BerlinFG: Anzahlungsbegriff, Betriebsstätte und Steuerverkürzungsberechnung im Strafurteil

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen

den Diplomkaufmann Dr. rer. pol. ███ B——) aus ███, geboren am ████ 1928 in ███,

den Diplomvolkswirt ██████ ██████ aus ███, geboren am ████████ 1936 in Kr. ████████ (Kreis ████████),

wegen gemeinschaftlichen Betruges u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der Hauptverhandlung vom 3. Juni 1980 in der Sitzung am 20. Juni 1980, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Herrmann,

die Richter am Bundesgerichtshof Fleischmann, Schuster, Horstkotte, Rebitzki als beisitzende Richter,

██ als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

████ ██ am 5. Juni 1980, ███ ██ am 20. Juni 1980 und ███ ██ am 3. Juni 1980 als Verteidiger des Angeklagten Dr. B——),

Rechtsanwalt ██ am 3. Juni 1980 als Verteidiger des Angeklagten ██████,

██ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS

in der Strafsache gegen

1. den Diplomkaufmann Dr. rer. pol. ███ B——, aus ███, geboren am ████ 1928 in ███,

2. den Diplomvolkswirt ██████ ██████ aus ███, geboren am ████████ 1936 in Kr. ████████ (Kreis ████████),

wegen gemeinschaftlichen Betruges u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 1. Juli 1980

Auf die Revisionen der Angeklagten ████████ und ██████ wird das Urteil des Landgerichts ████████ vom 16. März 1979 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird an eine andere Strafkammer (Wirtschaftsstrafkammer) des Landgerichts zurückverwiesen, die auch über die Kosten der Rechtsmittel zu entscheiden hat.

- Von Rechts wegen -

Auf Seite 9 des Urteils vom 20. Juni 1980 wird in Zeile 4 das in der Klammer stehende Wort „als“ durch „oder“ ersetzt.

Es handelt sich um ein Fassungsversehen.

Das Landgericht hat die Angeklagten wegen gemeinschaftlichen Betruges in Tateinheit mit gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung zu Freiheitsstrafen von je zwei Jahren und drei Monaten verurteilt. Die Strafkammer ist der Auffassung, dass die Angeklagten nach den Bestimmungen des Berlinförderungsgesetzes in der Fassung vom 29. Oktober 1970 (BGBl I 1481) zu Unrecht erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen, dadurch Einkommensteuer und Ergänzungsabgabe von Kommanditisten verkürzt und zugleich auf betrügerische Weise Investitionszulage für eine Kommanditgesellschaft erlangt haben.

Das Urteil hält sachlichrechtlicher Nachprüfung nicht stand.

I. 1. Die Angeklagten waren nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils Geschäftsführer der Firma ███ ooo. ██ Co Aaa DS EL oe.

Diese war persönlich haftende Gesellschafterin der im November 1971 gegründeten ████ ██ bo && Co. RT une Ko KG (Yo KG). Nach dem Gesellschaftsvertrag hatte die Kommanditgesellschaft ihren Sitz in ████████. Die Angeklagten wollten entsprechend ihren Zusagen gegenüber den Kommanditisten noch für das Jahr 1972 die Vergünstigungen des Berlinförderungsgesetzes in Anspruch nehmen, nämlich erhöhte Absetzungen von 75 % der Anzahlungen auf die Anschaffungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter (§ 14 BerlinFG) und eine Investitionszulage von 25 % für die im Jahre 1972 aufgewendeten Anzahlungen auf Anschaffungskosten (§ 19 BerlinFG). Sie bestellten namens der ████ KG bei der Firma ███ & ███ Maschinen im Gesamtwert von ca. 2,38 Mio DM. Der Vertrag vom 18./21. Dezember 1972 sah vor, dass die ████ KG etwa 2,35 Mio DM der Maschinenfabrik ███ & ███ sogleich als Anzahlung zur Verfügung stellte. Dies sollte nach einer Vereinbarung zwischen der ████ KG und der A██-Bank, Zweigstelle ████████, durch ein Darlehen in dieser Höhe geschehen, das die Bank der ████ KG am 22. Dezember 1972 durch entsprechende Gutschrift auf ein Darlehenskonto zur Verfügung stellte. Für die Verpflichtung der Kommanditgesellschaft aus dem Darlehensvertrag übernahm die Firma ███ & ███ der A██-Bank gegenüber die selbstschuldnerische Bürgschaft. Zugleich wurde die Darlehenssumme von 2,35 Mio DM einem für die Firma ███ & ███ bei der A██ eingerichteten Konto gutgeschrieben. Dabei handelte es sich um ein Festgeldkonto, das gesperrt war und über das ███ & ███ nur insoweit verfügen konnten, als die ████ KG den der A██ geschuldeten Darlehensbetrag durch Tilgung zurückführte.

