Steuerhinterziehung: Verjährung und Abgrenzung von Handlungseinheit/Fortsetzungstat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen

1. den Geschäftsführer Dr. Ing. Rudolf ███ aus ████, geboren am ████████ in ████, 2. den kaufmännischen Angestellten Walter █████ aus ████, dort geboren am ███████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████████,

wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung

Der 4. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 15. November 1973, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Meyer,

die Richter am Bundesgerichtshof Mayr, Dr. Dr. Spiegel, Hürxthal, Knoblich, Dr. ███,

als beisitzende Richter, Richter am Amtsgericht ████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt Dr. ███ ████ als Verteidiger für den Angeklagten ████████████, Justizangestellter ████

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Bochum vom 16. Juni 1971 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten Dr. ███████ wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung zu zwei Jahren Freiheitsstrafe und zu 200.000,-- DM Geldstrafe, ersatzweise zu einem Tag Freiheitsstrafe für je 500,-- DM, den Angeklagten ██████ wegen Beihilfe zur fortgesetzten Steuerhinterziehung zu 1.000,-- DM Geldstrafe, ersatzweise zu einem Tag Freiheitsstrafe für je 50,-- DM, verurteilt.

Die Angeklagten rügen Verletzung des Verfahrensrechts und des sachlichen Rechts.

I. Die Revision des Angeklagten Dr. ███████

1. Die Strafverfolgung wegen der dem Angeklagten zur Last gelegten, sich über mehrere Jahre erstreckenden Steuerverfehlungen ist möglicherweise zum Teil verjährt.

Auf Grund der Feststellungen des Landgerichts kann jedoch nicht beurteilt werden, in welchem Umfang Verjährung eingetreten ist. Daher muss das Urteil in vollem Umfang aufgehoben werden, soweit es den Angeklagten Dr. ███████ betrifft.

Das Landgericht hat den Angeklagten für schuldig befunden, in den Jahren 1959 bis 1965 teils als Geschäftsführer zweier Gesellschaften mit beschränkter Haftung, teils als Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, teils als persönlicher Steuerschuldner Körperschafts-, Gewerbe-, Einkommen- und Vermögenssteuern, teilweise auch für seine Ehefrau, vorsätzlich durch verschiedene Täuschungsmanöver verkürzt zu haben. Soweit er dieselbe Steuer bezüglich eines Steuerschuldners mehrere Jahre hintereinander verkürzt hat, nimmt das Landgericht jeweils eine fortgesetzte Steuerhinterziehung an. Als fortgesetzte Taten beurteilt es demgemäß:

a) die Hinterziehung der Gewerbesteuern der im Dezember 1959 aus der Gesellschaft für ██████████████ ███ Werkstoffschutz mbH (alte ██████ █████) durch Umwandlung entstandenen ████████████████ Dr. Gesellschaft des bürgerlichen Rechts █████ für die Jahre 1959 bis 1965;

b) die Hinterziehung der Vermögenssteuer der Eheleute ██ ████████████ für die Jahre 1959 bis 1965;

c) die Hinterziehung der Körperschaftssteuer und

d) der Gewerbesteuer der neuen ███████ GmbH, die Ende 1959 das bewegliche Anlage- und Umlaufvermögen der alten █████████ GmbH käuflich erworben hat, für die Jahre 1960 bis 1965.

Das Landgericht hat den Angeklagten ferner für schuldig befunden, für das Jahr 1959 Körperschafts- und Gewerbesteuer der alten █████████ GmbH sowie Einkommensteuer der Eheleute ██ ████████████ verkürzt zu haben.

