BGH: Aufhebung wegen unzureichender Tatdarstellung bei Steuerhinterziehung; Teilfreispruch USt 1980

IM NAMEN ███ ██████ URTEIL

3 StR 472/88 in der Strafsache gegen

den Rechtsanwalt und Notar ███ KC) ██ ██ So aus ███ ████ geboren ████ ████ 1916 in ███, den Regierungsdirektor Wo ██ aus ███, geboren am █████ 1924 in ███ █████████, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 12. April 1989, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Ruß, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Gribbohm, Kutzer, Harms, Dr. Rissing-van Saan als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof C——) als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellte ████ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird

I. das Urteil des Landgerichts Fulda vom 22. Februar 1988 mit den Feststellungen aufgehoben.

Auf die Revision des Angeklagten ████ wird

II. das vorbezeichnete Urteil, soweit es ihn betrifft, mit den Feststellungen aufgehoben

a) im Schuldspruch, soweit er wegen fortgesetzter Einkommensteuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen Schenkungssteuerhinterziehung verurteilt worden ist,

b) im gesamten Strafausspruch.

Der Angeklagte wird vom Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung im Besteuerungszeitraum 1980 freigesprochen.

3. Seine weitergehende Revision wird verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine Wirtschaftstrafkammer des Landgerichts Frankfurt am Main zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Die Staatsanwaltschaft legt den Angeklagten folgendes zur Last:

dem Angeklagten ███ in der zur Hauptverhandlung zugelassenen Anklage vom 18. März 1986 (II 257), durch fünf selbständige Handlungen

vom 23. Mai 1978 bis 29. Juni 1981 fortgesetzt Einkommensteuer hinterzogen zu haben, indem er Zahlungen des Zeugen MCW an ihn in den Jahren 1977 bis 1979 in Höhe von insgesamt 185.000 DM weder in seinen Einkommensteuererklärungen noch gegenüber seinem Sozius Rechtsanwalt ████████ angegeben habe (Fall Z 1);

vom 30. Mai 1978 bis 6. April 1981 im Zusammenhang mit dem Fall Z 1 fortgesetzt Umsatzsteuer der Anwaltssozietät hinterzogen zu haben (Fall 2);

vom 1. Juni 1982 bis 18. Juni 1985 fortgesetzt Einkommensteuer hinterzogen zu haben, indem er Zahlungen des Zeugen ██ im Jahre 1980 in Höhe von insgesamt 390.000 DM, die er – der Angeklagte – für die Mitwirkung bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen des Zeugen erhalten habe (Fall Z 3 a),

Zinseinnahmen aus festverzinslichen Wertpapieren, die ihm in den Jahren 1980 bis 1983 in Höhe von insgesamt 110.391,88 DM zugeflossen seien (Fall Z 3 b), und

Zinseinnahmen seiner Ehefrau von einem Sparkassenkonto und aus einem Sparbrief im Jahre 1980 bis 1983 in Höhe von insgesamt 17.556 DM (Fall Z 3 c)

in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1980 bis 1983 verschwiegen habe;

im Jahre 1980 im Zusammenhang mit dem Fall Z 3 a Umsatzsteuer hinterzogen zu haben (Fall 4), sowie

vom 8. Mai 1980 bis 2. Mai 1984 fortgesetzt Vermögenssteuer hinterzogen zu haben (Fall Z 5);

dem Angeklagten BC——) in der zur Hauptverhandlung zugelassenen Anklage vom 22. Dezember 1986 (IV 351) durch zwei selbständige Handlungen

von Juli 1982 bis Juni 1985 im Zusammenhang mit dem Fall Z 1 eine Strafvereitelung zu Gunsten des Zeugen █████ oder des Angeklagten ZC begangen zu haben, indem er es als Vorsteher des Finanzamtes BC——) █████ pflichtwidrig unterlassen habe, unverzüglich die Strafsachenstelle bei dem Finanzamt ███ oder die Steuerfahndungsstelle zu unterrichten (Fall B 1), sowie

am 19. Februar 1986 unter anderem im Zusammenhang mit dem Fall Z 3 a den Angeklagten ████ begünstigt und eine Untreue begangen zu haben, indem er als Finanzamtsvorsteher Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1980 bis 1983, die auf Grund einer Fahndungsprüfung gegen den Angeklagten ███ wegen hinterzogener Einkommensteuer in Höhe von 289.478 DM erlassen worden seien, aufgehoben und die Steuerschuld auf lediglich 80.303 DM festgesetzt habe (Fall B 2 a und b).

