Steuerhinterziehung: Selbstanzeige nach § 410 AbgO erfasst keine künftigen Taten

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL in der Strafsache gegen

den Kaufmann Dr. jur. Helmut ███████, geboren am ████████ 1909 in ███████,

██,

den Prokuristen Werner ████, geboren ██████████████ in █████,

wegen Steuerhinterziehung.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 20. Juli 1965, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Seibert als Vorsitzender, Bundesrichter Dr. Hübner, Bundesrichter Fischer, Bundesrichter Mai, Bundesrichter Pikart als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof ██████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsassessor Dr. ████ ████ als Vertreter der Nebenklägerin, die Rechtsanwälte Dr. ███, ██████████████, ██, ██, ███, Dr. ███ als Verteidiger, ███████████████████ ████ als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle,

Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft und der Nebenklägerin wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 10. Februar 1964 mit den Feststellungen aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an das Landgericht Karlsruhe zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Die Angeklagten waren, der eine als geschäftsführender Gesellschafter, der andere als Prokurist einer Kommanditgesellschaft (der Muttergesellschaft), beide ferner in der hier fraglichen Zeit als Prokuristen einer der Tochtergesellschaften mit damals eigener Rechtspersönlichkeit für das Steuerwesen beider Gesellschaften verantwortlich (§§ 103, 108 AbgO, § 58 EStDV). Die Muttergesellschaft erwarb in den Jahren 1955 bis 1957 (ihren Wirtschaftsjahren 1955/56 bis 1957/58) Grundstücke zu stopwidrigen Preisen, bewertete sie in den Bilanzen jedoch nur mit dem notariell beurkundeten geringeren Preis. Den Überpreis ließ sie als (vorgebliches) Kaufgeld für Aufwuchs und Zubehör auf Grund angeblicher vertraglicher Verpflichtung von der Tochtergesellschaft bezahlen. Diese verbuchte den Betrag alsbald gewinnmindernd über ein Unkostenkonto. Da beide Gesellschaften bilanzentsprechende Steuererklärungen abgaben, hat die Strafkammer die Angeklagten, nach dem wechselnden Umfang ihrer Beteiligung, für schuldig befunden, Körperschafts- und Gewerbesteuer bei der Tochtergesellschaft sowie Einkommensteuer zum Vorteil der Gesellschafter der Muttergesellschaft hinterzogen zu haben. Sie hat sie aber auf Grund einer Selbstanzeige (§ 410 AbgO) freigesprochen. Die Revisionen haben mit der Sachrüge Erfolg.

I. Verfahrensvoraussetzungen.

1. In den Urteilsangaben über die Zustellung der finanzamtlichen Strafbescheide und die Einlegung der Beschwerden an die Oberfinanzdirektion bestehen Unstimmigkeiten. Sie sind jedoch belanglos. Beide Rechtsmittel, ebenso auch die gegen die Beschwerdebescheide gestellten Anträge auf gerichtliche Entscheidung (BGHSt 13, 102, 120), sind fristgerecht.

2. Dem Urteil ist es ferner unschädlich, daß es sich nicht zur Frage des § 468 AbgO äußert. Die Vorschrift ist zwar auch im Falle des Freispruchs (RGSt 68, 45, 51), jedoch nur im Steuerstrafverfahren gegen den Steuerpflichtigen selbst anwendbar (BGHSt 14, 11, 18). Schuldner der hinterzogenen Körperschafts- und der Gewerbesteuer war die Tochtergesellschaft (§ 1 Nr. 1 KStG, § 5 GewStG). Insoweit scheidet die Anwendung des § 468 AbgO ohne weiteres aus. Für die von Dr. ██████████████████ und ██████████████████ hinterzogene Einkommensteuer käme sie zwar in Betracht. Diese Steuerschuld ist aber rechtskräftig festgesetzt. Es ist nicht ersichtlich, daß die Strafkammer von diesem Steuerbescheid abgewichen ist, weder zum Bestand des Steueranspruchs noch zu seiner Verkürzung. An die rechtliche Beurteilung des Straf- und des Beschwerdebescheids war das Landgericht nicht gebunden (vgl. § 469 Abs. 1 AbgO). Das Verfahren brauchte daher nicht ausgesetzt zu werden (§ 468 Abs. 1 S. 4 AbgO).