Diesen gesamten vielgestaltigen und sich über sechs Jahre erstreckenden Tatenkomplex betrachtet das Landgericht unter dem Gesichtspunkt der natürlichen Handlungseinheit als eine Tat im rechtlichen Sinne. Diese Auffassung ist jedoch rechtlich nicht haltbar. Ihr steht schon die lange Zeit entgegen, über die sich das steuerunehrliche Verhalten des Angeklagten erstreckt hat. Zum Begriff der natürlichen Handlungseinheit gehört nach der Rechtsprechung vor allem ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Handlungsteilen. Ohne einen solchen erscheint das Tätigwerden bei natürlicher Betrachtungsweise nicht als ein einheitlich zusammengehöriges Tun (BGHSt 4, 219). Die einzelnen Steuerverkürzungen hat der Angeklagte jeweils durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen für das betreffende Jahr, also in größeren zeitlichen Abständen bewirkt. Die Tatsache allein, dass die Einzelhandlungen, jedenfalls nach der Auffassung des Landgerichts, auf einem einheitlichen, im Voraus gefassten Gesamtentschluss des Angeklagten beruhen, auf ungesetzliche Weise Steuern zu sparen, verbindet die Einzelhandlungen nicht zu einer rechtlichen Einheit.

Die Annahme einer natürlichen Handlungseinheit verbietet sich auch wegen der Verschiedenartigkeit der Steuern und der Manipulationen, womit der Angeklagte diese verkürzt hat. Tateinheit zwischen der Hinterziehung verschiedener Steuern ist zwar nicht grundsätzlich ausgeschlossen, setzt aber voraus, dass die Verkürzung mehrerer Steuern durch dieselbe einheitliche Steuererklärung oder durch übereinstimmende unrichtige Angaben in mehreren gleichzeitig abgegebenen Erklärungen bewirkt worden ist (RG JW 1936, 1677; HRR 1940 Nr. 1048; BGH, Urteil vom 28. November 1957, 4 StR 180/57 in ZfZ 1958, 145). Dies kann hier allenfalls für die Körperschafts- und Gewerbesteuererklärungen der alten und der neuen ███████ GmbH für jeweils ein Jahr zutreffen, keinesfalls aber für den gesamten, den Gegenstand dieses Verfahrens bildenden Tatenkomplex.

Die rechtsirrige Annahme nur einer einzigen fortgesetzten Steuerhinterziehung kann sich zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt haben, da die Strafverfolgung wegen eines Teiles der Einzelhandlungen möglicherweise verjährt ist. Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Angeklagten von der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Dortmund am 8. Januar 1968 eröffnet worden (Bd. I Bl. 2R d.A.). Nach § 402 AO ist daher die Strafverfolgung wegen aller vor dem 9. Januar 1963 begangenen Steuerverfehlungen verjährt. Die Verfolgungsverjährung beginnt mit der Beendigung der Tat (BGHSt 11, 345, 346). Die Hinterziehung von Veranlagungssteuern, um die es sich hier ausschließlich handelt, ist beendet, sobald die Steuerbehörde die Steuer auf Grund der unrichtigen Angaben zu niedrig festgesetzt oder von einer Festsetzung abgesehen und dem Steuerpflichtigen dies durch Steuerbescheid bekannt gegeben hat (RGSt 76, 334). Eine Ausnahme gilt nur für die Vermögenssteuer, die für mehrere Jahre im Voraus festgesetzt wird (RGSt 71, 59, 64).

Hiernach ist die Strafverfolgung des Angeklagten wegen Hinterziehung der Körperschafts- und der Gewerbesteuern für die alte ██ ██ GmbH sowie der Einkommensteuer der Eheleute █████ für 1959 verjährt, wenn die entsprechenden Steuerbescheide den Steuerpflichtigen vor dem 9. Januar 1963 zugegangen sind. Insoweit nimmt das Landgericht mit Recht keinen Fortsetzungszusammenhang mit den späteren Steuerhinterziehungen an.

