Steuerhinterziehung: Vorbereitung vs. Versuch; Aufhebung von Freispruch und Verurteilung

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES

4 StR 508/64 URTEIL

in der Strafsache gegen

K ██ aus █████████, den Textileinzelhändler Emil ████████, geboren am █████ in ██, ██, geborene ██, die Ehefrau Hedwig ██████, geboren am 1912 in ██, Ostpreußen, wegen Steuervergehens.

Der 4. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 19. Februar 1965, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Krumme als Vorsitzender, Bundesrichter Mayr, Bundesrichter Sanders, Bundesrichter Dr. Kersting, Bundesrichter Dr. Dr. Spiegel als beisitzende Richter, █████████████████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter ███

I. Auf die Revision der Nebenklägerin wird das Urteil des Landgerichts in Essen vom 20. Juli 1964 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit die Angeklagte Hedwig ██████ freigesprochen worden ist.

Auf die Revisionen des Angeklagten Emil █ und der Nebenklägerin wird das Urteil, soweit es den Angeklagten betrifft, mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an das Landgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

Die Angeklagten waren beschuldigt,

1. der Ehemann Emil ████ von 1950 bis 1960 fortgesetzt, 2. die Ehefrau Hedwig █████ im Juli 1957

Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer verkürzt oder dies versucht zu haben (§§ 396, 397 AbgO).

Das Landgericht hat den Angeklagten Emil ██████ wegen versuchter Steuerhinterziehung, begangen durch unrichtige Angaben in dem für eine Filiale seines Geschäfts während einer im Juli 1957 durchgeführten finanzamtlichen Prüfung hergestellten Preisherabsetzungsbuch, zu einer Geldstrafe verurteilt und seine Ehefrau, die Angeklagte Hedwig █████████, freigesprochen.

Gegen das Urteil in seiner Gesamtheit hat die Nebenklägerin (die Gemeinsame Strafsachenstelle beim Finanzamt Bochum) und gegen seine Verurteilung der Angeklagte Emil █████ Revision eingelegt.

Beide Revisionen, die Verletzung des Verfahrens und des sachlichen Rechts rügen, sind begründet.

Zur Revision der Nebenklägerin

Die Verfahrensrügen sind unbegründet.

I.

1. Die Nebenklägerin rügt ohne Erfolg, dass das Landgericht bei Prüfung der Frage, ob die Angeklagte Hedwig █████ durch die Anbringung von Vermerken über zu niedrige Verkaufspreise auf den Einkaufsrechnungen der Firma ihres Ehemannes den Betriebsprüfer täuschen wollte und der mitangeklagte Ehemann etwa dabei mitgewirkt hat, nicht den Aktenvermerk des Prüfers über die Einlassung der Angeklagten vom 13. Juli 1957 bei ihrer Anhörung hierüber (Bd. I Bl. 126 d.A.) berücksichtigt habe. Da der Tatrichter in der Hauptverhandlung den Aktenvermerk verlesen hat (Bd. II Bl. 148 Rs. d.A.), der übrigens im Urteil in der Aufzählung der benutzten Beweismittel mit aufgeführt ist (UA S. 12), scheidet eine Verletzung des § 244 Abs. 2 StPO aus. Der Tatrichter ist nicht verpflichtet, sich im Urteil mit Beweismitteln, denen er keine Bedeutung beigemessen hat, auseinanderzusetzen (vgl. BGH NJW 1951, 325 a.F.; BGH 3 StR 336/55 vom 27. Oktober 1955; 2 StR 370/60 vom 20. Oktober 1961; 4 StR 68/63 vom 26. April 1963).

2. Unzulässig ist die Rüge, das Landgericht habe die Aufklärungspflicht (§ 244 Abs. 2 StPO) verletzt, weil es den als Zeugen vernommenen Betriebsprüfer █████ nicht gefragt habe, ob ihm der Angeklagte Emil ██ ███ der Filiale ███ die abgeänderten Preisschilder vorgewiesen und das Prüfungsergebnis dadurch beeinflusst habe. Das Revisionsgericht kann sich in der Regel nicht überzeugen, ob die Frage nicht doch gestellt und beantwortet worden ist. Dem Urteil selbst aber lässt sich nicht entnehmen, dass der Tatrichter die Frage nicht gestellt hat (vgl. dazu BGH NJW 1962, 1832).

