Steuerhinterziehung: Aufhebung einer Einstellung nach Straffreiheitsgesetz wegen Rechenfehlern

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Bauern und Ölmühlenbesitzer Josef █████ aus ████ (bei ████), dort geboren am ███ ██ ████, wegen Steuerhinterziehung,

hat der 4. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 26. November 1957, an der teilgenommen haben:

Senatspräsident Dr. Rotberg als Vorsitzender, Bundesrichter Dr. Sauer, Bundesrichter Dr. Seibert, Bundesrichter Prof. Dr. Lang-Hinrichsen, Bundesrichter Dr. Flitner als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt C___ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter C___ als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Nebenklägers wird das Urteil der Großen Strafkammer des Landgerichts in Münster beim Amtsgericht in Bocholt vom 20. Dezember 1955 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht in Münster zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

I.

Das Landgericht hat das gegen den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung eingeleitete Strafverfahren auf Grund des Straffreiheitsgesetzes vom 17. Juli 1954 durch Urteil eingestellt.

Nach den getroffenen Feststellungen meldete der Angeklagte in der Zeit vom 1. Juli 1948 bis 31. Mai 1949 insgesamt 31.301 DM seines steuerpflichtigen Gewinns nicht an. Durch die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen und Einkommensteuerjahreserklärungen bewirkte er, dass die Steuereinnahmen an Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Notopfer Berlin im Gesamtbetrage von mindestens rund 6.071 DM für den Zeitraum bis 31. März 1949 verkürzt worden sind. Weitere 6.000 DM versuchte er, die genannten Steuereinnahmen für die Monate April und Mai 1949 zu verkürzen. Er handelte in der Absicht, die Zahlung der geschuldeten Steuerbeträge zu ersparen.

Zwischen den einzelnen Handlungen des Angeklagten, auch soweit es sich um die vollendete oder versuchte Hinterziehung der verschiedenen Steuerarten handelt, hat die Strafkammer Fortsetzungszusammenhang angenommen. Da sie unter Berücksichtigung seiner Einkommens- und Vermögensverhältnisse zu keiner höheren Geldstrafe als 8.000 DM, ersatzweise 80 Tagen Gefängnis, gelangt wäre, hat sie die Voraussetzungen des StFG (1954) als erfüllt angesehen.

II.

Die gegen diese Entscheidung gerichtete Revision des Nebenklägers rügt die Verletzung von Verfahrensnormen und des sachlichen Rechts. Sie ist begründet.

Das angefochtene Urteil kann, wie unter IV noch darzulegen, aus sachlich-rechtlichen Gründen nicht bestehen bleiben. Auf die Verfahrensrügen (I der Revisionsbegründung vom 18. Mai 1956) braucht daher im Einzelnen nicht eingegangen zu werden.

Es sei jedoch zum ersten dieser Angriffe bemerkt: Durch die besondere Vorschrift des § 52 Abs. 2 Satz 2 StPO wird klargestellt, dass die in der Bestimmung genannten Angehörigen auch während ihrer Vernehmung den Verzicht auf das Zeugnisverweigerungsrecht widerrufen können. Dadurch sollte der missverständlichen Auffassung vorgebeugt werden, in der Erklärung der Aussagebereitschaft liege ein verfahrensmäßig bindendes Versprechen, den Verzicht nicht zu widerrufen (RGSt 48, 269, 273). Vielmehr werden solche Angehörigen durch die genannte Vorschrift in die Lage versetzt, ihre Aussage auch so einzurichten, dass sie nur teilweise Auskunft geben und im Übrigen ihr Weigerungsrecht zurückbehalten (RG JW 1936, 553 Nr. 2; RG HRR 1955 Nr. 706). Hierauf hat auch der Verteidiger zutreffend hingewiesen. Dem Gesetzgeber ist es im Interesse der Wahrheitserforschung letztlich lieber, wenn solche Zeugen überhaupt etwas aussagen, als wenn sie in der Hauptverhandlung teilweise gar nichts sagen. Diese Erklärungen wie auch ihre im Übrigen erfolgte Zeugnisverweigerung sind vom Gericht nach § 261 StPO zu würdigen.

III.