Zu bemerken ist jedoch, dass es dann, wenn nicht die Strafverfolgung wegen sämtlicher bis einschließlich 1959 begangener Steuerhinterziehungen verjährt ist, für die strafrechtliche Beurteilung und die Frage der Verjährung hinsichtlich der Körperschafts- und der Gewerbesteuer nicht allein auf die Bescheide für das Jahr 1959 ankommt, sondern auch auf die Bescheide für die vorangegangenen Jahre, soweit nicht Verjährung eingetreten ist. Dies deshalb, weil die hinterzogenen Mehrsteuern ersichtlich nur der Einfachheit halber bei der Betriebsprüfung im Jahre 1968 so behandelt worden sind, als seien sie insgesamt und erstmals im Jahre 1959 angefallen, während sie in Wirklichkeit jeweils in entsprechender Höhe bereits in den früheren Jahren zu entrichten gewesen wären, in welchen Rohmaterialbestände vermehrt, der Zuwachs aber in den jeweiligen Steuerbilanzen nicht aktiviert worden ist, um niedrigere Gewinne vorzutäuschen. Anders liegt es entgegen der Auffassung der Revision bei der Einkommensteuer der Eheleute ██ für 1959. Diese ist nach den Feststellungen nur in diesem Jahr verkürzt worden dadurch, dass infolge der Verheimlichung der in den Vorjahren angesammelten Rohmaterialbestände ein zu geringer Umwandlungsgewinn aus der Umwandlung der alten ████████████ in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts versteuert wurde. Der Umwandlungsgewinn ist nur einmal in voller Höhe im Jahre 1959 angefallen.

Der Angeklagte kann ferner dadurch benachteiligt sein, dass das Landgericht eine fortgesetzte Tat angenommen hat, soweit es sich um die Hinterziehung von Körperschafts- und Gewerbesteuern der neuen ███████ GmbH für die Jahre 1960 bis 1965 handelt. Das Landgericht begründet diese Auffassung damit, dass der Angeklagte die Steuern auf Grund eines vorgefassten Gesamtplanes verkürzt habe und dass „innerhalb“ einer Steuerart auch die Begehungsweise gleichartig und das verletzte Rechtsgut identisch seien. Der bloße Gesamtplan, Steuern zu hinterziehen, ist jedoch nicht geeignet, die in Ausführung des Planes begangenen einzelnen Steuervergehen zu einer fortgesetzten Tat zu verbinden. Auch im Steuerstrafrecht setzt die Annahme einer fortgesetzten Tat vielmehr einen einheitlichen Vorsatz des Täters voraus, der die mehreren in Aussicht genommenen Akte strafbarer Tätigkeit als ein einheitliches Ganzes dergestalt umfasst, dass die einzelnen Ausführungsakte nur als Teile eines von vornherein in seinen wesentlichen Grundzügen vorgestellten, stückweise zu verwirklichenden Gesamterfolges erscheinen (BGHSt 1, 313, 315; NJW 1953, 1112; MDR 1972, 196 bei Dallinger; Stuber, Der Fortsetzungszusammenhang im Steuerstrafrecht, NJW 1959, 1304). Bei wiederholter Hinterziehung laufend veranlagter Steuern wird nur selten Fortsetzungszusammenhang angenommen werden können, weil der Steuerpflichtige nur in besonderen Fällen bei der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung bereits eine auch nur ungefähre Vorstellung davon haben kann, auf welche Weise und in welcher Höhe er in den kommenden Jahren dieselbe Steuer verkürzen kann und verkürzen wird (vgl. Stuber a.a.O.).

Ist hiernach auf Grund der bisherigen Feststellungen zu Gunsten des Angeklagten davon auszugehen, dass die Hinterziehung der Körperschafts- und der Gewerbesteuer für jedes Jahr eine selbständige Tat bildet, wobei möglicherweise die Hinterziehung dieser beiden Steuern jeweils für ein Jahr in Tateinheit begangen ist, so ist nicht auszuschließen, dass die Strafverfolgung wegen einzelner Teilhandlungen verjährt ist.