II. Die Sachrüge der Nebenklägerin hat dagegen Erfolg.

Die Anklage war darauf gestützt, dass Emil ████ in seinen Steuererklärungen für die Jahre 1952 bis 1955 zu niedrige Umsätze und Gewinne angegeben habe, und dass beide Angeklagten unmittelbar vor und während der finanzamtlichen Betriebsprüfung, die vom 5. bis 26. Juli 1957 im Geschäft des Angeklagten Emil ███████████████ durchgeführt wurde, durch nachträgliche Eintragung unrichtiger Verkaufspreise und Änderung der für die Preise vorhandenen Geschäftsunterlagen dem Prüfer zu niedrige Verkaufspreise vorgetäuscht oder dies versucht haben.

1. Die Freisprechung der Angeklagten Hedwig █████ kann nicht bestehen bleiben. Ihr war zur Last gelegt, dass sie in der Nacht vor der Betriebsprüfung durch unrichtige Vermerke über die Verkaufspreise auf den Einkaufsrechnungen versucht habe, den Prüfer zur Feststellung niedrigerer Umsätze und Gewinne zu veranlassen. Das Landgericht räumt selbst ein, dass Hedwig █████ sich durch dieses Tun und durch den wiederholten Wechsel ihrer Einlassung einer versuchten Steuerhinterziehung dringend verdächtig gemacht habe, meint aber, dass insbesondere die Steuerunehrlichkeit – ihr die innere Tatseite – (vgl. BGHSt 2, 1841 = LM § 396 AbgO Nr. 20; BGH NJW 1953, 183, Nr. 16; BGH LM § 396 AbgO Nr. 16) nicht mit der zur Verurteilung erforderlichen Sicherheit nachgewiesen werden könne; denn es könne ihr nicht widerlegt werden, dass sie hierbei nicht habe täuschen wollen.

Die Gründe, aus denen ihr das Landgericht glaubt, halten indessen rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Bei ihrer Erörterung hat sich das Landgericht nicht hinreichend mit seinen Feststellungen auseinandergesetzt (Löwe-Rosenberg, Strafprozessordnung 21. Aufl., § 267 Anm. 3). Auch lassen sie sich nicht alle mit den Denkgesetzen vereinen.

Das Landgericht hat die Einlassung, Hedwig █████ habe auf Grund einer im Jahre 1953 erteilten Anordnung des früheren Betriebsprüfers Sebold ihren Ehemann nach § 8 Abs. 1 der VO über die Preisbildung für Spinnstoffe und Spinnstoffwaren im Einzelhandel vom 17. September 1939 (RGBl I S. 1877) zur Aufzeichnung der Verkaufspreise auf den Einkaufsrechnungen für verpflichtet gehalten und nur deshalb die Vermerke auf den Rechnungen nachgetragen, nicht für widerlegbar angesehen (UA S. 20), obwohl Hedwig █████, wie das Urteil feststellt, bei der Betriebsprüfung im Jahre 1957 und während des Strafverfahrens ihre Einlassung nicht weniger als dreimal gewechselt und dabei zweimal andere Beweggründe für ihr Verhalten angegeben hat (UA S. 17 bis 20). Wenn es schon den sich hieraus ergebenden „dringenden Tatverdacht“ allein nicht für ausreichend zur Überführung erachtet hat, so hätte es doch alle übrigen zugunsten der Angeklagten herangezogenen Tatumstände umso sorgfältiger unter allen in Betracht kommenden Gesichtspunkten prüfen müssen. Das ist nicht geschehen.

