Fortsetzungszusammenhang bei Einkommensteuerhinterziehung in Abschreibungsgesellschaften

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

3 StR 450/88 in der Strafsache gegen [REDACTED] wegen Steuerhinterziehung

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der Hauptverhandlung vom 11. Januar 1989 in der Sitzung vom 1. Februar 1989, an denen teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Ruß, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Gribbohm, Zschockelt, Kutzer, Detter als beisitzende Richter,

Bundesanwalt Dr. FJ in der Verhandlung, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof Dr. WCO bei der Verkündung als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt SC, Hamburg, in der Verhandlung als Verteidiger,

Justizangestellte NC in der Verhandlung, Justizangestellte HC bei der Verkündung als Urkundsbeamte der Geschäftsstelle,

Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Stade vom 25. März 1988 mit den Feststellungen, aufgehoben, soweit dem Angeklagten versuchte Hinterziehung von Einkommensteuern für den Veranlagungszeitraum 1976 vorgeworfen wird.

In diesem Umfang wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

2. Die weitergehende Revision wird verworfen.

von Rechts wegen

Das Landgericht hat das Verfahren gegen den Angeklagten, dem fortgesetzte Einkommensteuerhinterziehung zugunsten von Gesellschaftern einer KG zur Last gelegt wird, wegen mehrerer Verfahrenshindernisse mit der Begründung eingestellt: Eine Tat, die den Gegenstand der Anklage bilde, sei verjährt; eine andere Tat sei zwar noch verfolgbar, aber nicht Gegenstand der Anklage. Gegen das Einstellungsurteil richtet sich die Revision der Staatsanwaltschaft mit der Sachbeschwerde. Das Rechtsmittel ist zum Teil begründet.

I.

Die Firma AC KG bemühte sich in den Jahren 1976 jeweils nach Ablauf des Geschäftsjahres für die Jahre 1975 und 1976, Beteiligungen atypisch stiller Gesellschafter zu gewinnen, indem sie Interessenten für den Fall eines nachträglichen Beitritts bestimmte Verlustzuweisungen in Aussicht stellte, die als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei den Interessenten in dem bereits abgelaufenen Veranlagungszeitraum einkommensteuermindernd berücksichtigt werden sollten. Wie die Beteiligten der Geschäftsführung wussten, ließ sich die steuerliche Anerkennung solcher Verlustzuweisungen nur dadurch erreichen, dass gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt der Firma und den Wohnsitzfinanzämtern der Gesellschafter der richtige Zeitpunkt des Gesellschafterbeitritts verschleiert und der Eindruck hervorgerufen wurde, die stillen Gesellschafter seien jeweils schon vor Beginn des in Rede stehenden Veranlagungszeitraums der KG beigetreten.

Nach den Feststellungen wirkte der Angeklagte auf Seiten der Geschäftsführung der KG daran mit, dass die Gesellschaft am 1. April 1977 bei dem Betriebsstättenfinanzamt einen Antrag auf einheitliche und gesonderte Feststellung der Verluste für das Geschäftsjahr 1975 stellte, mit dem sie die unberechtigte Zuweisung von Verlustanteilen an drei stille Gesellschafter erstrebte. Das Betriebsstättenfinanzamt erließ am 1. Juni 1977 den beantragten Bescheid, auf Grund dessen bei den stillen Gesellschaftern in der Folgezeit Einkommensteuern des Veranlagungszeitraums 1975 in Höhe von insgesamt 435.679 DM verkürzt wurden. Der letzte der Einkommensteuerbescheide der Wohnsitzfinanzämter, der in diesem Veranlagungszeitraum zu einer Steuerverkürzung führte, erging am 12. Oktober 1977.

Schon vorher, nämlich spätestens Ende Juni 1977 (UA 37), entschloss sich der Angeklagte, daran mitzuwirken, das für das Geschäftsjahr 1975 realisierte Beteiligungsmodell auch für das Geschäftsjahr 1976 fortzuführen. Im Laufe des zweiten Halbjahres 1977 wurden 14 neue atypische stille Gesellschafter hinzugewonnen, die sich gegen Verlustzuweisungen mit Einlagen von insgesamt 900.000 DM ab 1. Januar 1976 an der KG beteiligen wollten. Die Gesellschaft reichte am 27. Januar 1978 einen entsprechenden Antrag für das Geschäftsjahr 1976 auf einheitliche und gesonderte Feststellung des Verlustes beim Betriebsstättenfinanzamt ein. Diese Erklärung wurde am 7. März 1978 im Rahmen des Tatplans rechnerisch berichtigt. Im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung erteilte der Angeklagte dem Betriebsprüfer am 28. April 1978 und danach falsche Auskünfte; auch überreichte er ihm bis Ende September 1978 nachträglich hergestellte Unterlagen, dies alles zu dem Zweck, den zutreffenden Zeitpunkt des Gesellschaftsbeitritts der stillen Gesellschafter zu verschleiern (UA S. 30, 41).