2. Die Strafkammer sieht in der Übertragung der Darlehenssumme von 2,35 Mio DM von dem Konto der ████ KG auf das gesperrte Konto von ███ & ███ keine Anzahlung auf die Anschaffungskosten beweglicher Güter des Anlagevermögens im Sinne der §§ 14, 19 BerlinFG 1970, da die Firma ███ & ███ über den Betrag nicht frei habe verfügen können. Dieser rechtliche Ausgangspunkt ist nicht haltbar; die freie Verfügbarkeit gehört nicht zum Wesen der Anzahlung im Sinne der §§ 14, 19 BerlinFG.

Wie der Bundesfinanzhof durch Urteil vom 17. Januar 1975 (BStBl 1975 II 487) für die erhöhten Absetzungen nach § 14 Abs. 3 Berlinhilfegesetz in der Fassung des Gesetzes vom 25. März 1959 entschieden hat, sind Anzahlungen auf Anschaffungskosten, für die nach dieser Vorschrift erhöhte Absetzungen geltend gemacht werden konnten, Anzahlungen im Sinne des Bilanzrechts. Der Bundesfinanzhof hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem die Zahlung durch ein im Dezember 1961 hingegebenes, aber erst im Januar 1962 diskontiertes Wechselakzept geleistet worden war. Er hat dazu ausgeführt:

Bilanzrechtlich sind Anzahlungen Vorleistungen eines Vertragsteils auf ein schwebendes Geschäft, die bei dem, der sie leistet, auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen sind (vgl. § 151 Abs. 1 Aktivseite II A Nr. 7, III B Nr. 1 AktG). Aktivierung ist dadurch gerechtfertigt, dass der durch die Anzahlung bewirkten Minderung des Vermögens ein Anspruch auf die Gegenleistung in entsprechender Höhe gegenübersteht. Der Aktivposten „Anzahlungen“ ist somit nichts anderes als der Anspruch auf die Lieferung von Vermögensgegenständen des Anlage- oder Umlaufvermögens aus dem schwebenden Geschäft. Daraus folgt, dass es gleichgültig ist, ob die Leistung der Anzahlung eine Verminderung eines Aktivpostens, z. B. des Kassenbestandes, oder den Ansatz oder die Erhöhung eines Passivpostens zur Folge hat. Voraussetzung ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs allein, dass es sich um einen buchungspflichtigen Vorgang handelt, der das Bilanzvermögen vermindert und deshalb durch den Aktivposten „Anzahlungen“ auszugleichen ist. Da bereits der Hingabe des Wechsels der (anteilige) Anspruch auf Lieferung gegenüberstand, war auf der Aktivseite der Bilanz der Posten „Anzahlungen“ geboten. Dieser konnte nach § 14 Abs. 3 BHG abgesetzt werden: „Denn Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, die erhöhten Absetzungen, die später auf die gelieferten Wirtschaftsgüter möglich sind, bereits auf die Anzahlungen zuzulassen. Das erscheint insofern folgerichtig, als sich hinter dem Posten ‚Anzahlungen‘ der Anspruch auf die Lieferung der Wirtschaftsgüter verbirgt, der später durch die gelieferten Wirtschaftsgüter selbst ersetzt wird“ (BFH aaO). Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs gelten auch für § 14 Abs. 4 des Gesetzes zur Förderung der Berliner Wirtschaft in der Fassung vom 29. Oktober 1970 und für die von den Angeklagten gewählte Gestaltung. Auch hier wird das Bilanzvermögen durch die vertragliche Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens von 2,35 Mio DM an die A██-Bank vermindert. Gleichzeitig wird ein Anspruch auf Lieferung von Maschinen begründet und die Valuta des Darlehensgeschäfts mit der A██ auf den Lieferanten der Maschinen übertragen. Dass dies nicht zur sofortigen freien Verfügung geschehen ist, ist nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs bei der Hingabe eines Wechselakzepts bilanzrechtlich ohne Bedeutung. Für den vorliegenden Fall kann nichts anderes gelten. Die wirtschaftlichen Vorgänge, die ihm zugrunde liegen, haben sich vor dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 1973 vom 26. Juni 1973 (BGBl I 676) abgespielt, das den Anzahlungsbegriff für das Berlinförderungsgesetz so bestimmt hat, wie er heute in § 7a Abs. 2 Satz 3 bis 5 EStG niedergelegt ist. Ob der bilanzrechtliche Anzahlungsbegriff, den der Bundesfinanzhof in dem genannten Urteil verwendet, auch für die Zeit nach Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 1973 noch Bedeutung hat, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Für die strafrechtliche Beurteilung der vor diesem Zeitpunkt liegenden Vorgänge ist die Gesetzesänderung ohne Bedeutung.