Es hat bei der Verwertung der Kenntnis des Zeugen ███ von der Unrichtigkeit der vermerkten Verkaufspreise zur Begründung mangelnder Täuschungsabsichten der Frau █████ die naheliegende Möglichkeit nicht erörtert, dass Hedwig █████ die Aufdeckung der Preisunstimmigkeiten durch den Buchhalter █████████████ (UA S. 20 unter b) deshalb nicht befürchtet haben kann, weil sie nach der an anderer Stelle der Urteilsgründe getroffenen Feststellung bei der Aufzeichnung der unrichtigen Einkaufspreise vor Beginn der Betriebsprüfung noch nicht mit einer Verwerfung der Buchführung durch den Prüfer rechnen konnte (UA S. 22).

Auch wenn es zutrifft, dass sich in dem Einzelhandelsgeschäft des mitangeklagten Ehemannes im Allgemeinen die Verkaufspreise nicht endgültig festlegen lassen (vgl. UA S. 21 unter c), so lässt sich die teilweise erst unmittelbar vor Beginn der angekündigten Betriebsprüfung vorgenommene Anbringung zu niedriger Verkaufspreise auf den Einkaufsrechnungen der bis Ende 1956 bezogenen Waren, die hier allein in Betracht kommen, in diesem Zeitpunkt nicht mit der Möglichkeit späterer Preisherabsetzungen erklären, selbst wenn ███ dieser Umstand bekannt gewesen sein sollte. Jedenfalls ist dieser Beweisgrund schon deshalb nicht stichhaltig, weil Frau ██████ bei der Angabe bewusst falscher Verkaufspreise auf den Einkaufsrechnungen gerade die von ihr vorausgesetzte Unsicherheit des Betriebsprüfers über die Höhe der wirklichen Verkaufspreise im Hinblick auf nachträgliche Preisherabsetzungen wegen Unverkäuflichkeit von Waren ausgenutzt haben kann.

Gegen das Merkmal der Steuerunehrlichkeit der Hedwig █████ spricht keineswegs so eindeutig, wie das Landgericht meint (vgl. UA S. 21 unter ad), ihr Verhalten bei Ermittlung der bis Ende 1956 berechneten Preisaufschläge (UA S. 5) durch den Betriebsprüfer. Das Landgericht hat nicht bedacht, dass Hedwig █████ die von dem Betriebsprüfer hierfür gewünschten Einzelstücke freiwillig herausgesucht haben kann, weil sie von vornherein jedem Argwohn des Betriebsprüfers entgegenwirken wollte. Die scheinbare Mitwirkung des Täters zur Aufdeckung seiner Verfehlungen, um Verdacht von sich abzuwenden, ist nach allgemeinen forensischen Erfahrungen nicht selten.

Die Behauptung der Hedwig █████, sie habe die falschen Verkaufspreise auf den Einkaufsrechnungen ohne Täuschungswillen vermerkt (UA S. 22 unter e), glaubt ihr das Landgericht u.a. auch deshalb, weil sie damals noch nicht damit rechnen konnte, dass der Betriebsprüfer die Buchführung verwerfen werde und die Bleistiftvermerke für eine Schätzung des Umsatzes von Bedeutung sein könnten; sie habe im Gegenteil gehofft, dass der Prüfer die Buchhaltung anerkennen werde. Damit unterstellt das Landgericht von vornherein die Richtigkeit der Einlassung der Angeklagten, keinen Täuschungswillen gehabt zu haben, obgleich es diese Richtigkeit erst beweisen soll. Wenn die Angeklagte auch hoffte, dass es nicht zu einer Schätzung kommen werde, schließt das nicht aus, dass sie sich wenigstens vorstellte, die Vermerke könnten aus anderen Gründen, z.B. bei Stichproben zur Überprüfung der Buchführung der Firma, eine Rolle für die Betriebsprüfung spielen. Auch wenn sie die Falschangaben nur für den zwar nicht erwarteten, aber nach ihrer Vorstellung immerhin möglichen Fall der Verwerfung der Buchführung gemacht haben sollte, könnte ihr der Vorwurf der Steuerunehrlichkeit nicht erspart bleiben.