Nachdem Frau [REDACTED], die Komplementärin der KG, am 30. Mai 1979 gegenüber der Steuerfahndung ein Geständnis abgelegt hatte, verteilte das Betriebsstättenfinanzamt die erklärten Verluste der Gesellschaft aus dem Geschäftsjahr 1976 durch Feststellungsbescheid vom 7. Februar 1980 ausschließlich auf die Komplementärin und eine Kommanditistin. Von den 14 neuen stillen Gesellschaftern hatten in den Einkommensteuererklärungen für das Jahr 1976 drei die Mitunternehmerschaft bei der KG nicht erwähnt, einer nur die Steuernummer der KG und das Betriebsstättenfinanzamt angegeben, sieben die Verlustbeträge angeführt, die ihnen in vorläufigen Verlustmitteilungen des Steuerberatungsbüros der KG mitgeteilt worden waren, sowie drei die Verlustanteile bezeichnet, die (für sie) in der berichtigten Erklärung der KG vom 7. März 1978 genannt waren. Fünf der stillen Gesellschafter kannten, wie festgestellt ist, die steuerrechtliche Unzulässigkeit ihres rückwirkenden Beitritts oder nahmen diese wenigstens billigend in Kauf (UA S. 26); sie gehörten zu den zehn, die Verlustbeträge aus ihrer Beteiligung an der KG in der Einkommensteuererklärung angaben.

II.

1. Das Landgericht nimmt an, die fortgesetzte Einkommensteuerhinterziehung aus dem Veranlagungszeitraum 1975 sei schon vor Erlass des angefochtenen Urteils vom 25. März 1988 verjährt gewesen, und zwar gemäß § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB wegen Ablaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB). Das ist im Ergebnis richtig. Die Annahme trifft allerdings nur zu, weil diese Steuerhinterziehung als selbständige Handlung bereits mit der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids an den letzten der stillen Gesellschafter (PC) am 12. Oktober 1977 beendet war und sie – entgegen der Auffassung der Strafkammer – nicht mit der versuchten Tat des Veranlagungszeitraums 1976 in Fortsetzungszusammenhang steht.

Das Landgericht stützt sich bei seiner gegenteiligen Ansicht (UA S. 36) unter Berufung auf BGHSt 19, 323 auf die rechtliche Erwägung, dass ein Täter den für die Annahme einer fortgesetzten Handlung erforderlichen Gesamtvorsatz bis zur Beendigung des ersten Teilstücks der Handlungsreihe fassen könne. Der Grundsatz gilt aber nicht, wenn sich der Täter bei der Hinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen. Vielmehr hat die festgestellte tatsächliche Vorsatzerweiterung nicht die rechtliche Wirkung, dass sie die Steuerstraftaten der Veranlagungszeiträume 1975 und 1976 zu einer fortgesetzten Tat zusammenfasst.

a) Der Fortsetzungszusammenhang ist eine Rechtsfigur, die sich außerhalb gesetzlicher Normierung seit langem in der Strafrechtspraxis durchgesetzt hat (vgl. BGHSt 3, 165, 167). Ihre Anwendung entspricht zum Teil natürlicher Betrachtung. Sie hat sich überdies als zweckmäßig erwiesen, weil sie dazu beitragen kann, die Feststellung eines insgesamt länger währenden, vielaktigen Tatgeschehens und dessen strafrechtliche Würdigung zu vereinfachen (vgl. BGH aaO 168). Sie birgt aber auch Gefahren für eine gerechte Strafrechtspflege in sich, sei es zugunsten oder zu Lasten eines Angeklagten. Eine weite Annahme von Fortsetzungszusammenhang wirkt sich z. B. zu seinem Vorteil aus, wenn er nach rechtskräftiger Aburteilung wegen einer fortgesetzten Tat trotz ihr zuzurechnender weiterer, selbst schwerwiegender Einzelfälle nicht mehr verfolgt werden darf unabhängig davon, ob diese zur Zeit der Hauptverhandlung schon bekannt waren (vgl. BGHSt 9, 324, 326 f.; 15, 268, 270; 17, 59, 122, 123 f.). Eine weite Erstreckung des Fortsetzungszusammenhangs kann den Angeklagten aber auch beschweren. Sie kann etwa zur Folge haben, dass er wegen Taten, die als Einzelakte einer fortgesetzten Tat gewertet werden, noch bestraft wird, obwohl sie als selbständige Handlungen wegen Verjährung nicht mehr verfolgbar waren; denn bei einer fortgesetzten Handlung beginnt die Verjährung für die ganze Tat erst mit der Beendigung des letzten Teilakts (BGHSt 1, 84, 91 f.; 27, 18, 19; 33, 122, 125). Das gilt auch für das Steuerstrafrecht (RFH RStBl. 1941, 910; BGH NStZ 1985, 1719 f.).