3. Die gerichtliche Entscheidung ist gegen die Beschwerdebescheide beantragt. Daher bestimmt der in ihnen geschilderte Sachverhalt wie ein Eröffnungsbeschluß den Umfang der gerichtlichen Prüfung nach § 469 AbgO und § 264 StPO (RG RZBl 1928, 291; BGHSt 13, 102, 119). Die irrtümliche Ansicht des Tatrichters, auf die Strafbescheide zurückgreifen zu können, ist jedoch bedeutungslos, da sie denselben Sachverhalt wie die Beschwerdebescheide betreffen. Zutreffend hat ihn das Landgericht insgesamt neuer selbständiger Prüfung unterzogen und sich hieran nicht dadurch gehindert gesehen, daß in den Beschwerdebescheiden anders als in den Strafbescheiden – das Verwaltungsstrafverfahren zum Teil, wegen des Vorwurfs der Hinterziehung von Einkommensteuer, eingestellt worden ist; denn diese Entscheidung beruht nur auf anderer rechtlicher Würdigung der Tragweite der Selbstanzeige, hat aber keinen anderen Sachverhalt zum Gegenstand. Soweit es sich indes um denselben Sachverhalt handelt, ist eine Einschränkung des Antrags auf gerichtliche Entscheidung nach Art der §§ 316, 343 StPO, etwa auf den dem Angeklagten ungünstigen Teil des Verwaltungsbescheids unzulässig; denn der Antrag auf gerichtliche Entscheidung ist kein auf bestimmte Beschwerdepunkte beschränkbares Rechtsmittel, sondern unterbreitet die Tat insgesamt erster, umfassender richterlicher Beurteilung (RGSt 63, 343, 345).

II. Die Verfahrensrügen hat der Vertreter der Nebenklägerin in der Verhandlung vor dem Senat zurückgenommen.

III. Sachrüge.

Zur Aufhebung des Urteils führen folgende von der Nebenklägerin in Übereinstimmung mit dem Generalbundesanwalt mit Recht beanstandete Rechtsfehler:

1. § 410 AbgO bestimmt: „Wer in den Fällen der §§ 396 und 401 a unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Steuerbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, bleibt insoweit straffrei.“ Hiernach gewährt die Vorschrift Straffreiheit, wie es sich auch von selbst versteht, nur für eine zuvor bereits verübte Straftat: Eines der dort bezeichneten Steuervergehen muß, wenn schon vollendet, wenigstens die Selbstanzeige erstattet wird, aber versucht worden sein; denn etwas berichtigen oder ergänzen kann nur, wer es zuvor unrichtig oder unvollständig dargestellt hat; nachholen kann man nur, was man vorher versäumt hat. Durch die Anzeige einer beabsichtigten Steuerhinterziehung (eines Bannbruchs) sichert sich der Anzeigende nicht gegen Bestrafung, wenn er die Straftat dann begeht. Im voraus, für ein künftig erst zu verübendes solches Steuervergehen gewährt § 410 AbgO keine Straffreiheit.

Das hat die Strafkammer übersehen. Sie setzt den Zeitpunkt der Selbstanzeige auf Oktober 1958 an. Den Angeklagten K. erachtet sie jedoch der Steuerhinterziehung nur wegen der falschen Gewerbesteuererklärungen vom 10. Dezember 1958 und 20. Januar 1959 für schuldig. Für diese späteren Straftaten konnte ihm die vorherige Selbstanzeige indes keine Straflosigkeit verschaffen.

Den Angeklagten Dr. ███ hält das Landgericht drei fortgesetzter Steuerhinterziehungen für schuldig, die er zwar schon im Jahre 1957, vor erstatteter Selbstanzeige, auszuführen begann, aber erst nachher vollendete. Träfe die Annahme fortgesetzter Begehungsweise zu, so käme auch Dr. ██████ keine Straffreiheit zugute, sei es für die drei strafbaren Handlungen insgesamt – falls die fortgesetzte Tat auch im Hinblick auf § 410 AbgO als eine Einheit anzusehen wäre (vgl. BGHSt 1, 84, 91 f.) –, sei es jedenfalls für die zeitlich nach der Selbstanzeige liegenden Steuererklärungen – falls die Anzeige die rechtliche Einheit der fortgesetzten Tat zerteilt (vgl. BGHSt 5, 136). Der Senat braucht dem hier nicht näher nachzugehen; denn es ist fraglich, ob sich die Einzelhandlungen vor und nach der Selbstanzeige zu einer einheitlichen fortgesetzten Tat zusammenfassen lassen (siehe dazu IV. 2).