Keinen rechtlichen Bedenken begegnet dagegen die Annahme fortgesetzter Handlungen, soweit das Landgericht eine Verkürzung der Gewerbesteuer vom Kapital der Dr. ███ GbR für die Jahre 1959 bis 1965 und der Vermögenssteuer der Eheleute ██ für dieselben Jahre festgestellt hat. Diese Steuern sind nach der Auffassung des Landgerichts nur dadurch verkürzt worden, dass die bis 1959 angesammelten und in der Folgezeit stets wieder aufgefüllten schwarzen Rohmaterialbestände in den Jahresbilanzen der neuen ███████ ████ für die folgenden Jahre nie aufgeführt wurden. Dadurch wurden von Anfang an die im Besitz der GbR befindlichen Geschäftsanteile der GmbH und infolgedessen das Betriebsvermögen der GbR zu niedrig bewertet. Der zu geringe Ansatz der Einheitswerte war zugleich Besteuerungsgrundlage für die Vermögenssteuer. Hier steht schon nach dem äußeren Sachverhalt fest, dass der Angeklagte diese Steuerverkürzungen die ganzen Jahre hindurch nur auf Grund eines einheitlichen Vorsatzes bewirkt haben kann; denn das Verheimlichen der schwarzen Bestände vor der Steuerbehörde hatte offensichtlich nur dann einen Sinn, wenn von Anfang an beabsichtigt war, sie niemals offenzulegen.

Der Senat kann die Verjährungsfrage nicht abschließend entscheiden, da er nicht feststellen kann, wann die Steuerbescheide für die einzelnen Jahre dem Angeklagten zugegangen sind. Das Urteil muss daher, soweit es den Angeklagten Dr. ██████ betrifft, in vollem Umfang aufgehoben werden.

2. Zu den übrigen sachlichrechtlichen Einwänden der Revision ist zu bemerken:

Was die Menge und den Wert der bis 1959 angesammelten Rohmaterialien betrifft, so hat das Landgericht die Schätzungen der Steuerbehörde nicht ungeprüft übernommen. Es hat sich vielmehr mit den Einwänden des Angeklagten eingehend auseinandergesetzt und dargelegt, auf Grund welcher Beweismittel es zu seinem Ergebnis gelangt ist. Rechtsfehler sind insoweit nicht ersichtlich. Die Schätzungsmethode brauchte das Landgericht nicht ausführlich darzulegen. Der Ende 1959 vorhandene Bestand konnte aus dem bei der Betriebsprüfung im Jahre 1968 festgestellten Bestand unter Berücksichtigung des aus den Geschäftsunterlagen ersichtlichen jährlichen Zu- und Abgangs unschwer ermittelt werden. (Zur Frage von Schätzungen im Steuerstrafverfahren vgl. Lohmeyer NJW 1959, 373).

Das Landgericht hat ferner nicht übersehen, dass es sich bei den Feststellungen über die Höhe der Bestände an Fertigerzeugnissen und Verpackungsmaterial bei der Betriebsprüfung ebenfalls um Schätzungen gehandelt hat. Es hat dargelegt, dass eine körperliche Bestandsaufnahme aus Zeitgründen damals unterblieben ist, dass aber bei den Schätzungen die vom Angeklagten vorgetragenen Gesichtspunkte großzügig berücksichtigt wurden und dass die der steuerlichen Veranlagung zu Grunde gelegten Zahlen das Minimum dessen darstellten, was tatsächlich an nicht erfassten Beständen vorhanden war. Soweit sich die Revision gegen diese Überzeugung des Landgerichts wendet, greift sie in unzulässiger Weise die Feststellungen an. Das Landgericht wird allerdings aus den von der Revision vorgetragenen Gründen versuchen müssen, bei der Prüfung der Verjährungsfrage die zeitliche Entwicklung der unversteuerten Überbestände in den maßgebenden Jahren zu klären.