Das Landgericht hat das Verfahren gegen den Angeklagten ██████ in der Hauptverhandlung gemäß § 154 StPO eingestellt, soweit es die Vermögenssteuerhinterziehung (Fall 5) betrifft, und ihn im Übrigen wegen fortgesetzter Einkommensteuerhinterziehung in zwei Fällen (Z 1 sowie Z 3 b und c), fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung (Fall Z 2) und Schenkungssteuerhinterziehung (hinsichtlich Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der Entgegennahme eines zinslosen Darlehens in Höhe der von dem Zeugen ██████ gezahlten 390.000 DM im Fall Z 3 a) zu einer Gesamtgeldstrafe von 320 Tagessätzen à 400 DM verurteilt. Den Angeklagten ███ hat es freigesprochen.

Gegen dieses Urteil richten sich die Revisionen der Staatsanwaltschaft und des Angeklagten ████, mit denen sie die Verletzung formellen und sachlichen Rechts rügen. Beide beantragen die Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Angeklagte ████ nur insoweit, als es ihn betrifft.

Die Revision der Staatsanwaltschaft

A.

I. Das zu Ungunsten der Angeklagten eingelegte Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft ist begründet.

1. Es kann auf sich beruhen, ob es nach dem Inhalt der Revisionsbegründung auf einzelne Teile des Schuldspruchs hat beschränkt werden sollen, der den Angeklagten ████ ███ trifft; der Sache nach wäre eine solche Beschränkung zum Teil auch im Hinblick auf § 301 StPO – nicht möglich, selbst wenn sie gewollt wäre.

a) Von der Anfechtung der Verurteilung im Fall Z 3 ist auch der Schuldspruch im Fall Z 1 betroffen. Denn die Einkommensteuerhinterziehungen, welche dem Angeklagten ███ in den Veranlagungszeiträumen 1977 bis 1979 und 1980 vorgeworfen werden, können eine fortgesetzte Handlung bilden (vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt).

b) Die Einkommensteuerhinterziehung in dem Komplex Z 3 b und c, welche die Veranlagungszeiträume 1980 bis 1983 betrifft, ist gleichfalls mitangefochten. Sie wäre zusammen mit dem (von der Revision angegriffenen) Fall Z 3 a Teil einer einheitlichen Tat, wenn der Angeklagte ███ 390.000 DM, die er im Jahre 1980 von dem Zeugen ███████ entgegengenommen hat, nicht als Darlehen, sondern etwa als Provision für eine (ihm als Notar verbotene) Maklertätigkeit oder als Vergütung für sonstige freiberufliche Leistungen erhalten hätte. Unter dieser Voraussetzung waren die Fälle Z 3 a bis c durch die Abgabe der falschen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1980 zu einer Tat im sachlich-rechtlichen Sinne verbunden, deren einzelne Teile einer gesonderten rechtlichen Beurteilung nicht zugänglich sind. Daran ändert sich nichts dadurch, dass das Landgericht zum Komplex Z 3 c zwar belastende Feststellungen trifft (UA S. 21 f.), ihn in die rechtliche Würdigung aber ersichtlich nicht einbezieht (vgl. UA S. 37 f., 44).

c) Die Anfechtung des Urteils im Fall Z 3 a ergreift darüber hinaus auch den Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung in dem Fall 4, hinsichtlich dessen das Landgericht den Angeklagten ██ nicht verurteilt hat, ohne ihn freizusprechen. Denn wenn die 390.000 DM nicht Darlehen, sondern Einnahmen aus selbständiger freiberuflicher Tätigkeit wären, kommt außer einer Einkommensteuerhinterziehung eine Umsatzsteuerverkürzung im Kalenderjahr 1980 in Betracht. Sie würde mit der festgestellten Umsatzsteuerhinterziehung des Falles Z 2 aus den Kalenderjahren 1977 bis 1979 in einer fortgesetzten Tat zusammentreffen können, so dass auch dieser Fall von der Anfechtung nicht ausgenommen werden kann.

2. Der Generalbundesanwalt vertritt die Revision der Staatsanwaltschaft in dem Verfahren gegen den Angeklagten ██, soweit sie das Urteil mit der Sachrüge angreift; in dem Verfahren gegen den Angeklagten ███ vertritt er die allein erhobene Sachrüge. Auf die Verfahrensrüge der Staatsanwaltschaft braucht der Senat nicht einzugehen; denn das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge Erfolg. Das Urteil kann nicht bestehen bleiben, weil es keine in sich geschlossene Darstellung eines in der Hauptverhandlung festgestellten Tatgeschehens zu den Fällen Z 3 a sowie B 1 und 2 enthält und weil die Tatkomplexe Z 1, 2, 3 b und c sowie 4 aus den bereits genannten Gründen untrennbar mit dem Fall Z 3 a zusammenhängen. Eine geschlossene Darstellung des Sachverhalts, der das Tatgeschehen bildet, ist für die revisionsrechtliche Überprüfung des Urteils erforderlich. Sie muss erkennen lassen, welche Tatsachen der Richter als seine Feststellungen über die Tat der rechtlichen Beurteilung zugrunde legt. Fehlt sie oder ist sie in wesentlichen Teilen unvollständig, so ist dies ein Mangel des Urteils, der auf die Sachrüge zu dessen Aufhebung führt (vgl. BGH StV 1984, 64; Hürxthal in KK 2. Aufl. StPO § 267 Rdn. 8). Ein solcher Fehler kann insbesondere vorliegen, wenn bei der Darstellung der Urteilsgründe nicht klar zwischen der Feststellung der Tatsachen zum Tatgeschehen und der Beweiswürdigung unterschieden wird (vgl. BGH aaO).