2. Das Landgericht bezieht die Selbstanzeige auf alle hinterzogenen Steuern, obwohl die schriftliche Erklärung vom 22. Oktober 1958 von den Angeklagten nur für die Muttergesellschaft und nur für die von ihr verkürzte Grunderwerbsteuer (BGHSt 7, 336, 340) abgegeben ist. Nach dem Urteil ist es nämlich unwiderlegt geblieben, daß die Angeklagten durch K. in einer Unterredung mit dem Finanzamtsvorsteher ausgeführt hätten: Außer daß Grunderwerbsteuer verkürzt wurde, seien auch „noch Beträge nachzuaktivieren“; das „werde in der Bilanz per 31. Dezember 1958“ geschehen. Diese Erklärung läßt die Strafkammer als rechtswirksame Anzeige auch der Verkürzung von Ertragsteuern gelten, bei der Mutter- wie bei der Tochtergesellschaft; der Finanzamtsvorsteher habe nicht nur gewußt, daß die Muttergesellschaft der Versteuerung das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli zum 30. Juni, die Tochtergesellschaft dagegen das Kalenderjahr zugrundelege; er sei auch aus Gründen der Vereinfachung damit einverstanden gewesen, daß statt der an sich erforderlichen Berichtigung der früheren Bilanzen (BGHSt 2, 336, 346 und BGH BStBl 1957 I 122) die verschwiegenen Gesamtbeträge durch Aufnahme in die Bilanz für das damals laufende Steuerjahr 1958 (1958/59) nachversteuert werde.

Indessen ist die Frage, ob das Einverständnis des Finanzamtsvorstehers mit der Nachversteuerung der Überpreise im laufenden Steuerjahr statt in den früheren Bilanzen die Wirkung der Selbstanzeige rechtlich nicht beeinträchtigt, verschieden von der ganz anderen Frage, ob die Anzeige ihrem Inhalt nach dem § 410 AbgO genügt. Sie tritt überhaupt erst auf, wenn die Selbstanzeige inhaltlich den Erfordernissen jener Vorschrift entspricht. Dazu aber meint die Strafkammer zutreffend selbst, K. habe „beüglich der Ertragsteuern wesentlich genauere Angaben machen müssen, um den Anforderungen des § 410 Abs. 1 AbgO zu genügen“. In der Tat läßt der erwähnte, in seiner Verstecktheit eine Anweisung des Angeklagten Dr. ███ zur Zurückhaltung befolgende Hinweis nicht erkennen, daß Nachaktivierungen bei einer der mehreren Tochtergesellschaften erforderlich würden, und gerade bei der hier in Betracht kommenden. Erst recht nicht konnte, den rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der verschiedenen untereinander verflochtenen Gesellschaften vertraut war, dem Hinweis die Tatsache entnehmen, daß die Überpreise gar nicht die Muttergesellschaft, sondern für sie die Tochtergesellschaft entrichtet, zugleich aber über ein Unkostenkonto verbucht hatte. Denn von alledem hatte K. kein Wort verlauten lassen. Erst das vollständige Aufdecken dieses Sachverhalts hätte das Finanzamt aber in die Lage versetzt, wie das § 410 AbgO verlangt (BGHSt 3, 373, 376; 12, 100, 101), ohne langwierige Nachforschungen und ohne dabei weiter auf gutwillige Mithilfe der Angeklagten angewiesen zu sein, die Steuerverkürzungen festzustellen und nachzuveranlagen, sei es durch Berichtigung der früheren Steuerbescheide, sei es im Steuerbescheid für das damals laufende Steuerjahr. Denn erst dann war zu erkennen, daß nicht die Muttergesellschaft die Überpreise als von ihr aufgewendete Anschaffungskosten der Grundstücke (BFH StRK § 7 EStG R 67) in den Bilanzen zu aktivieren gehabt hätte, sondern die Tochtergesellschaft für sie eine Schuld ohne rechtliche Verpflichtung bezahlt, ihr also einen unter Fremden nicht üblichen Vorteil zugewendet, dies aber durch die Verbuchung über ein Unkostenkonto verheimlicht hatte und für diese verdeckte Gewinnausschüttung des ermäßigten Steuersatzes von damals 30 (statt 45) v.H. des Einkommens verlustig gegangen war (§ 6 Abs. 1 S. 2, § 19 Abs. 1 und 3 KStG 1955, 1957; § 19 Nr. 8 KStDV 1955; BFH BStBl 1964 III 370). Ebenso war es erst dann möglich zu erfassen, daß bei der Muttergesellschaft Einkommensteuer durch Verschweigen des heimlichen Gewinnzuflusses hinterzogen worden war, entgegen der schriftlichen Anzeige vom 22. Oktober 1958 jedoch nicht durch zu niedrigen Ansatz der Grundstückspreise.