b) Um Unzuträglichkeiten dieser Art zu vermeiden, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Anerkennung des Fortsetzungszusammenhangs seit jeher von strengen rechtlichen Voraussetzungen abhängig gemacht. Zur äußeren Tatseite verlangt sie – außer Gleichartigkeit des verletzten Rechtsguts und gleichartiger Tatbegehung (vgl. BGHSt 8, 34, 35; 15, 268, 273; 30, 207, 210, 212) – einen engen räumlichen und auch zeitlichen Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilstücken des Gesamtgeschehens, von denen ein jedes den Tatbestand erfüllt (vgl. OGHSt 1, 253, 255; 2, 352, 357; BGHSt 5, 371, 376; 26, 4, 7; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 3). Zur inneren Tatseite ist Gesamtvorsatz erforderlich. Er muss so beschaffen sein, dass er sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfasst. Er muss auf einen Gesamterfolg gerichtet sein und den späteren Verlauf der mehreren Teilakte zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreifen, als das zu verletzende Rechtsgut und seine Träger, ferner Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen (BGHSt 1, 313, 315; 2, 167; 268, 271, 272; 124, 128 f.; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 6, 7 und 11). Der allgemeine Entschluss oder eine Bereitschaft, fortan eine Reihe gleichartiger Straftaten zu begehen, genügt nicht (RFH RStBl. 1942, 539; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 5, 6, 9; Strafzumessung 1).

Die einschränkende Wirkung dieser rechtlichen Voraussetzungen wird aber weitgehend durch gegenläufige, auf Ausdehnung angelegte Tendenzen der Rechtsprechung wieder aufgehoben. Das geschieht zum einen dadurch, dass die rechtliche Möglichkeit der Annahme von Fortsetzungszusammenhang auch bei Taten anerkannt wird, die sich gegen verschiedene Geschädigte richten (RGSt 76, 195, 196) oder typischerweise nur mit erheblichen zeitlichen Unterbrechungen begangen werden (vgl. BGHSt 12, 148, 156). Eine Möglichkeit weiter Erstreckung des Fortsetzungszusammenhangs wird zum anderen durch den Verzicht auf die Forderung bewirkt, die Zahl der Einzelakte und damit der Gesamterfolg müssten durch eine zeitliche Begrenzung der beabsichtigten Tatdauer einigermaßen bestimmt sein (vgl. BGHSt 12, 148, 155 f.; 16, 124, 129; 26, 4, 7), ferner insbesondere dadurch, dass nach Tatbeginn eine nachträgliche Bildung des Gesamtvorsatzes und darüber hinaus eine nachträgliche, auch mehrmalige Erweiterung des ursprünglichen Gesamtvorsatzes zugelassen werden, und zwar bis zur Beendigung des letzten Teilstücks der einheitlichen Handlung (vgl. BGHSt 19, 323, 325; 21, 319, 322; 23, 33, 35; 25, 290, 292 f.; 30, 207, 209; 33, 4, 5; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 11; Gesamtvorsatz, erweiterter 1, 3; BGHR AO § 370 Abs. 1 – Fortsetzungszusammenhang 2).

c) Die Gefahr für eine gerechte Strafrechtspflege, die unter diesen Umständen von der Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhangs ausgehen kann, nimmt zu, wenn die bezeichneten Ausdehnungstendenzen im Einzelfall typischerweise zusammentreffen, wie dies bei der Einkommensteuerhinterziehung im Rahmen von Abschreibungsgesellschaften der Fall ist.