Der vor dem Senat erschienene Vertreter des Nebenklägers hat ferner geltend gemacht: Das Landgericht sei von einer Strafe von nicht mehr als 8.000 DM, ersatzweise 80 Tagen Gefängnis, ausgegangen. Bereits deswegen müsse die Anwendbarkeit des Straffreiheitsgesetzes 1954 entfallen. Bei bloßen Ordnungswidrigkeiten (§ 26 StFG 1954) trete ein Straferlass nicht ein, wenn die zu erwartende Geldbuße mehr als 5.000 DM betrage (§ 22 Abs. 2 StFG). Angesichts dessen erscheine es ausgeschlossen, dass eine kriminelle Straftat, für die eine 5.000 DM übersteigende Geldstrafe zu erwarten sei, unter den Straferlass falle. Dem gegenüber lasse sich sagen: Die jeweiligen Regelungen des § 2 und des § 22 StFG behandeln unvergleichbare Vorgänge. Der § 2 StFG lässt die „absolute Höhe der reinen Geldstrafe“ unberücksichtigt (Brandt/Kohlhaas, Anm. 9 zu § 2), sondern geht von der zu erwartenden Freiheitsstrafe oder der Ersatzfreiheitsstrafe (§ 29 Abs. 3 StGB) aus. Es handelt sich hier um Fälle der sogenannten kleineren Kriminalität, bei denen hohe Geldstrafen ohnehin nicht auszuwerfen zu werden pflegen (vgl. auch § 27 StGB). Dagegen stellen sowohl § 5 wie die §§ 22 und 23 StFG auf die Höhe der Geldstrafe oder Geldbuße ab, weil es sich bei den hier in Betracht kommenden Zuwiderhandlungen nicht gerade um Angehörige unbenittelter Kreise zu handeln pflegt. Im Übrigen lassen sich Straffreiheitsgesetzen gewisse Ungereimtheiten nie ganz vermeiden (vgl. BGHSt 6, 312, 314 a. E.; 7, 240, 244). Indes kann diese Rechtsfrage hier letztlich auf sich beruhen, da kein Anhalt dafür besteht, dass der neu erkennende Tatrichter eine Strafe von nicht mehr als 8.000 DM und 80 Tagen Ersatzfreiheitsstrafe für verwirkt halten wird.

Die Revision macht weiter geltend, die Gewährung von Straffreiheit sei ausgeschlossen, weil die Straftat des Angeklagten auf Gewinnsucht (§ 27a Abs. 1 StGB) beruhe (§ 9 Abs. 2 StFG 1954). Das Landgericht hat jedoch dargelegt, dass beim Angeklagten von einem „übergewöhnlichen Gewinnstreben“ (BGHSt 1, 389) in diesem Sinne nicht gesprochen werden könne (S. 57 UA). Die von der Revision (S. 8 der Begründung) erwähnten „Schummelversuche“ (S. 21 f. UA) brauchten den Tatrichter nicht zu dem Schluss auf Gewinnsucht zu nötigen.

Die neu erkennende Strafkammer erhält indes Gelegenheit, auch die Anwendbarkeit des § 9 Abs. 2 StFG erneut zu überprüfen.

IV.

Die Urteilsgründe der Strafkammer weisen bei der Ausrechnung und Verteilung des vom Angeklagten nicht versteuerten Einkommens wesentliche Unklarheiten auf, die sich aus dem Urteilszusammenhang nicht beheben lassen.

Das Schwurgericht hat einen Betrag von 31.301 DM (rund 31.000 DM) nicht versteuerten Gewinn festgestellt (S. 47 unter III). Diese Summe soll sich auf die einzelnen Zeitabschnitte wie folgt verteilen (S. 48):

Juli/48 – 30,4 % (= 9.300 DM) Oktober/48 – 7 % (= 2.170 DM) Januar/49 – 12 % (= 3.720 DM) April/Mai 1949 – 51 % (= 15.810 DM)

Stattdessen sind nun folgende Beträge angesetzt worden:

Juli/48 – 1.260 DM Oktober/48 – 2.216 DM Januar/49 – 8.820 DM (wegen der Monate April und Mai 1949 siehe unter 2).