Außerdem hätte das Landgericht prüfen müssen, ob Hedwig █████ auf Grund ihres vorangegangenen, gefährdenden Tuns rechtlich verpflichtet war, den Betriebsprüfer über die Unrichtigkeit der von ihr erst am 4. Juli 1957 angebrachten Preisvermerke aufzuklären, als er nach Verwerfung der Buchführung zur Schätzung der Umsätze und der Gewinne schritt, zum mindesten in dem Zeitpunkt, als sie diese Absicht des Prüfers erkannte. Das Unterlassen der Aufklärung könnte in diesem Falle ebenfalls als Anzeichen für ihre Steuerunehrlichkeit angesehen werden (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm. zur Abgabenordnung, § 396 Anm. 6 und 14; Hartung, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., AbgO § 396 Anm. III 3 und IV 2c – 5, 46 f, 55).

Auf diesen Mangeln kann die Freisprechung von Hedwig ██████ ████████ ██ ███████ beruhen.

2. Auch bezüglich des Angeklagten Emil █ greift die Revision durch.

a) Das Landgericht hat eine strafbare Mitwirkung des mitangeklagten Ehemannes ██████ deshalb verneint, weil der Ehefrau eine versuchte Steuerhinterziehung nicht nachzuweisen war. Damit hat es den festgestellten Sachverhalt rechtlich nicht ausgeschöpft. Das Landgericht hat die Ehefrau nur aus subjektiven Gründen freigesprochen, die äußeren Voraussetzungen einer versuchten Steuerhinterziehung (§§ 396, 397 AbgO) dagegen nicht näher erörtert. Unter diesen Umständen hätte es prüfen müssen, ob etwa der mitangeklagte Ehemann selber den Betriebsprüfer zu täuschen begonnen hat. In diesem Falle könnte er sich entweder unmittelbar durch Vorlage der von seiner Ehefrau mit dem Preisvermerk versehenen Rechnungen oder, falls seine Frau sie dem Betriebsprüfer mit seinem Wissen vorgelegt haben sollte, als mittelbarer Täter einer versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht haben (vgl. RG RStBl 1930, 246). Zum mindesten wäre zu prüfen gewesen, ob Emil ███████████ der mit seiner Billigung (UA S. 5) erst kurz vor der Betriebsprüfung von seiner Ehefrau auf den Rechnungen angebrachten falschen Preisvermerke auf Grund der ihm als damaligem Betriebsinhaber obliegenden Offenbarungspflicht bei Vorlage dieser Vermerke zur Aufklärung eines (durch das Handeln der Ehefrau möglicherweise als gutgläubiger Hilfsperson etwa hervorgerufenen) Irrtums des Betriebsprüfers gehalten war, also durch positives Tun, nicht nur durch Unterlassen einen strafbaren Versuch begangen hat (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO; Hartung, aaO).

b) Rechtlichen Bedenken unterliegen außerdem die einander widersprechenden Ausführungen, mit denen das Landgericht den gegen Emil ██████████████ erhobenen Vorwurf, für die Jahre 1950 bis 1956 unrichtige Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen abgegeben und hierdurch vorsätzlich oder leichtfertig Steuern verkürzt oder eine vorsätzliche Verkürzung versucht zu haben, als nicht erwiesen bezeichnet hat. Das Urteil stellt zunächst fest, dass der Betriebsprüfer ████ ██ in den ersten Tagen der Betriebsprüfung zu dem Ergebnis kam, dass die Buchführung wegen hervortretender Unstimmigkeiten in der Kasse, im Forderungsbestand und im Schuldenbestand nicht ordnungsmäßig war und er sie deshalb für die zu prüfenden Zeiträume vom 1. Januar 1952 bis zum 31. Dezember 1955 verwarf (UA S. 4). An anderer Stelle hat das Landgericht dagegen ausgeführt, dass nach der Aussage des Buchhalters ██████████ „alle Geschäftsvorfälle ordnungsmäßig erfasst und bei den einzelnen Konten richtig verwertet worden seien“ (UA S. 16). Damit will es dartun, dass sich die Einlassung Emil █, keine falschen Steuererklärungen abgegeben zu haben, nicht widerlegen lasse. Jegliche Erklärung darüber, wie diese beiden widersprüchlichen Darstellungen in Einklang miteinander gebracht werden können, lässt das Urteil vermissen. Der Tatrichter ist insbesondere nicht der sich aufdrängenden Frage nachgegangen, ob in dem Betriebe des Emil █ sichergestellt war, dass sämtliche Geschäftsvorfälle von der Buchhaltung erfasst wurden oder ob der Angeklagte dem Buchhalter diese Kenntnis etwa vorenthalten hat.