aa) Die Einkommensteuer wird als Jahressteuer festgesetzt. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (vgl. § 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG 1987). Sie wird nach Ablauf des Kalenderjahres, des Veranlagungszeitraums, nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum bezogen hat (vgl. § 25 Abs. 1 EStG). Sie entsteht grundsätzlich mit dessen Ablauf (vgl. § 36 Abs. 1 EStG). Der Steuerpflichtige hat für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum eine Einkommensteuererklärung abzugeben (vgl. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, §§ 56 ff. EStDV 1986). Dies hat spätestens fünf Monate nach Jahresende zu geschehen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Wird Einkommensteuer auf Grund einer falschen Steuererklärung hinterzogen, so tritt die Verkürzung mit der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) an den Steuerpflichtigen ein (BGH NStZ 1984, 414 mit Anm. Streck; BGH wistra 1984, 182; BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 1). Unterlässt der Steuerpflichtige die Abgabe der Steuererklärung und unterbleibt deshalb die Steuerfestsetzung, so ist die Verkürzung zu dem Zeitpunkt vollendet, in dem das Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den Veranlagungszeitraum bei rechtzeitiger Einreichung der Erklärung abgeschlossen hätte (BGHSt 30, 122, 123; BGH, Beschluss vom 17. Juli 1979 – 5 StR 410/79).

bb) Diese steuer- und steuerstrafrechtlichen Besonderheiten bringen es zwangsläufig mit sich, dass bereits bei einer Einkommensteuerhinterziehung, die nur einen Veranlagungszeitraum betrifft, anders als sonst bei Erfolgsdelikten eine erhebliche Zeitspanne zwischen Tathandlung und Eintritt des Taterfolges liegt. Lässt man auf der Grundlage eines von vornherein gefassten Gesamtvorsatzes die Annahme von Fortsetzungszusammenhang zwischen Steuerverkürzungen aus mehreren Veranlagungszeiträumen zu, so hat der Grundsatz der Jahresbesteuerung zur Folge, dass Taten als rechtliche Handlungseinheit erscheinen können, die sich über Jahre und Jahrzehnte erstrecken, etwa über 5 Jahre (RG RStBl. 1934, 1571), 8 Jahre (BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 6), 14 Jahre (RFH RStBl. 1941, 910; 1942, 539), 16 Jahre (FG Hamburg EFG 1987, 539 Nr. 613) oder gar 27 Jahre (BGH aaO – Gesamtvorsatz 10).

Die Gefahr einer solchen Ausdehnung der Tat auf Zeiträume, die praktisch im Voraus nicht mehr überschaubar sind (vgl. RFH RStBl. 1942, 539, 540; BGH aaO), verstärkt sich, wenn man in diesem Bereich des Steuerstrafrechts eine nachträgliche Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes zulässt, wie sie nach den Grundsätzen der Entscheidungen BGHSt 19, 323 (325) und 23, 33 (35) in Betracht kommt. Denn sie eröffnet die Möglichkeit, die Gesamttat abschnittsweise von Jahr zu Jahr rechtlich zu verlängern. Diese Situation kann sich schon im Zusammenhang mit der Besteuerung nur eines Steuerpflichtigen ergeben. Da sich der Erlass des Einkommensteuerbescheids aus vielen, oft von dessen Willen unabhängigen Gründen hinausschieben kann, kommt der Steuerpflichtige leicht in die Lage, dass er seine Steuererklärung für das letzte abgelaufene Kalenderjahr einreichen muss, noch bevor er den Bescheid für das voraufgegangene Jahr erhalten hat.

Die Möglichkeit zeitlicher Überschneidung von Taten aus verschiedenen Kalenderjahren vergrößert sich darüber hinaus erheblich in Fällen, in denen es um Einkommensteuerhinterziehungen im Rahmen einer Abschreibungsgesellschaft, insbesondere einer Publikumsgesellschaft geht. Das strafbare Verhalten betrifft in solchen Fällen im einzelnen Kalenderjahr jeweils viele, bisweilen hundert, tausend oder mehr Steuerpflichtige (vgl. BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 1). Auch im Hinblick auf die Vorschaltung des Verfahrens zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Verlusts der Gesellschaft bedeutet das im Ergebnis eine zusätzliche Streckung schon des einzelnen Tatabschnitts, der als selbständige Handlung erst beendet ist, wenn der jeweils letzte der Kapitalanleger – manchmal erst nach Jahren – den zum Nachteil des Fiskus unrichtigen, ihn betreffenden ersten Steuerbescheid von seinem Wohnsitzfinanzamt erhält (BGH NStZ 1984, 414 und 510; BGHR aaO). So lange bliebe bei rechtlicher Anerkennung einer nachträglichen Vorsatzerweiterung dann auch Raum für die Einbeziehung weiterer Tatabschnitte in den Gesamtvorsatz. Mit der Verknüpfung derart ausgedehnter Handlungseinheiten würde die Einkommensteuerhinterziehung zu einem Vergehen, das – bei Fortführung der Tätigkeit – praktisch nicht verjähren kann.