3. In den Feststellungen des angefochtenen Urteils finden sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Angeklagten Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts missbraucht hätten (§ 6 Abs. 1 StAnpG). Der Fall, den der Bundesfinanzhof mit Vorbescheid vom 14. März 1980 entschieden hat, lag anders (Az. III R 17/78). Dort handelte es sich um die Hingabe eines Wechselakzepts von einer Kommanditgesellschaft an den Lieferanten und die Übertragung des Gegenwertes auf ein Konto der Organträgergesellschaft, wobei die drei Gesellschaften derselben Unternehmensgruppe angehörten. Als entscheidend hat es der Bundesfinanzhof angesehen, dass die Klägerin die Wechsel mit den an sie über die beiden anderen Unternehmen zurückgeflossenen Diskontbeträgen eingelöst hat. Es handelte sich um einen Kreislauf, innerhalb dessen mehrere Gesellschaften derselben Unternehmensgruppe Buchungen vornahmen, hinter denen – abgesehen von „dem Hintergrund des § 19 Abs. 3 BFG“ – kein wirtschaftlicher Sinn stand. In solchen und vergleichbaren Fällen hat auch der Senat einen Förderungstatbestand nach dem Berlinförderungsgesetz verneint (vgl. Urteil vom 24. Oktober 1978 – 5 StR 252/78 – und vom 4. Dezember 1978 – 5 StR 335/78 –).

Hier lag es anders. Die Firma ███ & ███ war in jeder Beziehung unabhängig von der ████ KG, so dass schon deshalb ein bloßer Kreislauf nicht stattgefunden hat. Vielmehr hatte die Anzahlung von 2,35 Mio DM für die Maschinenfabrik ███ & ███ insofern eine erhebliche Bedeutung, als der Vertragsschluss mit der ████ KG über Lieferung von Maschinen untrennbar damit verbunden war. Außerdem erzielte die Firma ███ & ███ aus der gesperrten Anzahlungssumme Zinsen (UA S. 55). Vor allem hatten die Angeklagten nach den Feststellungen die ernsthafte Absicht, die bestellten Maschinen in ██ aufzustellen und mit ihnen zu produzieren. Tatsächlich sind auch nach der Überweisung des Betrages von ███ & ███ Maschinen hergestellt und an die ████ KG ausgeliefert worden (UA S. 56/57). Dass die Maschinenbestellung vom 18./21. Dezember 1972 „letztlich nie völlig verwirklicht“ wurde, beruhte auf sachlichen Gründen, nämlich einer Änderung der Produktionsplanung und Schwierigkeiten bei der Kapitalbeschaffung.