a) Soweit das Urteil den Angeklagten ██ betrifft, fehlt eine geschlossene Darstellung der Tat zum Fall Z 3 a durchgehend schon zum äußeren Tathergang. Der Sachverhalt, den das Landgericht (UA S. 5 ff.) wiedergibt, bezieht sich zum überwiegenden Teil auf die Entwicklung des Geschehens, beginnend erst mit der steuerlichen Überprüfung des Zeugen ██ und des Angeklagten █████ auf deren Reaktionen darauf, auf den Verlauf des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens und auf die Angaben des Angeklagten █████ in Eingaben an das Finanzamt und bei seinen Vernehmungen. Die Schilderung enthält also im Wesentlichen nur Beweisanzeichen, aus denen keine Schlüsse auf das eigentliche Tatgeschehen gezogen werden. Soweit ihr einzelne Tatsachen entnommen werden können, die unmittelbar den Tatvorwurf betreffen (vgl. UA S. 19 f.), mangelt es jedenfalls an einer geschlossenen Darstellung der Vorgänge aus der Sicht des Angeklagten ████. Der Tatrichter muss auch die innere Tatseite im Urteil feststellen. Er darf sich nicht darauf beschränken, Feststellungen zum äußeren Tatgeschehen zu treffen, ohne auf die innere Tatseite einzugehen.

b) Das Urteil ist in der beanstandeten Weise grundsätzlich fehlerhaft auch, soweit es um den Angeklagten █████ geht. Der Tatrichter muss den Sachverhalt, wie er ihn nach dem Ergebnis der Hauptverhandlung als erwiesen sieht, auch dann geschlossen darstellen, wenn er zu einem Freispruch gelangt (vgl. Hürxthal aaO § 267 Rdn. 41). Das Urteil lässt zwar erkennen, wie der Angeklagte BO – jedenfalls äußerlich – im Rahmen der Prüfung der Finanzbehörden mit dem Steuerfall ████████████ in Berührung kam (UA S. 5 ff.). Es wird aber nicht deutlich, mit welcher inneren Einstellung und zu welchem Zweck er sich zu den verschiedenen in Betracht kommenden Zeitpunkten mit der Angelegenheit befasste und wie er jeweils die Frage beurteilte, ob und in welchem Umfang der Zeuge ██ und der Angeklagte ███ sich wegen Steuerverkürzung strafbar gemacht haben könnten. So bleiben viele Punkte, deren Klärung für die Schuldfrage wesentlich ist, bei der Schilderung der die Fälle B 1 und 2 berührenden Vorgänge offen; sie werden auch im Rahmen der Beweiswürdigung (UA S. 45 ff.) größtenteils nicht gewürdigt und im Übrigen, wenn sie angesprochen werden, nicht erschöpfend abgehandelt. Besprechungen der beteiligten Beamten und Dienststellen der Finanzbehörden, dienstliche Berichte, Aktenvermerke des Angeklagten Brése und sonstige Schreiben (vgl. UA S. 5 ff.) sind nicht mehr als bloße Beweisanzeichen, deren Wiedergabe die erforderliche geschlossene Schilderung des Tatgeschehens aus der Sicht des Angeklagten nicht zu ersetzen vermag und deren Bewertung der Tatrichter auch nicht dem Revisionsgericht überlassen kann (vgl. BGH StV 1984, 64).