d) Der Senat hat deshalb geprüft, wie den dargelegten Unzuträglichkeiten abgeholfen werden kann (vgl. auch BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 10). Dabei handelt es sich nicht darum, die Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhangs grundsätzlich in Frage zu stellen. Vielmehr geht es nur darum, Auswüchse in dem hier erörterten Bereich zu korrigieren. Der Senat hat erwogen, bei der Einkommensteuerhinterziehung die Annahme von Fortsetzungszusammenhang zwischen Steuerverkürzungen aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen entgegen der bisherigen Rechtsprechung (BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung – Gesamtvorsatz 10 m. w. N.) schon am Fehlen des erforderlichen objektiven engen zeitlichen Zusammenhangs der einzelnen Tathandlungen scheitern zu lassen. Dieser Erwägung kann aber entgegenstehen, dass nicht selten Fälle vorkommen, in denen die Jahreserklärungen für mehrere Kalenderjahre in kurzer zeitlicher Aufeinanderfolge abgegeben werden. Die Möglichkeit der Abgabe mehrerer falscher Steuererklärungen kurz hintereinander kann auch gegen die Lösung sprechen, die rechtliche Annahme einer nachträglichen Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes bei der Verkürzung von Einkommensteuer schlechthin auszuschließen, ganz abgesehen davon, dass dieser Weg auch Erweiterungsfälle berühren würde, welche bei der Hinterziehung von Einkommensteuer mehrerer Steuerpflichtiger in einem und demselben Kalenderjahr denkbar sind. Mit der Erwägung des Reichsfinanzhofs (RStBl. 1942, 539, 540), der Gesamtvorsatz müsse sich auf die von der Steuerhinterziehung betroffenen Einkommensarten erstrecken, lässt sich in dem hier erörterten Bereich eine wesentliche Einschränkung des Fortsetzungszusammenhangs bei rechtlicher Anerkennung der Vorsatzerweiterung nicht erreichen. Denn die Erwägung beruht auf der Vorstellung, dass der Gesamtvorsatz vor Tatbeginn endgültig gefasst sein müsse und der Täter bei Abgabe der ersten unrichtigen Steuererklärung gar nicht wissen könne, ob und in welchem Umfang er in den nächsten Jahren Einkommen aus den verschiedenen Einkommensarten haben werde.

Lässt man mit der neueren Rechtsprechung (BGHSt 19, 323, 325; 23, 33, 35) die nachträgliche Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes zu, so braucht sich das Wissen des Täters bei der Einkommensteuerverkürzung nicht mehr auf zukünftige Entwicklungen zu beziehen; denn es würde genügen, dass schrittweise jeweils nur ein abgelaufener Veranlagungszeitraum in den Gesamtvorsatz einbezogen wird.

Die damit bezeichneten Fragen brauchen hier nicht abschließend geklärt zu werden. Im vorliegenden Fall genügt es, im Hinblick auf seine besondere Gestaltung auszusprechen, dass die in den Entscheidungen BGHSt 19, 323 und 23, 33 entwickelten Grundsätze nicht gelten, wenn sich der Täter bei der Hinterziehung von Einkommensteuern der Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen.

Dieser Entscheidung stehen durchgreifende rechtliche Bedenken nicht entgegen. Der Bundesgerichtshof hat sich bei der Klärung von Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Rechtsfigur der fortgesetzten Tat wiederholt nicht allein auf abstrakte begriffliche Ableitungen gestützt, sondern in zweifelhaften Fällen Gerechtigkeitserwägungen wesentliches Gewicht beigemessen (vgl. BGHSt 1, 67, 70 f.; 3, 165, 167 f.; 33, 4, 6). Er hat die Grundsätze über den Fortsetzungszusammenhang nicht wie starre Regeln gehandhabt, die ausnahmslos bei allen Straftatbeständen in gleicher Weise Geltung beanspruchen. Vielmehr hat er in bestimmten Bereichen, wenn es nach der Natur eines Delikts geboten erscheint, auch Sonderregeln entwickelt, die von den allgemeinen Grundsätzen abweichen. So hat er bei der Beantwortung der Frage nach der Verjährung eines fortgesetzten Presseinhaltsdelikts angenommen, dass die kurze presserechtliche Verjährung für jeden Teilakt der Gesamttat gesondert laufe (BGHSt 27, 18, 20 ff.).