II. 1. Das Landgericht hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung der Finanzgerichte allerdings zutreffend angenommen, dass die ████ KG nach den bisherigen Feststellungen in Berlin keine Betriebsstätte als Voraussetzung der Vergünstigungen nach den §§ 14, 19 BerlinFG unterhalten hat. Als Betriebsstätte im Sinne der Steuergesetze gilt die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 StAnpG). Betriebsstätte ist nach § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG darüber hinaus jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Gewerbes dient. Das setzt voraus, dass diesen kraft Eigentums, entgeltlicher oder unentgeltlicher Überlassung eine selbständige, mindestens tatsächliche und nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über eine örtliche Anlage oder Einrichtung zusteht (BFH BStBl 1961 III 317, 318; BStBl 1976 II 365, 366 f; BStBl 1979 II 18, 20). Das Landgericht hat ohne Rechtsfehler verneint, dass diese Voraussetzungen hier für die Wohnung in ███ O, █████ oder den Büroraum nebst der noch nicht konkretisierten Fläche von 400 m² Fabrikgelände der Firma ███ in der maßgebenden Zeit vorhanden waren.

2. Zur inneren Tatseite stellt das Landgericht zwar fest, dass die Angeklagten dies wussten. Das reicht jedoch nicht aus. Die Strafkammer hätte sich mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob die Angeklagten möglicherweise angenommen haben, dass schon die ernsthafte Absicht, in ████████ eine Betriebsstätte zu schaffen, die erhöhten Absetzungen nach § 14 und die Investitionszulage nach § 19 BerlinFG 1970 rechtfertigte. Das lag nahe. Nach der Rundverfügung der Oberfinanzdirektion ████ vom 29. März 1971 Nr. 5 (StZBl Bln 1971 S. 321) wurden in Erweiterung von § 19 BerlinFG 1970 Investitionszulagen bereits für die Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern gewährt, die zur Einrichtung einer – noch nicht bestehenden – Betriebsstätte in ████████ vor Betriebseröffnung angeschafft und in ████████ gelagert wurden. Diese Rundverfügung konnte von den Angeklagten dahin verstanden worden sein, dass die Finanzverwaltung es als ausreichend ansehen würde, wenn ernsthafte und konkrete Anstalten für die Schaffung einer Betriebsstätte getroffen waren. Immerhin hatten die Angeklagten durch den Vertrag mit der Firma ███, vor allem was die Fläche von 400 m² Fabrikgelände anging, noch im Jahre 1972 jedenfalls im Ansatz die vertraglich gesicherte örtliche Möglichkeit für die von ihnen in Aussicht genommene Produktion geschaffen.

III. Das Urteil hat im Übrigen auch deshalb keinen Bestand, weil die Strafkammer für die Höhe der nach ihrer Auffassung verkürzten Einkommensteuer und Ergänzungsabgabe der Kommanditisten der ████ KG lediglich die pauschalen Auskünfte der Wohnsitzfinanzämter der Kommanditisten heranzieht. Das reicht für eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nicht aus. Die Urteilsgründe müssen in einem solchen Fall grundsätzlich nicht nur die Summe der verkürzten Steuern, sondern auch deren Berechnung im Einzelnen angeben (BGH Urteil vom 18. April 1978 – 5 StR 692/77; Beschlüsse vom 7. April 1978 – 5 StR 48/78 –, vom 27. Juni 1978 – 5 StR 10/78 – und 9. Januar 1980 – 2 StR 771/79 – bei Holtz in MDR 1980, 455). Hier hätte das Landgericht für jeden Kommanditisten mindestens sein tatsächlich zu versteuerndes Einkommen, die zu Unrecht geltend gemachten Verluste, die tatsächlich geschuldeten Steuern und die auf Grund der Täuschung (vorläufig als endgültig) festgesetzten Steuern mitteilen müssen.

Der Generalbundesanwalt hat beantragt, die Revisionen der Angeklagten zu verwerfen.