Diese Zahlen entsprechen 30, 7 und 12 von 12.000 DM. Die Urteilsgründe geben keine Erklärung dafür, wie die Strafkammer auf einen Betrag von 18.000 DM kommt, den sie der Berechnung der Prozentsätze zugrunde gelegt hat. Der überschießende Betrag von 13.000 DM könnte gegebenenfalls auf die Monate April/Mai 1949 allein umgelegt und für die Verteilung der 18.000 DM auf die vorhergehenden drei Vierteljahre ausgeschieden sein. Das im Urteil enthaltene Zahlenmaterial gibt indes für diese Art der Aufteilung keinen Anhalt. Nach S. 47 (letzter Satz) liegen „für die Verteilung“ 21.743 DM, das sind 72 % von 31.000 DM, im Zeitraum April/Mai 1949. Geht man davon aus, so vermindert sich der Restbetrag für die Verteilung auf die neun Monate davor auf 9.558 DM. Eine derartige Aufschlüsselung wäre andererseits mit dem vom Tatrichter gewählten Verteilungsschlüssel nicht zu vereinbaren, wonach „der festgestellte, nicht versteuerte Gewinn von rund 31.000 DM zu 49 % auf die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 31. März 1949 und zu 51 % auf die Monate April/Mai 1949 entfällt“.

Von den zugrunde gelegten Gewinnbeträgen (5.400 + 1.260 + 1.600 DM) hat die Strafkammer dann die hinterzogene Einkommensteuer und Notopfer Berlin für III/48 bis I/49 mit 5.115 DM berechnet (S. 48/49). Hätte sie die nach ihren Verteilungsgrundsätzen in Frage kommenden Teilbeträge (9.300 + 720 = 15.190 DM) angesetzt, dann wäre sie zwangsläufig zu einem weit höheren Steuerbetrag gekommen. Die Höhe der verkürzten Steuersumme war aber für die Zumessung der zu erwartenden Strafe von wesentlicher Bedeutung (S. 56/57). Es ist anzunehmen, dass dann die festzusetzende Geldstrafe und die danach berechnete Ersatzfreiheitsstrafe höher ausgefallen wären. Eine Einstellung des Verfahrens gemäß § 2 Abs. 2 StFG wäre in diesem Fall möglicherweise nicht mehr in Betracht gekommen.

Das Urteil enthält einen weiteren offensichtlichen Rechenfehler zum Nachteil des Nebenklägers, nämlich bei der Ermittlung des Betrages, den der Angeklagte für das zweite Vierteljahr 1949 zu hinterziehen versucht hat. Die Strafkammer schätzt ihn auf 6.000 DM (S. 49). Wie sie zu diesem Betrage gelangt, ist nicht dargelegt. Die Schätzung beruht offenbar darauf, dass der nicht versteuerte Gewinn der drei anderen Vierteljahre (49 % der Gesamtsumme) zusammen mit der Einkommensteuer nach der Berechnung der Strafkammer 6.081 DM hinterzogener Steuern ergibt; für die andere Hälfte (genau 51 %) ist dann etwa der gleiche Betrag eingesetzt worden. Dabei würde die Schätzung allerdings nur dann einen annähernd zutreffenden Wert vermitteln, wenn bei den errechneten Zahlen richtige Beträge zugrunde gelegt worden wären. So aber ist sie in gleichem Maße von der bereits zu IV 1 dargestellten Unklarheit betroffen.

Falls die Schätzung unabhängig von der errechneten Steuersumme erfolgt sein sollte, ließe sie einen Denkfehler als möglich erscheinen, der das Ergebnis zum Nachteil des Beschwerdeführers beeinflusst hat. Wenn nämlich schon die den drei vorhergehenden Vierteljahren insgesamt zugerechneten 8.820 DM über 6.000 DM hinterzogener Steuern ergeben, dann müsste der für das zweite Quartal 1949 allein verbleibende Teil der Gesamtsumme von über 22.000 DM (31.000 – 8.820) im vorliegenden Fall auch ein Mehrfaches der angenommenen Steuerschuld betragen, nicht aber weniger.