Die vom Landgericht zugrunde gelegte nachträgliche Bildung des Gesamtvorsatzes ist nach allem rechtlich nicht anzuerkennen, so dass die Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 1975 als selbständige Tat wegen Ablaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist nicht mehr verfolgbar ist.

2. Dagegen ist die Einkommensteuerhinterziehung, welche den Veranlagungszeitraum 1976 betrifft, nicht verjährt, auch nicht gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB. Die Strafkammer meint: Die Täuschungshandlungen des Angeklagten im Rahmen der Außenprüfung ab 28. April 1978 seien sachlich-rechtlich eine selbständige Tat und gehörten auch nicht zur selben prozessualen Tat, die Gegenstand der Anklage sei. Der Versuch der Steuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 1976 sei bereits am 7. März 1978 beendet gewesen. Beides ist nicht der Fall.

a) Die Täuschungshandlungen, derer sich der Angeklagte seit Ende April 1978 im Rahmen der Betriebsprüfung gegenüber dem Prüfer schuldig gemacht hat, sind keine selbständige prozessuale Tat. Sie hängen vielmehr untrennbar mit dem den Veranlagungszeitraum 1976 betreffenden Steuerhinterziehungsversuch zusammen, der Gegenstand der Anklage ist. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob die stillen Gesellschafter zum Zeitpunkt der weiteren Verschleierungsmaßnahmen des Angeklagten ihre Steuererklärungen für das Jahr 1976 bereits abgegeben hatten oder nicht. Denn unabhängig davon sind die falschen Angaben in der berichtigten Erklärung der KG vom März 1978 und die späteren des Angeklagten bei der Betriebsprüfung als eine natürliche Handlungseinheit und damit auch als eine prozessuale Tat zu werten. Eine solche Handlungseinheit ist anzunehmen, wenn der Täter einen noch nicht fehlgeschlagenen Versuch der Steuerhinterziehung durch falsche Angaben gegenüber der Finanzbehörde mit dem Ziel fortsetzt, eine und dieselbe Steuer zu verkürzen. Das gilt selbst dann, wenn die späteren Täuschungshandlungen auf einem neuen Entschluss beruhen.

Für diese Annahme lässt sich zusätzlich anführen, dass den Beteiligten im Besteuerungsverfahren Mitwirkungspflichten auferlegt sind (§ 90 AO) und sie der Finanzbehörde auf Ersuchen die Auskünfte zu erteilen haben, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich sind (§ 93 AO). Gibt der Täter eine falsche Steuererklärung ab, so wird er sich nicht selten von Anfang an darauf einstellen, bei Nachfragen des Finanzamts den wahren Sachverhalt auch weiterhin zu verschleiern. Wartet er nach Einreichen der unrichtigen Steuererklärung ab, so hält er damit einen rechtswidrigen Schwebezustand aufrecht, der erst beim Fehlschlagen des Versuchs tatsächlich beendet wird.

b) Im Übrigen geben die Ausführungen des Landgerichts zu folgenden Bemerkungen Anlass: Auch wenn man das Verhalten des Angeklagten gegenüber dem Betriebsprüfer außer Betracht lässt, ergeben die Feststellungen nicht, dass der Versuch, Einkommensteuer der stillen Gesellschafter zu hinterziehen, bereits mit der Einreichung der rechnerisch berichtigten Steuererklärung der KG vom 7. März 1978 im Sinne des § 78a Satz 1 StGB beendet war.

aa) Nach dieser Vorschrift beginnt die Verjährung mit der Beendigung der Tat. Der Begriff der Beendigung kann inhaltlich nicht mit demselben Ausdruck gleichgesetzt werden, der nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs für die Unterscheidung von beendetem und unbeendetem Versuch beim strafbefreienden Rücktritt entscheidend ist (vgl. BGHSt 31, 170, 175; 33, 295, 297 ff.). Das ergibt sich schon daraus, dass der Begriff der Beendigung in § 78a StGB eine andere Funktion hat als bei den Rücktrittsvorschriften, er sich deshalb nicht nur auf Versuchsfälle bezieht, sondern auch auf vollendete Taten, und dass seine Voraussetzungen ersichtlich auch bei einer Tat erfüllt sein können, die als Versuch im Sinne des § 24 StGB in dem Zeitpunkt unbeendet ist, in dem der Täter ihre Fortführung endgültig abbricht.