II. Die Aufhebung des Urteils gegen den Angeklagten ███ im Fall Z 3 a hat die Aufhebung auch der Schuldsprüche in den Fällen Z 1, 2, 3 b und c und 4 sowie die des gesamten Strafausspruchs zur Folge. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf folgendes hin:

Im Fall Z 3 a hat sich das Landgericht bisher nicht davon überzeugt, dass der Zeuge MC____ dem Angeklagten ████ die 390.000 DM als Darlehen hingegeben hat; es hat dies nur unterstellt und daraus eine Hinterziehung von Schenkungssteuer wegen Zinslosigkeit des Darlehens hergeleitet. Auf eine solche Unterstellung kann eine Verurteilung grundsätzlich nicht gestützt werden. Nach dem gegenwärtigen Sachstand sind keine Ausführungen darüber geboten, ob und unter welchen Voraussetzungen eine wahlweise Verurteilung wegen Einkommensteuer- oder Schenkungssteuerhinterziehung auf Grund alternativer Tatsachenfeststellung möglich wäre.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können die 390.000 DM ein steuerpflichtiges Einkommen des Angeklagten sein, auch wenn die Beteiligten sie zum Schein als Darlehen bezeichnet oder eine bestimmte Bezeichnung der Zuwendung überhaupt vermieden haben sollten (vgl. § 41 Abs. 2 AO). Für die steuerrechtliche Beurteilung kommt es, wenn ernstgemeinte einseitige Vereinbarungen fehlen, auf das wirtschaftliche Ergebnis an, das die Beteiligten mit der Zahlung und ihrer Entgegennahme erreichen wollten. Selbst wenn die Beteiligten die Zuwendung der 390.000 DM als Schenkung gewollt hätten, könnte sie der Einkommensteuer unterliegen. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt ausgesprochen, dass bei betrieblicher Veranlassung Geschenke an einen Steuerpflichtigen, die nicht durch eine gewerbliche oder selbständige freiberufliche Arbeit veranlasst sind, als Betriebseinnahmen für ihn gelten (BFH BStBl. II 1974, 210; 1988, 324, 327; BFH FR 1989, 105, 107). Nichts anderes kann für Schenkungen gelten, die nicht durch eine gewerbliche Tätigkeit, sondern durch eine selbständige freiberufliche Arbeit veranlasst sind. Insoweit kommt es darauf an, ob die Zuwendung ihre Veranlassung in der beruflichen Sphäre hat, d. h. ob ein tatsächlicher Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit besteht.

B. Die Revision des Angeklagten ████

I. Die Verfahrensbeschwerde des Angeklagten █████ ist nicht ausgeführt und deshalb unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).

II. Seine Sachrüge ist zum überwiegenden Teil begründet.

1. Sie hat Erfolg hinsichtlich mehrerer Schuldsprüche und im Hinblick auf einen unterlassenen Teilfreispruch.

a) Im Fall Z 3 a kann sich der Mangel, der auf die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des Urteils führt (s. o. A I 2 a), auch zum Nachteil des Angeklagten ██ ██████████ auswirken. Die Ausführungen des Landgerichts zur Beweiswürdigung (UA S. 38 ff.) tragen den Schuldspruch wegen Schenkungssteuerhinterziehung weder zur äußeren noch zur inneren Tatseite.

b) Da die neue Hauptverhandlung in diesem Punkt (Z 3 a) zur Feststellung einer Einkommensteuerhinterziehung führen kann, müssen wegen des oben (A I und b) dargelegten sachlich-rechtlichen Zusammenhangs auch die Schuldsprüche in den Fällen Z 1 sowie Z 3 b und c aufgehoben werden. Die Einzelangriffe, welche die Revision insoweit erhebt, sind dagegen offensichtlich unbegründet. Doch weist der Senat darauf hin, dass der Tatrichter in der Regel gehalten ist, die Besteuerungsgrundlagen im Urteil festzustellen, aus denen sich rechnerisch die Höhe der verkürzten Einkommensteuer ergibt (vgl. BGH, Urteil vom 18. April 1978 – 5 StR 692/77; Urteil vom 20. Juni 1980 – 5 StR 542/79; Beschluss vom 4. Mai 1984 – 3 StR 131/84, wistra 1984, 181).

c) Im Fall Z 4 hat es das Landgericht unterlassen, den Angeklagten vom Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung freizusprechen. Feststellungen, die eine Verurteilung in diesem Anklagepunkt tragen könnten, sind nicht getroffen worden. Auf die Revision des Angeklagten hat der Senat den Freispruch nachgeholt.

d) Der Schuldspruch wegen Umsatzsteuerhinterziehung im Fall Z 2 lässt Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten nicht erkennen. Die Einzelangriffe seiner Revision sind insoweit offensichtlich unbegründet.

2. Die Aufhebung der Schuldsprüche in den Fällen Z 1 sowie Z 3 a bis c hat die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen und den Wegfall der Gesamtstrafe zur Folge. Da die Aufhebung die Einsatzstrafe (200 Tagessätze Geldstrafe im Fall Z 1) erfasst, lässt sich nicht ausschließen, dass auch die Einzelstrafe im Fall Z 2 mitbetroffen ist. Der Senat hat deshalb auf die Revision des Angeklagten ███ den gesamten Strafausspruch aufgehoben.