Die Revision führt zutreffend aus, dass der Betrag, wenn die Schätzung nicht willkürlich erscheinen soll, nach dem Unterschied zwischen dem „mutmaßlich erklärten“ Einkommen von höchstens 12.240 DM (S. 47) und dem wirklichen Einkommen (12.340 + 15.810 DM) ermittelt werden müsse. Dem gegenüber weist der Verteidiger des Angeklagten darauf hin, das Gericht müsse bei einer Schätzung im Zweifel zu seinen Gunsten entscheiden, zudem gelte hier der Grundsatz der freien Beweiswürdigung auch hier. Dies ist an sich richtig (vgl. insbesondere RGSt 68, 465, 469 bis 470 = RG RStBl. 1934, 212), steht jedoch der Auffassung der Revision nicht entgegen. Das Landgericht hat festgestellt, der Angeklagte habe im 2. Vierteljahr 1949 Reingewinne in Höhe von 15.810 DM nicht versteuert. Von dieser Grundlage hätte das Landgericht bei der Errechnung des Betrages, den der Angeklagte zu hinterziehen versucht haben soll, ausgehen müssen. Dies hat der Tatrichter nicht in erkennbarer Weise getan. Der Hinweis (S. 49 UA), dass die Schätzung „unter Berücksichtigung des vorliegenden Zahlenmaterials“ zu erfolgen habe, ist keine nachprüfbare Entscheidungsgrundlage.

Aus diesen, zu IV dargelegten sachlich-rechtlichen Gründen muss das Urteil mit den Feststellungen aufgehoben werden. Die neu entscheidende Strafkammer erhält dabei Gelegenheit, auch das übrige Revisionsvorbringen zu würdigen.

Hierzu ist noch zu bemerken:

Die auswärtige Strafkammer hat den Zeugen Bernhard Schulte als nicht unglaubwürdig angesehen (S. 50 bis 52, insbesondere S. 51 unten UA). Schulte ist indes nachträglich durch Urteil derselben Strafkammer vom 25. Mai 1956 wegen eines in der Hauptverhandlung der hier zu beurteilenden Steuerstrafsache geleisteten Meineids zu einer Gefängnisstrafe verurteilt worden (20 KLs 7/56 StA Münster); vgl. auch das hierzu ergangene Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23. August 1957 – 4 StR 364/57. Dass Vornholt den Zeugen Schulte zu dessen Meineid angestiftet hatte, kann dem Angeklagten im vorliegenden Verfahren nicht strafschärfend angerechnet werden; dies würde auf eine Doppelbestrafung hinauslaufen, wie weit die Beurteilung der Belastung des Angeklagten durch diese Vorgänge betroffen wird, ist Frage für sich (§ 261 StPO).

V.

Das Landgericht Münster hat bei dem Angeklagten, wie schon erwähnt, für II/49 versuchte Hinterziehung von Umsatz- und Einkommensteuer angenommen. Hierbei wird zu unterscheiden sein:

1. Umsatzsteuer:

Umsatzsteuervoranmeldungen und die gleichzeitig zu leistenden Vorauszahlungen sind monatlich fällig (§ 13 UStG). Diese Regelung galt nach §§ 13 bis 15 des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 zur vorläufigen Neuregelung von Steuern vom 20. Juni 1946 (WiGBl. Beilage 4) bereits im Jahre 1949. Der Angeklagte hat, wie das Landgericht feststellt, unrichtige Voranmeldungen für April und Mai 1949 gegenüber dem Finanzamt abgegeben (S. 49, 50, 54, 55 UA). Die Steuerschuld entsteht mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 3 Abs. 1 StAnpG). Ihre Fälligkeit tritt, wie schon dargelegt, kraft Gesetzes ein. Daher ist die Verkürzung von Steuereinnahmen bewirkt (§ 396 Abs. 1 AO), wenn der Schuldner aus Steuerunehrlichkeit im Zeitpunkt der Fälligkeit einen geringeren Betrag als den geschuldeten entrichtet (Hartung, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. S. 49 ff., 53; vgl. auch BGH NW SteuerR 1953, 1841 Nr. 22). Der Tatrichter wird daher zu prüfen haben, ob insoweit nicht versuchte, sondern vollendete Umsatzsteuer-Hinterziehung gegeben ist, die unter Umständen begüglich dieser Steuerart in den Fortsetzungszusammenhang fiele (vgl. im Übrigen hierzu die Ausführungen unter V c) dieses Urteils).