Auf diesen Mängeln kann die „Freisprechung“ des Emil █ beruhen.

Soweit das Rechtsmittel der Nebenklägerin entsprechend § 301 StPO auch zugunsten des Angeklagten wirkt (vgl. BGH NJW 1953, 1521), muss es ebenfalls Erfolg haben. Insoweit wird auf die folgenden Ausführungen zur Revision des Angeklagten Emil █ verwiesen.

B. Zur Revision des Angeklagten Emil █

I. Die Verfahrensrüge braucht nicht erörtert zu werden, weil der Angeklagte sie nicht in der im § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO vorgeschriebenen Weise begründet hat. Die in dem nachträglich eingereichten Schriftsatz vom 11. Februar 1965 enthaltene Aufklärungsrüge ist verspätet (§ 345 StPO) und deshalb unbeachtlich.

II. Die auf Grund der Sachrüge des Emil ████ und der allgemeinen Sachrüge der Nebenklägerin, soweit sie zugunsten des Angeklagten wirkt, vorgenommene Nachprüfung des Urteils gibt Anlass zu folgenden rechtlichen Bedenken.

Das Landgericht hat in der von dem Angeklagten in der Filiale in ███ am 19. Juli 1957 veranlassten Neuanfertigung eines Geschäftsbuches über Preisherabsetzungen den Versuch einer Steuerhinterziehung (§§ 396, 397 AbgO) gesehen, weil er dieses Buch dem Betriebsprüfer habe vorlegen und ihm bei der Schätzung ein niedrigeres Preisniveau in ███ habe vortäuschen wollen, als tatsächlich bestand (UA S. 11 und 23). Diese Beurteilung ist rechtsirrig. Da nach den Feststellungen des Landgerichts der Angeklagte das Buch nicht in den Räumen der Filiale für den Betriebsprüfer zur Einsichtnahme und Auswertung bereit liegen ließ, sondern es ihm selbst aushändigen, sich des Buches also erst durch besondere Handlung entäußern wollte, dies aber schließlich unterlassen hat, ist sein Tun nur als straflose Vorbereitungshandlung anzusehen. Die Ausführung der Steuerhinterziehung hätte der Angeklagte erst mit der Vorlage des Buches beginnen können (vgl. BGH ZfZ 1958, 145, 147; Hartung, aaO, § 397 Anm. II 2 – 8, S. 93). Insoweit lässt sich deshalb das Urteil nicht aufrechterhalten.

Rechtlich zu beanstanden sind auch die Ausführungen des Urteils zum freiwilligen Rücktritt. Das Landgericht wendet § 46 Nr. 1 StGB nicht an, weil es bei dem Angeklagten an der Freiwilligkeit gefehlt habe; „infolge der Verwerfung der Buchhaltung“ habe er das Buch aus der Filiale nicht mehr benötigt (UA S. 24 Abs. 1 a.E.). Im Widerspruch hierzu stellt das Landgericht an anderen Stellen des Urteils jedoch fest, dass der Angeklagte das Buch bereits zu dem Zweck herstellen ließ, um nach der Verwerfung der Buchhaltung den Betriebsprüfer bei seiner Schätzung irrezuführen (UA S. 11, 24 oben). Bei Zugrundelegung dieser letzten Feststellung wäre der Angeklagte durch die Nichtbenutzung des Buches von seinem steuerunehrlichen Vorhaben insoweit freiwillig zurückgetreten.