Zu Unrecht wendet sich die Revision, abgesehen von der Verjährungsfrage, gegen die Beurteilung der Rechnungsmanipulation beim Kauf einer Büromaschine im Jahre 1959 als Steuerhinterziehung. Die Revision gibt selbst zu, dass dadurch im Ergebnis ein Betrag früher als steuerlich zulässig abgeschrieben wurde, indem er anstatt als Kaufpreis als Reparaturaufwand deklariert wurde. Durch die Vorverlegung der Abschreibung sind die Ertragssteuern verkürzt worden.

Rechtlich unbedenklich ist des Weiteren die Auffassung des Landgerichts, dass durch die Verbuchung von sogenannten Schmiergeldern unter unverfänglichen Bezeichnungen, wie allgemeine Geschäftsunkosten, Werbungskosten oder Reisekosten, Steuern hinterzogen worden sind. Der Angeklagte hat dadurch erreichen wollen und zunächst auch erreicht, dass diese Ausgaben ohne Benennung der Empfänger der Zuwendungen als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt wurden. Damit hat er Steuern hinterzogen, da er die Empfänger keinesfalls preisgeben wollte und infolgedessen nach der ihm bekannten Praxis der Steuerbehörden auch die Anerkennung der Abzugsfähigkeit nicht erreichen konnte. Dass der Angeklagte über die Zuwendungen private Aufzeichnungen geführt hat, steht der Feststellung, er habe die Empfänger der Steuerbehörde nicht benennen wollen, nicht entgegen. Es ist kein Ermessensmissbrauch, wenn das Finanzamt in Anwendung des § 205a Abs. 2 AO die Benennung der Empfänger von Betriebsausgaben verlangt (BFH BStBl. 1956 III, 206; 1960 III, 167; BGH, Urteil vom 23. November 1960, 4 StR 131/60 S. 16, abgedr. in BStBl. 1961 I, 495). Die Ausführungen der Revision, die Auffassung des Landgerichts verstoße gegen das Gewaltenteilungsprinzip, die Gerichte seien an Ermessensentscheidungen der Finanzbehörden nicht gebunden, liegen neben der Sache. Der Angeklagte wollte durch Täuschungsmanöver die Anerkennung von Betriebsausgaben erreichen, die das Finanzamt nach dem Gesetz verweigern durfte.

Mit ihren Einwänden gegen die Beurteilung der Reise- und Bewirtungsspesen greift die Revision nur die Feststellungen an. Die Überzeugung des Landgerichts, dass der Angeklagte jahrelang weit überhöhte Reise- und Bewirtungskosten abgesetzt hat, stützt sich in erster Linie darauf, dass er bei der Schlussbesprechung im Anschluss an die Betriebsprüfung die Kürzung um mehr als die Hälfte ohne ernstlichen Protest hingenommen hat. Dieser Schluss ist nicht denkgesetzwidrig. Die Erwägung des Landgerichts, der Angeklagte hätte Zeit gewinnen können, wenn er der Kürzung widersprochen hätte, ist rechtlich unbedenklich. Selbst wenn dann das Finanzamt die Steuer ohne Rücksicht auf die Einwände des Angeklagten festgesetzt hätte, hätte er Rechtsmittel einlegen und um Stundung nachsuchen können. In Anbetracht der ungewöhnlichen Höhe der abgesetzten Spesen musste sich dem Landgericht nicht die Vernehmung eines Sachverständigen über die bei Betrieben der in Betracht kommenden Größenordnung erfahrungsgemäß anfallenden Reise- und Bewirtungskosten aufdrängen. Es konnte sich sein Urteil auch auf Grund der Aussagen der als sachverständige Zeugen vernommenen Finanzbeamten bilden.

Die Ausführungen der Revision über die Bedeutung der Auslegung einer Patentschrift liegen neben der Sache, da nach dem eindeutigen Wortlaut des Lizenzvertrages des Angeklagten mit der von ihm geleiteten GmbH die Lizenzgebühr erst mit der Erteilung des Patents, nicht schon mit der Auslegung von 3 % auf 6 % erhöht werden sollte. Die Einlassung des Angeklagten, er habe diese beiden Begriffe verwechselt, hält das Landgericht mit rechtsfehlerfreier Begründung für widerlegt. Abwegig ist der Vortrag, die wahrheitswidrige Mitteilung des Angeklagten an sich selbst als Geschäftsführer, dass das Patent erteilt worden sei, müsse als Angebot einer Vertragsänderung aufgefasst werden.