Die Steuerhinterziehung ist ein Erfolgsdelikt. Nach herrschender Meinung kommt es beim Versuch eines Erfolgsdelikts für den Beginn der Verjährung auf das tatsächliche Ende der Tätigkeit an, die der Vollendung der Tat dienen soll (RGSt 42, 171, 173; OLG Stuttgart MDR 1970, 64; Dreher/Tröndle StGB 44. Aufl. § 78a Rdn. 4; Stree in Schönke/Schröder StGB 23. Aufl. § 78a Rdn. 7; Lackner StGB 17. Aufl. § 78a Anm. g). Diese Rechtsansicht wird auch für den Bereich der Steuerhinterziehung vertreten (Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 376 Rdn. 37; Zeller in Koch AO 3. Aufl. § 376 Rdn. 7; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. § 376 Rdn. 923; Samson in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 376 AO Rdn. 14). Dem ist der Senat für den Fall des untauglichen Versuchs gefolgt (BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 2). Ob für den Fall des tauglichen Versuchs anderes zu gelten hätte, braucht er hier nicht zu erörtern. Denn bei Mittäterschaft kommt es auf der Grundlage der herrschenden Meinung auf die letzte von mehreren Versuchshandlungen der Mittäter an (vgl. BGH wistra 1984, 21; Hübner aaO § 376 Rdn. 39). Daraus folgt, dass in Fällen, in denen Geschäftsführung und Gesellschafter einer KG als Mittäter zum Zwecke der Einkommensteuerhinterziehung zusammenwirken und die Gesellschafter ihre Steuererklärungen beim Wohnsitzfinanzamt eingereicht haben, der zu ihren Gunsten unternommene Tatversuch im Sinne der Vorschriften über die Verfolgungsverjährung nicht vor der Abgabe der letzten Einkommensteuererklärung beendet ist.

Diese Auffassung steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats. Er hat zur Frage der Einkommensteuerhinterziehung im Rahmen von Abschreibungsgesellschaften entschieden, dass es in Fällen der Vollendung für den Verjährungsbeginn auf die Bekanntgabe des ersten unrichtigen Steuerbescheides an den letzten Gesellschafter ankommt (BGH NStZ 1984, 414; BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 1). Für Versuchsfälle hat er die Frage des Verjährungsbeginns bisher ebenso wenig abschließend beantwortet, wie dies hier geschieht. Er hat wiederholt nur zum Ausdruck gebracht, dass die Verjährung im Einzelfall noch nicht eingetreten sei, weil sie jedenfalls nicht vor einem bestimmten Zeitpunkt zu laufen begonnen habe. Als Zeitpunkt für den Beginn der Verjährung sind so in Betracht gezogen worden: die Einreichung der Erklärung der Gesellschaft zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Verlustes, die Abgabe der letzten unrichtigen Erklärung hierzu (BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 1; BGH, Urteil vom 14. November 1987 – 3 StR 589/86) sowie der Erlass des abschließenden „richtigen“ Feststellungsbescheids des Betriebsstättenfinanzamts der Gesellschaft (BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 1). In dem zuletzt genannten Beschluss vom 2. Juli 1986 (BGHR StGB § 78a Satz 1 – Einkommensteuerhinterziehung 1) hat der Senat weiter offengelassen, ob es für die Beendigung des Versuchs und damit für den Verjährungsbeginn auf unrichtige Angaben ankommt, welche gutgläubige Gesellschafter als Werkzeuge der Täter gegenüber ihren Wohnsitzfinanzämtern gemacht haben könnten.

bb) Nach dem Urteilsinhalt ist es hier wahrscheinlich, dass wenigstens einige der stillen Gesellschafter als Mittäter (vgl. UA S. 26) die Einkommensteuererklärungen für das Geschäftsjahr 1976 erst nach der Erklärung der KG vom 7. März 1978 bei den eigenen Wohnsitzfinanzämtern einreichten. Das Landgericht stellt die Daten der Einreichung zwar nicht fest. Doch heißt es z. B. in den Urteilsgründen, dass drei stille Gesellschafter in ihren Einkommensteuererklärungen die Beträge aufführten, die sich aus der berichtigten Erklärung vom 7. März 1978 ergaben (UA S. 34). Danach kann auch die Abgabe dieser Erklärungen den Verjährungsbeginn weiter hinausgeschoben haben, als es das Landgericht meint.