Da nach den bisherigen Feststellungen das gesamte Verhalten des Angeklagten anlässlich der Betriebsprüfung eine natürliche Handlungseinheit bildet, kommt eine Freisprechung wegen der Herstellung des Preisherabsetzungsbuches nicht in Betracht; denn es ist nicht auszuschließen, dass der Angeklagte wegen seines sonstigen Verhaltens, namentlich am 4. und 19. Juli 1957, verurteilt wird.

C. Es besteht Veranlassung, das Landgericht für die neue Hauptverhandlung auf folgendes hinzuweisen:

I. Nach dem Zusammenhang des Urteils liegt es nahe, dass der Angeklagte, als er am 19. Juli 1957 die Filiale seiner Firma in ███ aufsuchte, um u.a. eine Änderung der Preisschilder durch Einsetzen niedrigerer Preise zu veranlassen, dies aus dem Grunde tat, weil vorher der Betriebsprüfer die Absicht, die Filiale zu überprüfen, zu erkennen gegeben hatte. Darauf deutet die von ihm den beiden Angestellten der Filiale gegenüber abgegebene Erklärung hin, „es komme ein Herr vom Finanzamt“ (UA S. 107). Sollte das zutreffen, so könnte bereits das Bereithalten der auf seine Veranlassung mit zu niedrigen Preisen versehenen Preisschilder einen „Anfang der Ausführung“ i.S. der §§ 397 AbgO und 43 StGB darstellen (vgl. Hartung aaO, § 397 Anm. II 24 Abs. 3 a.E. und § 396 Anm. IV 2 da ee). Das müsste jedenfalls gelten, wenn der Betriebsprüfer ███ dann auch tatsächlich die Filiale aufgesucht und dort die Preisschilder in Augenschein genommen hätte (vgl. BGH bei Herlan GA 1959, 50 = ZfZ 1958, 145, 147). Falls daher der Angeklagte auch den inneren Tatbestand erfüllt hat (vgl. BGH LM RAbgO § 396 Nr. 16), hätte er sich schon hierdurch der versuchten Steuerhinterziehung (§§ 396, 397 AbgO) schuldig gemacht.

Sollte die neue Verhandlung ein steuerunehrliches Verhalten von Emil ███████████████ vor und während der Betriebsprüfung (vgl. auch oben A II 2 a) ergeben, so wird das Landgericht bei erneuter Beurteilung seines gesamten Verhaltens seit den Jahren 1952 ff. zu prüfen haben, ob etwaige Täuschungsversuche am 4. (bzw. einige Tage später) und am 19. Juli 1957, gegebenenfalls neben anderen Gründen (s. oben A II 2 b), die Annahme rechtfertigen, dass der Angeklagte Emil ██ schuldhaft unrichtige Steuererklärungen für die Jahre 1952 bis 1955 abgegeben und hierdurch Steuerverkürzungen im Sinne der §§ 396 oder 402 AbgO begangen oder vorsätzliche Steuerverkürzungen versucht hat (§§ 396, 397 AbgO). Dabei wird auch die Art und Weise, wie er in den Steuererklärungen für die Jahre bis Ende 1956 und in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1957 die Mietschuld an seinen Vater (vgl. UA S. 13, 15) behandelt hat, erneut zu bewerten sein.

Bei der Prüfung, aus welchen Gründen der Steuerprüfer die Buchführung des Betriebes ███ verwarf, wird das Landgericht zu würdigen haben, ob die falschen oder unvollständigen Buchungen auf Versehen oder Unkenntnis des Angeklagten ██ ███ oder seiner Ehefrau beruhen, oder ob sie einen bewussten Verstoß gegen die Grundsätze der kaufmännischen Buchführung darstellen oder gar absichtlich zum Zwecke der Steuerverkürzung veranlasst worden sind. Bewusste Falschbuchungen würden nicht nur wesentlich größere Bedenken gegen das sachliche Gesamtergebnis der Buchführung erwecken als versehentlich unzutreffende Buchungen (vgl. BFH BStBl 1953 III 106), sondern könnten zugleich auch ein Anzeichen für Steuerunehrlichkeit sein.

Auch für eine vom Landgericht selbst etwa vorzunehmende Schätzung (s. unten II) wird von Bedeutung sein, ob die Mängel der Buchführung so grob sind, dass die Buchführung als Schätzungsgrundlage überhaupt ausscheiden muss oder ob und inwieweit sie hierfür noch in Betracht gezogen werden kann (vgl. BFH BStBl 1961 III 154).

Sollte sich der Beweis vollendeter oder versuchter Steuervergehen nach §§ 396, 397, 402 AbgO nicht führen lassen, so wird die neue Verhandlung dem Landgericht Gelegenheit geben, weiterhin zu prüfen, ob die Angeklagten sich durch die Anfertigung unrichtiger Preisschilder etwa einer Steuergefährdung (§ 406 Abs. Nr. 1 und 2 AbgO) schuldig gemacht haben.

II. Eine Verurteilung wegen vollendeter vorsätzlicher oder leichtfertiger Steuerverkürzung (§§ 396, 402 AbgO) setzt voraus, dass der Tatrichter feststellt, welche Steueransprüche bestanden haben und wann sie zu erfüllen waren. Diese Feststellungen muss er in der Regel auf Grund eigener Prüfung treffen. Nur wenn das Finanzamt den Angeklagten wegen der von ihm hinterzogenen Steuern rechtskräftig veranlagt hat, ist der Strafrichter hierbei gemäß § 468 AbgO in der Regel an die finanzamtliche Entscheidung gebunden, soweit über das Bestehen und die Höhe der Steueransprüche sowie über den Eintritt einer Steuerverkürzung entschieden ist, nicht aber, soweit es sich um die Höhe der Steuerverkürzung handelt (vgl. BGHSt 14, 11, 18, 19 = NJW 1960, 542, 544; ferner Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO, § 468 Anm. 7 – 9). Hatte aber der Angeklagte wie hier keine brauchbare Buchführung und musste das Finanzamt deshalb die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 217 AbgO schätzen, so entfällt die Bindungswirkung der finanzamtlichen Entscheidung auch hinsichtlich der Frage, ob Steuern verkürzt worden sind. Das Schätzungsverfahren der Abgabenordnung ist weitgehend auf Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten angewiesen, die zum Schuldbeweis im Strafverfahren nicht ausreichen.

Im Strafverfahren aber kann eine Verurteilung wegen vollendeter oder versuchter Steuerhinterziehung nur auf Tatsachen gestützt werden, für deren Vorhandensein Gewissheit oder eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit besteht. Der Strafrichter ist bei der ihm in eigener Verantwortung obliegenden Prüfung der Besteuerungsgrundlagen in seiner freien Beweiswürdigung nicht an die geschätzten Besteuerungsgrundlagen des Finanzamts gebunden. Er muss vielmehr die Frage, ob und in welcher Höhe der Angeklagte schuldhaft Steuern verkürzt hat, selbständig prüfen (vgl. RGSt 68, 45, 57; BGH LM RAbgO § 468 Nr. 2 = ZfZ 1955, 21; NJW 1954, 1819; BGH LM RAbgO § 396 Nr. 20 unter b = BStBl 1956 I 441, 442).

Hierbei muss der Tatrichter die Besteuerungsgrundlagen für jede Steuerart ermitteln und unter Angabe der Berechnung im Einzelnen darlegen, welche Steueransprüche sich daraus ergeben. In Fällen, in denen der Angeklagte keine für diese Feststellung geeignete ordnungsmäßige Buchführung hatte (vgl. oben C I Abs. 3), kann der Tatrichter die Überzeugung vom Bestehen der Steueransprüche und ihrer Höhe auch auf Grund eigener Schätzung gewinnen (vgl. die o.a. Rechtsprechung; ferner BGHSt 3, 377, 383; BGH BStBl 1955 I 365, 367).