Die Vernehmung des Notars, der den Vertrag beurkundet hat, und des Patentanwalts des Angeklagten über die Auslegung des Lizenzvertrages drängte sich angesichts des klaren und eindeutigen Vertragswortlauts nicht auf.

Keinen rechtlichen Bedenken begegnen schließlich auch die Ausführungen des Landgerichts zur inneren Tatseite.

Eine Stellungnahme zu den Einwänden der Revision gegen die Strafzumessung ist nicht veranlasst, da die Strafe neu bestimmt werden muss. Bei der Bemessung der Ersatzfreiheitsstrafe ist aber darauf zu achten, dass sie ein Jahr, bei einer Gesamtgeldstrafe zwei Jahre nicht übersteigen darf (§§ 29 Abs. 2, 75 Abs. 4 StGB).

3. Soweit die Verfahrensrügen nicht erörtert sind, braucht auf sie nicht eingegangen zu werden. Bemerkt sei nur, dass der Senat auf Grund der ihm vorliegenden Unterlagen nicht abschließend beurteilen kann, ob der Angeklagte Dr. █████ zur Zeit der Hauptverhandlung vor dem Landgericht verhandlungsfähig war. Das Landgericht wird diese Frage erneut zu prüfen haben.

4. Wenn das Landgericht den Angeklagten wieder wegen Steuerhinterziehung verurteilt, wird es in den Urteilsgründen den wesentlichen Inhalt der maßgebenden Steuerbescheide mitzuteilen und in rechtlich nachprüfbarer Weise darzulegen haben, wie die dem Angeklagten zur Last gelegten Steuerverkürzungen ermittelt und berechnet worden sind. Die Feststellung, welche Steueransprüche bestanden haben und wann sie zu erfüllen waren, muss der Strafrichter auf Grund eigener Prüfung treffen. Die Urteilsgründe müssen erkennen lassen, dass er dabei von rechtlich zutreffenden Erwägungen ausgegangen ist.

Fehlen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen geeignete Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen oder andere Unterlagen, so kann das Gericht die Überzeugung vom Bestehen und der Höhe der Steueransprüche auch auf Grund einer eigenen Schätzung gewinnen. An Schätzungen der Steuerbehörden und an rechtskräftige Steuerbescheide ist es dabei nicht gebunden, es kann sie aber selbstverständlich als Grundlage seiner eigenen Urteilsbildung heranziehen (BGHSt 3, 377, 383; BStBl. 1956 I S. 441; Urteil vom 19. Februar 1965, 4 StR 508/64; Franzen/Gast, § 392 AO Rnr. 183).

II. Die Revision des Angeklagten ███████████

Die Verfahrensrügen brauchen nicht erörtert zu werden, weil das Urteil aus sachlichrechtlichen Gründen aufgehoben werden muss.