Sogar von ihrem eigenen Standpunkt, das Inaussichtstellen der Nachbilanzierung „zum 31. Dezember 1958“ habe auf Ertragsteuerhinterziehungen bei der Tochtergesellschaft hinweisen sollen, hatten die Angeklagten keine wirksame Selbstanzeige für die Muttergesellschaft erstattet. Die schriftliche Mitteilung, sie habe Grunderwerbsteuer hinterzogen, enthält gleichfalls – entgegen dem Beschwerdebescheid – keine zutreffende Anzeige der Verkürzung von Einkommensteuer bei ihren Gesellschaftern. Denn da sie die Überpreise nicht selbst bezahlte, hatte sie durch Ansatz der Grundstücke in den früheren Bilanzen nur zum tatsächlich aufgewendeten Erwerbspreis nichts Falsches erklärt, daher insoweit auch nichts zu berichtigen. Was die Angeklagten dagegen für sie hätten aufdecken müssen: den Zufluß verdeckter Gewinne an sie, blieb jedoch verschwiegen und hat erst die spätere Betriebsprüfung zu Tage gefördert; das führt der Strafbescheid zutreffend aus.

Entspricht die Selbstanzeige demnach mit dem bisher unwiderlegten Inhalt dem § 410 Abs. 1 AbgO unter keinem Gesichtspunkt, so kann es auf sich beruhen, ob es für die Anwendung der Vorschrift erforderlich ist, daß ihre tatsächlichen Voraussetzungen erwiesen werden, wie die Nebenklägerin im Anschluß an die frühere Rechtsprechung des Reichsgerichts meint (RGSt 58, 83, 84; 61, 10), oder ob es genügt, daß die Voraussetzungen behauptet werden und unwiderlegt bleiben, wie nach der bisherigen Urteilsannahme, so das Landgericht unter Berufung auf die neuere Rechtsentwicklung (vgl. BGHSt 18, 274 mit weiteren Fundstellen).

Der Senat verweist die Sache an das Landgericht Karlsruhe zurück (§ 354 Abs. 2 StPO n.F., § 476 a Abs. 3 AbgO).

IV. In der neuen Verhandlung muß das Landgericht ferner folgendes beachten:

1. Die Angeklagten waren allgemein für das Steuerwesen beider Gesellschaften verantwortlich. Dr. ███ hatte unter Inkaufnahme der steuerlichen Folgen die ausdrückliche Anweisung erteilt, bei der Verbuchung und Bilanzierung der Grundstücksüberpreise so zu verfahren, wie geschehen. Möglicherweise sind daher beide Angeklagten, sei es als Mittäter, Anstifter oder Gehilfen, für die Abgabe aller falschen Steuererklärungen verantwortlich, nicht allein für die selbst unterzeichneten; so etwa, wenn sie bei der Aufstellung der unrichtigen Bilanzen, damit diese den Steuererklärungen beigegeben würden, oder auch an diesen selbst mitwirkten. Möglicherweise gilt dies jedenfalls für Dr. ████████.

2. Jedoch ist entgegen der Ansicht des Urteils der Einwand Dr. K.’s, er habe bei der Unterzeichnung der falschen Steuererklärungen nicht mehr an die ertragsteuerlichen Folgen gedacht, nicht darum unbeachtlich, weil er von vornherein durch die erwähnte Buchungs- und Bilanzierungsanordnung die Vorbedingung für die Steuerverkürzungen gesetzt hatte. Denn dadurch war die Steuerhinterziehung zunächst nur vorbereitet (BGH Urt. vom 28. November 1957 – 4 StR 180/57 bei Herlan GA 1959, 50). Der Tatvorsatz muß indes bei Ausführung der strafbaren Handlung gegeben sein. Dazu gehört bei der Steuerhinterziehung, daß dem Täter die Steuerpflicht bekannt ist (BGHSt 5, 90, 92); wenigstens aber muß er es für möglich halten, daß aus dem ihm bekannten Sachverhalt eine bestimmte Steuerpflicht entsteht. Wenn sich also Dr. █████████ – was nach dem Urteil bisher offen geblieben ist – bei Einreichen der Steuererklärungen oder bei sonst steuerverkürzendem Verhalten (IV, 1) tatsächlich möglicher ertragsteuerlicher Folgen seiner früheren Anordnung nicht mehr bewußt gewesen ist, so hat er nicht vorsätzlich gehandelt, ebensowenig wie der Angeklagte K., dem die Strafkammer dies aus dem gleichen Grund zutreffend für die Zeit seiner Gutgläubigkeit zugute gehalten hat.

Ob und inwieweit die Angeklagten wegen ihrer Handlungsweise der Vorwurf leichtfertigen (grob fahrlässigen) Handelns trifft, hat das Landgericht bisher nicht geprüft (§ 402 AbgO).

3. Ergibt die neue Verhandlung, daß die Angeklagten die Selbstanzeige wirksam auch wegen der Ertragsteuern erstattet haben und der Finanzamtsvorsteher sich einfachheitshalber mit der Nachveranlagung im Steuerjahr 1958 einverstanden erklärt hatte, so ist die bisherige Urteilsannahme nicht ohne weiteres begründet, die Angeklagten hätten auch die nachher freilich für zurückliegende Steuerzeiträume – abgegebenen Erklärungen Steuern hinterzogen. Die Strafkammer muß vielmehr prüfen, ob die Angeklagten insoweit überhaupt noch steuerunehrlich zur Täuschung des Finanzamts handelten oder nicht vielmehr die Abgabe jener späteren unrichtigen Steuererklärungen für erlaubt hielten und auf Grund der Abmachung mit dem Finanzamt für erlaubt halten durften (§ 395 AbgO).

Träfe das nicht zu, sollten sich die Angeklagten trotz der Selbstanzeige früherer Steuerhinterziehungen entschlossen haben, das Finanzamt erneut durch unrichtige Steuererklärungen zu hintergehen, so müßte die Strafkammer prüfen, ob ein solcher Sachverhalt es nicht ausschließt, die Einzelhandlungen vor und nach der Selbstanzeige zu einer einzigen fortgesetzten Tat zusammenzufassen. Möglicherweise läge dann die Annahme näher, daß die Angeklagten durch die Selbstanzeige den ursprünglichen Vorsatz aufgegeben und einen neuen Tatentschluß gefaßt haben.

4. Sollten die Angeklagten für die Zeit nach der Selbstanzeige keines Steuervergehens schuldig sein, so tritt im übrigen die Frage der Verjährung auf; denn das Steuerstrafverfahren ist erst durch Zustellung der Verfügung vom 9. Juli 1962 an 10. Juli 1962 eingeleitet worden (BGHSt 12, 14). Für den Beginn der Verjährung ist bedeutend, ob eine vollendete oder nur eine versuchte Steuerhinterziehung gegeben ist, wenn die Steuer bloß vorläufig festgesetzt worden ist (§ 100 AbgO). Die Strafkammer muß daher feststellen, ob hier nur vorläufige Steuerbescheide ergangen waren, und prüfen, ob bei erst vorläufiger Steuerfestsetzung stets nur der Versuch einer Steuerhinterziehung in Frage kommt (RGSt 65, 71, 75) oder die Annahme einer vollendeten Tat (RGSt 59, 90, 95) wenigstens dann rechtlich möglich ist, wenn die Vorläufigkeit des Steuerbescheides auf anderen Gründen als dem Mißtrauen der Finanzbehörde in die Angaben des Steuerpflichtigen beruht, diesem die beabsichtigte Täuschung also gelungen ist.

5. Die Frage darf nicht unentschieden bleiben, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft vorliegt. Dieser Umstand war verheimlicht geblieben; insoweit konnte daher keinesfalls Straffreiheit nach § 410 AbgO eintreten.

6. Nach dem Urteil stimmt die Gesamtsumme der für die Jahre 1955 bis 1957 verschwiegenen Überpreise (282.711,10 DM abzüglich 23.636 DM für 1958) nicht mit dem nachaktivierten Betrag (197.077,10 DM) überein, selbst wenn man den Pauschbetrag von 10.000 DM, den das Finanzamt als das Grundstückszubehör betreffend anerkannt hat, von den Überpreisen absetzt. Die Unstimmigkeit ist bedeutend, weil Straffreiheit nach § 410 AbgO nur insoweit eintritt, als unrichtige Angaben berichtigt werden, unter Umständen also nicht für den 197.077,10 DM übersteigenden Betrag. Weiter fällt auf, daß in dem Urteil zwar die Zahlung der nachveranlagten Grunderwerbsteuer, dagegen nicht die der nachveranlagten verkürzten Ertragsteuern mitgeteilt wird (§ 410 Abs. 3 AbgO i.d.F. des StAndG 1965 BGBI I, 385; BGHSt 7, 336, 542).

7. Näher auszuführen erübrigt sich, daß das Finanzamt nicht rechtswirksam auf Angaben zur Selbstanzeige verzichten kann, die das Gesetz verlangt, und daß nicht die Ansicht des Finanzamtsvorstehers maßgebend ist, ob die Selbstanzeige wirksam erstattet ist, sondern der Tatrichter hierüber selbständig zu entscheiden hat.