Der Umstand, dass für den inneren Tatbestand die Entscheidungsfreiheit des Strafrichters nicht durch die Vorschriften des § 468 AbgO beschränkt ist, erlangt besondere Bedeutung, wenn über den Vorwurf einer versuchten Steuerhinterziehung zu entscheiden ist. Bei bloßer versuchter Steuerhinterziehung gemäß §§ 396, 397 AbgO (bei leichtfertiger Steuerverkürzung gemäß § 402 AbgO scheidet die Möglichkeit eines Versuchs begrifflich aus, da es sich um eine Fahrlässigkeitstat handelt – vgl. Hartung aaO, § 402 Anm. II 4 –) kommt eine Bindung an rechtskräftige Entscheidungen des Finanzamts nur insofern in Betracht, als das Finanzamt das Bestehen eines Steueranspruchs bejaht hat, während die Höhe des Steueranspruchs dabei keine wesentliche Rolle spielt. Maßgebend für die Frage, ob der Täter sich der versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, ist letztlich die (subjektive) Vorstellung, die er sich selbst vom Erfolg seines Handelns gemacht hat (vgl. RGSt 65, 165, 167, 170 ff; RGSt 66, 194, 200, 201; 68, 45, 52 ff; ferner auch Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO, Anm. 11).

Soweit die Ehefrau █████ in Betracht kommt, entfällt eine Bindungswirkung in jedem Falle, da Hedwig ██████ hinsichtlich der verkürzten Steueransprüche nicht selbständig steuerpflichtig war (vgl. BGH LM § 396 RAbgO Nr. 20 = BStBl 1956 S. 441; BGHSt 14, 11, 18 f = NJW 1960, 542, 544; Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO Anm. 12).

III. Bei Beurteilung der Frage endlich, in welchem Verhältnis mehrere steuerunehrliche Handlungen zueinander stehen, wird im Falle einer Verurteilung das Landgericht folgendes zu beachten haben. Fortsetzungszusammenhang ist denkbar, soweit es sich um die Hinterziehung der einzelnen Steuerarten handelt. Für einen Fortsetzungszusammenhang zwischen Steuerhinterziehungen verschiedener Steuerarten wird indes zu beachten sein, dass nach der Rechtsprechung als verletztes Rechtsgut nicht etwa die Steuerhoheit des Bundes oder der Länder im Allgemeinen, sondern jeweils nur deren Anspruch auf das Vollerträgnis jeder einzelnen Steuer in Betracht kommt. Deshalb kann Fortsetzungszusammenhang zwischen mehreren Einzelhandlungen, die sich gegen verschiedene Steueransprüche und damit verschiedenartige Rechtsgüter richten, im Allgemeinen nicht angenommen werden. Eine Ausnahme ist nur dann möglich, wenn die in sich fortgesetzten Hinterziehungen wenigstens zum Teil tateinheitlich zusammenfallen. Tateinheit kann dadurch hergestellt werden, dass die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung erfolgen oder dieselbe Erklärung in gleichzeitig abgegebenen Formblättern enthalten ist. Entscheidend ist dabei, dass die Abgabe mehrerer Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmend unrichtige Angaben enthalten sind. Nur wenn mehrere Steuerarten eine derartige Verwandtschaft aufweisen, dass, trotz Verschiedenheit der Rechtsgrundlagen, durch die Hinterziehungen lediglich ein Rechtsgut angegriffen erscheint, ist eine weitergehende Annahme von Fortsetzungszusammenhang möglich. Nach diesen Grundsätzen wird zwischen Einkommen- und Gewerbesteuerverkürzung in der Regel Tateinheit, im Verhältnis der Einkommen- und Gewerbesteuer zur Umsatzsteuerverkürzung jedoch Tatmehrheit bestehen. Durch die Verletzung der sich aus § 13 UStG ergebenden Pflicht zur Voranmeldung wird nämlich regelmäßig nicht zugleich der Tatbestand der Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung begangen. Die Hinterziehung der Einkommensteuer wiederum trifft tateinheitlich mit einer Verkürzung der Abgabe Notopfer Berlin zusammen (BGH BStBl 1956 I S. 441, 442 insoweit in LM RAbgO § 396 Nr. 20 nicht mit abgedruckt – BGH ZfZ 1958, 145, a).