2. Einkommensteuer (und Notopfer Berlin):

Den Anfang der Ausführung des versuchten Vergehens der Einkommensteuer-Hinterziehung sieht die Strafkammer darin, dass der Angeklagte schwarzverkaufte Vieh und falsche Buchungen vornahm, beides in der Absicht, wie schon vorher, so auch für dieses Vierteljahr einen Teil der Einkommensteuer und des Notopfers Berlin zu hinterziehen (S. 49 UA). Zwar würde eine unvollständige oder unrichtige Buchführung als solche nur Vorbereitungshandlung einer Steuerhinterziehung sein (Hartung, Steuerstrafrecht S. 84). Dagegen könnte die Vorlegung solcher Unterlagen gegenüber dem Finanzamt oder seinen Prüfungsbeamten bei Vorliegen des inneren Tatbestandes bereits einen strafbaren Versuch darstellen (vgl. hierzu S. 11 UA).

Unter diesen Gesichtspunkten wird die neu erkennende Strafkammer den Sachverhalt ebenfalls zu prüfen haben.

Die Strafkammer hat die Hinterziehung von Einkommen- und Umsatzsteuer als fortgesetzte, eine strafrechtliche Einheit bildende Handlung angesehen (S. 55 UA). Hiergegen bestehen insoweit keine Bedenken, als es sich um die Hinterziehung der einzelnen Steuerarten handelt. Für einen Fortsetzungszusammenhang zwischen diesen Steuerhinterziehungen wird indes zu beachten sein: Nach der Rechtsprechung kommt als verletztes Rechtsgut nicht etwa die Steuerhoheit des Bundes oder der Länder im Allgemeinen, sondern jeweils nur deren Anspruch aus dem Vollzugsgesetz jeder einzelnen Steuer in Betracht (RGSt 59, 258, 262; 65, 165, 174). Fortsetzungszusammenhang zwischen mehreren Einzelhandlungen, die sich gegen verschiedene Steueransprüche und damit verschiedene Rechtsgüter richten, kann daher im Allgemeinen nicht angenommen werden. Eine Ausnahme ist nur dann möglich, wenn die beiden in sich fortgesetzten Hinterziehungen wenigstens zum Teil tateinheitlich zusammenfallen. Tateinheit kann dadurch hergestellt werden, dass die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung erfolgen oder dieselbe Erklärung in zwei gleichzeitig abgegebenen Formblättern enthalten ist. Entscheidend ist dabei, dass die Abgabe der mehreren Steuererklärungen in einem äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in übereinstimmende unrichtige Angaben über die Steuergrundlagen enthalten sind (RG JW 1936, 1677, 1678; Steuerstrafrecht 1957 S. 276 ff., 280; Wannagat/Hayer, Hartung, Steuerstrafrecht 1956 S. 71 bis 73; Kuhn, AO, Anm. 1 und 2; Jur. Woch. 1956, 418 Ben.).

Nur wenn zwei Steuerarten eine derartige Verwandtschaft aufweisen, dass trotz Verschiedenheit der Rechtsgrundlagen durch die Hinterziehungen lediglich ein Rechtsgut als angegriffen erscheint, ist eine weitergehende Annahme von Fortsetzungszusammenhang möglich. Die Besteuerung des Einkommens einer Person und die ihrer Geschäftsumsätze stehen sich aber wesensfremd gegenüber und können, worauf die Revisionsbegründung zutreffend hinweist, auch dann ganz verschiedene Auswirkungen haben, wenn das zugrunde liegende Zahlenwerk aus einer und derselben Quelle stammt.

Die Ausführungen des angefochtenen Urteils lassen nicht erkennen, ob diese rechtlichen Gesichtspunkte geprüft worden sind. Die monatlich fälligen Umsatzsteuervoranmeldungen und die vierteljährlich fälligen Einkommensteuererklärungen sind zu verschiedenen Zeitpunkten und auf getrennten Vordrucken abgegeben worden (vgl. auch S. 55 UA: „in zeitlicher Reihenfolge“).

VI.

Es erschien angemessen, die Sache gemäß § 354 Abs. 2 StPO an das Landgericht Münster selbst zurückzuverweisen. Dieses ist im Verhältnis zu der auswärtigen Strafkammer (§ 76 GVG) ein benachbartes Gericht (RGSt 17, 250, 251; Löwe-Rosenberg, 20. Aufl., Anm. 7 a zu § 354 StPO, S. 363). Die Entscheidung entspricht der Stellungnahme des Generalbundesanwalts.