Der Verurteilung des Angeklagten ███████████ wegen Beihilfe zur fortgesetzten Steuerhinterziehung liegt die Feststellung zu Grunde, dass er auf Anweisung seines Chefs Dr. ███ █████, der für die Aufnahme der Rohstoff- und Warenbestände verantwortliche Angestellte der neuen ███████ GmbH, von Ende 1961 bis 1965 weder die bis 1959 angesammelten schwarzen Rohstoffbestände noch die in den folgenden Jahren angesammelten Bestände an Fertigerzeugnissen und Hilfsmaterialien in die jährlichen Inventuren aufnahm. Obwohl sich hiernach die Gehilfentätigkeit des Angeklagten ████████ über mehrere Jahre erstreckte und durch mehrere Teilhandlungen verwirklicht wurde, nimmt das Landgericht ohne Begründung nur eine Beihilfe zur fortgesetzten Steuerhinterziehung an. Dabei geht es anscheinend davon aus, dass die Beihilfe zu einer in mehreren Teilakten begangenen, aber – nach Ansicht des Landgerichts – eine rechtliche Einheit bildenden Haupttat ebenfalls notwendig stets eine einheitliche Tat bilde. Dies trifft jedoch nicht zu. Die Frage, ob Tatmehrheit, Tateinheit oder eine fortgesetzte Tat vorliegt, ist vielmehr für jeden Täter und Teilnehmer voneinander unabhängig und selbständig zu prüfen. Sie hängt beim Gehilfen von dem mehr oder weniger engen zeitlichen und örtlichen Zusammenhang der Einzelhandlungen und vor allem vom Vorsatz des Gehilfen ab. Mehrere Hilfeleistungen zu einer Haupttat können, müssen aber nicht notwendig in Fortsetzungszusammenhang stehen (RGSt 70, 349; HRR 1939 Nr. 714). Hier kommt noch hinzu, dass die Annahme fortgesetzter Taten, soweit es sich um die Hinterziehung der Ertragssteuern der neuen ███████ GmbH handelt, sowie die Annahme einer natürlichen Handlungseinheit zwischen der Hinterziehung verschiedener Steuern, wie dargelegt, auch beim Haupttäter durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnen. Die bisher somit nicht ausreichend begründete Auffassung, der Angeklagte ███████████ habe sich einer fortgesetzten Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gemacht, kann sich zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt haben, da möglicherweise die Strafverfolgung wegen eines Teiles der Einzelakte verjährt ist. Die Einleitung der Untersuchung ist dem Angeklagten am 9. Januar 1968 eröffnet worden. Im Übrigen wird wegen der Verjährungsfrage auf die Ausführungen zur Revision des Angeklagten Dr. ███████ Bezug genommen.

Die Verurteilung des Angeklagten ███████████ kann aus einem weiteren Grunde nicht bestehen bleiben. Das Landgericht gibt nur die Gesamtsumme der hinterzogenen Steuern für jede Steuer und für jedes Jahr an. Die Gehilfentätigkeit des Angeklagten ███████████ beschränkte sich jedoch auf die unvollständige Aufnahme der jährlichen Inventuren seit Ende 1961. An den übrigen Maßnahmen des Angeklagten Dr. ████████████ zur Verkürzung der Ertragssteuern der GmbH war er nicht beteiligt. In welcher Höhe durch die Tatbeiträge des Angeklagten ███████████ im besonderen Steuern verkürzt worden sind, kann den Urteilsgründen nicht entnommen werden. Da dem Gehilfen nur derjenige Teil des Gesamterfolges zugerechnet werden darf, den er durch seine Tätigkeit mit herbeigeführt hat, genügt aber die zeitliche und sachliche Abgrenzung seiner Gehilfentätigkeit nicht. Das Urteil muss vielmehr auch erkennen lassen, in welchem Umfang der Angeklagte als Gehilfe für die Steuerverkürzungen mitverantwortlich ist. Daran fehlt es bisher.

Im Übrigen braucht auf die Einwände der Revision nicht näher eingegangen zu werden. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass sich die fortwährende Verheimlichung alter Rohmaterialbestände entgegen der Auffassung der Revision zwar nicht auf die Ertragssteuern der Jahre nach 1959, wohl aber auf die Besitzsteuern der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und der Eheleute ██ ███ ausgewirkt haben kann. Etwas anderes nimmt ersichtlich auch das Landgericht nicht an. Es wird jedoch nötig sein, die Art und das Ausmaß der Auswirkung im Urteil deutlicher als bisher darzulegen.

Für die Verkürzung der Ertragssteuern der alten GmbH und der Einkommensteuer der Eheleute ██ für das Jahr 1959 macht das Landgericht den Angeklagten nicht verantwortlich.