Nach den Feststellungen beruhte der Plan, weiteres Kapital für die KG zu beschaffen, auf dem schon für den Veranlagungszeitraum 1975 ausgeführten Konzept, den beitrittswilligen Interessenten – gleichsam als Gegenleistung für den Beitritt – die von ihnen erstrebten Verlustzuweisungen zukommenzulassen, mit denen sie im Wege der Steuerersparnis den überwiegenden Teil der Mittel für die Einlage finanzieren sollten. Dieser Zusammenhang liegt auf der Hand und wird auch darin deutlich, dass nach den Vereinbarungen 20 % der Einlage bis zur Abgabe des Jahresabschlusses 1976 zu leisten waren und die Fälligkeit der Restzahlung (80 %) „an das Ergebnis der Gewinnfeststellung 1976 anknüpfen“ sollte (UA 24), d. h. ausdrucklich auch davon abhängig gemacht wurde, ob das Betriebsstättenfinanzamt die Mitunternehmerschaft der stillen Gesellschafter überhaupt anerkannte. Bei dieser Sachlage fehlt es bei Vorsatz der Beteiligten an jeder tragfähigen Grundlage für die mit den übrigen Feststellungen unvereinbare tatsächliche Annahme des Landgerichts: Soweit die stillen Gesellschafter in ihren Erklärungen zur Einkommensteuer 1976 auf die Mitunternehmerschaft in der KG hingewiesen oder bestimmte Verlustanteile geltend gemacht hätten, sei dies „nicht auf Grund eines entsprechenden Tatplans des Angeklagten und seiner Mittäter, sondern aus eigenständigem Entschluss der Gesellschafter“ geschehen. Darüber, ob und gegebenenfalls auf welchem Wege die Gesellschafter versuchen würden, ihre Verlustanteile einkommensteuermindernd durchzusetzen, hätten sich der Angeklagte und die übrigen Mittäter keine Gedanken gemacht (UA S. 34). Schon für den Veranlagungszeitraum 1975 hat das Landgericht ausdrücklich das Gegenteil festgestellt (UA S. 10 f.). Auch hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1976 ging der Angeklagte nach den Feststellungen davon aus,

„dass die atypischen stillen Gesellschafter den sich ihnen bietenden Steuervorteil im Rahmen der bestehenden Steuergesetze bestmöglichst ausnutzen würden, und er war damit einverstanden“ (UA S. 28 f.).

Wegen der Bindung, die der beantragte Feststellungsbescheid für den Fall seines Erlasses im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der stillen Gesellschafter gehabt hätte (§ 182 Abs. 1 AO), waren – abgesehen von einem Hinweis auf die Beteiligung an der KG – besondere, auf Täuschung berechnete Machenschaften dieser Gesellschafter gegenüber ihrem Wohnsitzfinanzamt zwar nicht erforderlich, um das gemeinsame Ziel der Steuerverkürzung zu erreichen. Das schließt aber nicht aus, dass die irreführenden Angaben, welche sie in ihren Einkommensteuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 1976 über die Mitunternehmerschaft machten, sich im Rahmen des Tatplans hielten, den sie gemeinsam mit dem Angeklagten verfolgten. Diese Angaben können also nicht als Exzess gewertet werden, für den der Angeklagte strafrechtlich nicht verantwortlich wäre.

Ohne die Einkommensteuererklärungen hätten die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 1976 nicht so erlassen werden können, wie es den Vorstellungen der Beteiligten, auch des Angeklagten, von Anfang an entsprach. Die Einreichung der Einkommensteuererklärungen ist unter diesen Umständen als ein im Rahmen des gemeinsamen Tatplans liegender Tatbeitrag zu werten. Dabei kann offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen der Rechtswidrigkeitszusammenhang unterbrochen würde, wenn ein rücktrittswilliger Steuerpflichtiger die Steuererklärung nur zu dem Zweck abgegeben hätte, seiner Steuerpflicht zu genügen. Unter den hier gegebenen Umständen stellt sich auch nicht die Frage, ob es für den Verjährungsbeginn ausnahmsweise auf die Beendigung des Tatbeitrags eines Mittäters einer versuchten Steuerhinterziehung ankommen kann, obwohl seiner Handlung noch Versuchshandlungen anderer Mittäter nachfolgen (vgl. Hübner aaO § 376 Rdn. 39; Samson aaO § 376 AO Rdn. 16 a. E.).

Die dargelegten Rechtsfehler zwingen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die versuchte Hinterziehung von Einkommensteuern des Jahres 1976 betrifft, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Die Strafverfolgung ist nach Erlass des angefochtenen Urteils nicht verjährt. Seit diesem Zeitpunkt ruht die Verjährung gemäß § 78b Abs. 3 StGB. Daran ändert sich nichts dadurch, dass das Erkenntnis des Landgerichts auf Einstellung des Verfahrens lautet (BGHSt 32, 209).

Ruß Gribbohm Zschockelt

Richter am Bundesgerichtshof Kutzer ist infolge Krankheit dienstunfähig und deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert.