BGH: Gesamtvorsatz verbindet Steuerhinterziehungen nicht zur Tateinheit; Urteil aufgehoben

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL in der Strafsache gegen – den Kaufmann ███████, geboren ███, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhandlung vom 10. Mai 1989, in der Sitzung vom 12. Mai 1989, an denen teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Ruf, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Gribbohm, Zschockelt, Harms, Dr. Rissing-van Saan als beisitzende Richter,

Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof ██ in der Verhandlung, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof Dr. ██ bei der Verkündung als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

███ der Verhandlung, Rechtsanwalt ██ als ███████████ des ████████████,

Justizangestellte als Urkundsbeamtin ███ der Geschäftsstelle,

Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 23. Juni 1988 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in Tateinheit mit Hinterziehung von Gewerbesteuer, mit Hinterziehung von Einkommensteuer, mit Urkundenfälschung und mit Verletzung der Buchführungspflicht sowie wegen Untreue unter Einbeziehung der Verurteilungen des Landgerichts Mannheim vom 7. Februar 1984 wegen Betruges in sieben Fällen und wegen Vorenthaltens von Beitragsteilen zur Sozialversicherung sowie unter weiterer Einbeziehung des Urteils des Landgerichts Mannheim vom 11. Juli 1985 wegen Untreue zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat.

Nach den Feststellungen hat der Angeklagte in den Jahren 1976 bis 1980 als Geschäftsführer der Komplementar-GmbH aus dem Vermögen der 1981 in Konkurs geratenen ███ GmbH & Co. KG im Einvernehmen mit den Gesellschaftern mittels unrichtiger oder unterdrückter Belege etwa 1,4 Millionen DM „Schwarzgeld“ entnommen und veranlasst, dass Steuern nur entsprechend der Falschbuchungen gezahlt wurden. Die Revision der Staatsanwaltschaft rügt die Verletzung formellen und sachlichen Rechts, insbesondere dass neben Untreue zum Nachteil der GmbH nur eine einzige weitere Tat angenommen wurde, dass das Landgericht den Angeklagten nicht auch wegen eines Vergehens gegen § 283 StGB verurteilt hat und dass gegen den Angeklagten nach der letzten Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten eine unverständlich milde Strafe verhängt wurde. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge Erfolg; auf die Verfahrensrüge braucht nicht eingegangen zu werden.

Das Landgericht hat ohne Beachtung der in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze angenommen, dass der Angeklagte die Straftaten im Zusammenhang mit der „Schaffung von Schwarzgeld“ aufgrund eines Gesamtvorsatzes begangen habe. Es hat festgestellt, dass der Angeklagte sich „spätestens am 31. März 1976“ entschlossen habe (somit also nach der ersten Ausführungshandlung vom 20. März 1976, UA S. 32),

„so lange als möglich während der nächsten Jahre“

unter Verstoß gegen seine Buchhaltungspflichten „aus der Firma ███ (gemeint ist die KG) fortlaufend ‚Schwarzgeld‘ zu entnehmen, indem er mit Hilfe fremder Rechnungsformulare Lieferantenrechnungen fingiere oder Ausgangsrechnungen der Firma nicht buche, um so Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuer zu hinterziehen“ (UA S. 26). Diesen allgemeinen Entschluss, fortan eine Reihe gleichartiger Straftaten – insbesondere Steuerhinterziehungen – zu begehen, hat das Landgericht als Gesamtvorsatz gewürdigt und die in der Zeit vom 20. März 1976 bis jedenfalls Ende 1980 begangenen Steuerhinterziehungen, Urkundenfälschungen und Verletzungen der Buchführungspflicht nur als eine einzige in Tateinheit verbundene fortgesetzte Handlung gewertet.

Das ist rechtsfehlerhaft: Zutreffend führt die Revision der Staatsanwaltschaft aus, dass ein einheitlicher Vorsatz, selbst wenn er vorläge, nicht geeignet ist, verschiedene Straftaten zur Tateinheit zu verbinden (zur Hinterziehung verschiedener Steuern vgl. BGHSt 33, 163). Nach § 52 StGB ist erforderlich, dass „dieselbe Handlung“ mehrere Strafgesetze oder dasselbe Strafgesetz mehrmals verletzt. Auch der Gedanke, dass aus der Sicht des Täters eine Straftat „zwangsläufig“ in eine andere einmünden müsse, begründet keine Tateinheit (BGH aaO S. 166). Tateinheit von Steuerhinterziehungen und Urkundenfälschungen setzt ein Gebrauchen der gefälschten Rechnungen zur Steuerhinterziehung voraus (vgl. BGHSt 31, 225; BGH, Urteil vom 12. Oktober 1988 – 3 StR 194/88 – zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt; BGH, Beschluss vom 5. April 1989 – 3 StR 87/89; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 3).

Ein Gesamtvorsatz, ohne den Fortsetzungszusammenhang rechtlich ausscheidet und der für jede Straftat gesondert festgestellt werden muss, liegt grundsätzlich nur vor, wenn der auf einen Gesamterfolg gerichtete Tatentschluss samtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfasst. Er muss den späteren Ablauf der einzelnen Akte, zwar nicht in allen Einzelheiten, aber zumindest insoweit vorweg begreifen, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger sowie Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen. Zur äußeren Tatseite verlangt die Rechtsprechung außer Gleichartigkeit des verletzten Rechtsgutes und gleichartiger Tatbegehung einen engen räumlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilstücken des Gesamtgeschehens, von denen ein jedes den Tatbestand erfüllt (ständige Rechtsprechung, zuletzt BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88 – zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt).

An diesen Voraussetzungen fehlt es nach den bisherigen Feststellungen für die einzelnen Straftaten. Schon nicht erkennbar ist, dass der Entschluss des Angeklagten auf einen Gesamterfolg gerichtet war. Bei „Schwarzgeld“ von über 1,4 Millionen DM und einem Zeitraum von bald fünf Jahren ist eine aus so vielen Einzelakten bestehende Gesamttat etwa bei der Einkommensteuerhinterziehung – auch kaum überschaubar, zumal Unwägbarkeiten des täglichen Lebens (Höhe des Geldeingangs, Zahl und Person der Geschäftspartner, zur Verfügung stehende Rechnungsformulare) eine Rolle spielten. Auch bestehende Vorstellungen des Angeklagten über die einzelnen Tatzeiten und Arten der Tatbegehung sind nicht ersichtlich. Schließlich bedarf die Gleichartigkeit der Tatbegehung genauer Prüfung. Denn die Rechnungen in der Anfangszeit wurden zum Teil unterzeichnet und der Empfang des Geldes quittiert (UA S. 26 f., 33), später aber nicht; ab 1979 durfte der Angeklagte für Subunternehmer tatsächlich Rechnungen fertigen und setzte dabei überhöhte Beträge ein (UA S. 34), später stellte er fingierte Rechnungen her (UA S. 35), ab 1978 buchte er Ausgangsrechnungen seiner Firma nicht (UA S. 36 ff.); schließlich buchte er die Gutschrift anlässlich eines Autokaufs nicht (UA S. 36). Hinsichtlich der Urkundenfälschung ist zu bedenken, dass der Angeklagte nach den bisherigen Feststellungen Anfang des Jahres 1976 gar nicht wusste, ████ „Pro-forma-Rechnungen“ und Rechnungskopien █████████ und einen – wohl unbeschrifteten – Originalvordruck der Firma zur Verfügung zu haben █████████████████ der Firma sowie ab 1979 auch gebogenen Stahl zu verkaufen und für Bier und später die gearbeitet zunächst die Kolonne █████████ und ███████ beschäftigen, so dass er für diese Rechnungen fertigen konnte.

Rechtsfehlerhaft ist es ferner, soweit dies den auf etwa zwanzig Urteilsseiten verstreuten Feststellungen (vgl. hierzu BGHR StPO § 267 I 1 Sachdarstellung 2) und den dann zusammengefassten Jahresbeträgen (UA S. 45, 46) zu entnehmen ist, als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer die in den Rechnungen ausgewiesenen Beträge anzusehen, also die Rechnungsbeträge als Nettobeträge zu behandeln. Denn die Rechnungsbeträge schließen die Umsatzsteuer mit ein. Wenn von Rechnungsbeträgen (inklusive Umsatzsteuer) ausgegangen wird, muss die Umsatzsteuer mit dem Bruttosteuersatz herausgerechnet werden. Der Bruttosteuersatz berechnet sich nach der Formel (Nettosteuersatz x 100) : (Nettosteuersatz + 100); er beträgt also bei einem Nettosteuersatz von 11 % (bis 31. Dezember 1977) 9,91 %; von 12 % (bis 30. Juni 1979) 10,71 %; von 13 % (bis 30. Juni 1983) 11,5 % und von 14 % (ab 1. Juli 1983) 12,28 %.

In anderem Zusammenhang aus der Beweiswürdigung (UA S. 52) ergibt sich, dass die Feststellungen des Landgerichts zur Umsatzsteuerhinterziehung unvollständig sind. Zutreffend weist die Revision der Staatsanwaltschaft darauf hin, dass bei den vom Angeklagten gefertigten Rechnungen der Firma ███ ███████ auch bezüglich des Differenzbetrages von 655.105,59 DM (893.664,95 DM – 238.559,36 DM) die formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG nicht vorlagen. Aus einer Rechnung, die der Unternehmer selbst fertigt, ist der Vorsteuerabzug auch dann nicht zulässig, wenn die tatsächlich für sein Unternehmen bezogenen Leistungen von einem anderen Unternehmer erbracht worden sind (vgl. BGH MDR 1979, 772). Es ist erforderlich, dass die Rechnung von dem (anderen) leistenden Unternehmer erstellt worden ist. Etwas anderes gilt nur, wenn im Gutschriftsverfahren (§ 14 Abs. 5 UStG) abgerechnet wird.

Unklar ist die Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuern. Das gilt umso mehr, als für die beiden Kommanditisten keine Besteuerungsgrundlagen, sondern einfach nur jährliche „Mehrbeträge“ (UA S. 48) mitgeteilt sind, die auf unbekannten, nicht in das Urteil aufgenommenen Unterlagen beruhen. Ein Urteil muss aber aus sich selbst heraus verständlich sein (vgl. Hürxthal in KK 2. Aufl. § 267 Rdn. 3).

Rechtsfehlerhaft hat das Landgericht die nach den Feststellungen naheliegende Frage nicht geprüft, ob die Schmiergeldzahlungen als Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen sind. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe geht das Landgericht wiederholt (UA S. 40, 48, 53, 54, 57) von der als unwiderlegt angesehenen Einlassung des Angeklagten aus, er habe die entnommenen Gelder zum ganz überwiegenden Teil im betrieblichen Interesse als Schmiergelder verwendet.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BStBl II 1982, 394) sind Schmiergeldzahlungen, mit denen die Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder eine andere konkrete Gegenleistung bezweckt wird, keine Geschenke im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, sondern bare Betriebsausgaben. Für eine solche Annahme genügt es schon, wenn nach der Absicht des Gebers der Zuwendung ein fest umrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht. Die Gesetzes- oder Sittenwidrigkeit stellt die Abziehbarkeit von solchen Aufwendungen nicht in Frage (§ 40 AO). Liegen dem Grunde nach voll abziehbare Betriebsausgaben vor, könnte der steuerlichen Berücksichtigung lediglich § 160 AO entgegenstehen. Auf die Frage, welche Auswirkung diese Vorschrift auf die Feststellung einer Steuerstraftat hat (vgl. BGH, wistra 1986, 25; BGHR ZollG § 17 I; ferner BGH, wistra 1986, 109), ist nicht weiter einzugehen. Denn dem angefochtenen Urteil lässt sich entnehmen, dass Zahlungsempfänger genannt worden waren und die Strafkammer in ihrer tatsächlichen und rechtlichen Beurteilung davon ausgegangen ist, dass diesen die Schmiergelder auch zugeflossen sind (UA S. 40, 53, 54).

Wenn der Angeklagte Empfänger von Schmiergeldern und die jeweils ausgegebenen Beträge bezeichnet, muss der Tatrichter sich eine Überzeugung bilden, welche Schmiergeldzahlungen er gegebenenfalls im Zweifel für den Angeklagten als festgestellt ansieht und inwieweit er die Einlassung des Angeklagten als widerlegt würdigt. Dabei ist der Tatrichter nicht gehalten, „Phantasieangaben“ ohne weiteres als unwiderlegbar seinem Urteil zugrunde zu legen. Vielmehr muss er auf der Grundlage des gesamten Beweisergebnisses entscheiden, ob und inwieweit Angaben des Angeklagten, für deren Richtigkeit oder Unrichtigkeit es keine ausreichenden Beweise gibt, geeignet sind, seine Überzeugungsbildung zu beeinflussen (vgl. Hürxthal in KK 2. Aufl. § 261 Rdn. 28). Unzulässig ist es, ohne nähere Festlegung davon auszugehen, dass entnommene Schwarzgelder „weit überwiegend“ als Schmiergelder, und zwar „in Höhe von mehreren 100.000 DM“ (UA S. 40) oder „in Höhe von über einer Million DM“ (UA S. 54) verwendet worden seien.

Zu Bankrott und Untreue hat das Landgericht Folgendes festgestellt:

Der Angeklagte veranlasste die Gründung der ███-GmbH. Gesellschafter waren mit einer Einlage von 18.000 DM seine Ehefrau und mit einer Einlage von 2.000 DM sein Vater; der Angeklagte war Geschäftsführer mit Alleinvertretungsmacht. Danach wurde die ███ GmbH & Co. KG gegründet; die KG wurde durch ihre Komplementärin ohne Einlage, die GmbH, vertreten; Kommanditisten waren die Ehefrau des Angeklagten mit einer Einlage von 5.000 DM und sein Vater mit einer solchen von 2.000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhielt die GmbH aufwendungen sowie „für Vollhaftung und als Gewinnanteil“ jährlich 3.000 DM; der „Restgewinn“ stand entsprechend ihren Anteilen den Kommanditisten zu. Bald nach der Gründung wurden ab 1976 Millionenumsätze getätigt; 1979 bei „viel zu geringer Liquidität“ ein Umsatz von über sechs Millionen DM. Die Eröffnung des am 30. Januar 1981 beantragten Konkursverfahrens wurde bezüglich der GmbH am 5. Februar 1981 mangels Masse abgelehnt, hinsichtlich der KG ist das Verfahren bei einer alsbald festgestellten Überschuldung von über 630.000 DM noch nicht abgeschlossen. Dem Vermögen der KG entnahm der Angeklagte von 1976 bis 1980 über 1,4 Millionen DM „Schwarzgeld“, wobei die Gesellschafter „in groben Zügen“ informiert und einverstanden waren (vgl. UA S. 48), jedenfalls haben diese keinen Strafantrag gemäß §§ 266 Abs. 3, 247 StGB gestellt (UA S. 58).

Im Hinblick hierauf hat das Landgericht zutreffend eine Untreue des Angeklagten zum Nachteil der KG verneint. Das Vermögen einer Personengesellschaft ist den Gesellschaftern als ihr Vermögen zuzuordnen (BGH bei Holtz MDR 1984, 277; BGH wistra 1984, 226; BGHR StGB § 266 I Nachteil 5). Wenn die Gesellschafter – wie hier jedenfalls im Wesentlichen die Ehefrau und der Vater des Angeklagten – mit den Verfügungen des Täters über ihr Vermögen einverstanden sind, scheidet strafbare Untreue aus. Soweit eine Zustimmung der Kommanditisten nicht vorliegen sollte, das Landgericht hat hierzu keine ausreichenden Feststellungen getroffen, fehlt es am nach §§ 266 Abs. 3, 247 StGB erforderlichen Strafantrag.

Nichts anderes gilt für die Zustimmung des Komplementärs – hier der Komplementär-GmbH – zu den Verfügungen des Geschäftsführers der KG. Die Ehefrau und der Vater des Angeklagten waren ersichtlich auch als die einzigen Gesellschafter der GmbH mit den durch den Angeklagten als Geschäftsführer zum Nachteil der KG erfolgten Verfügungen einverstanden, jedenfalls stellten sie als Angehörige keinen Strafantrag. Rechtlich ergibt sich in diesem Zusammenhang kein Unterschied für die Zustimmung des Komplementärs, ob dieser seinerseits eine Gesellschaft oder eine natürliche Person ist.

Die Verurteilung des Angeklagten wegen Untreue zum Nachteil der Komplementär-GmbH mit der nicht nachvollziehbaren Schadenshöhe von 19.640,– DM (nämlich Zahlungen an Rainer König im Jahre 1980 in Höhe von insgesamt 26.640,– DM abzüglich der Kommanditeinlagen in Höhe von insgesamt 7.000 DM, UA S. 58 f.) hat keinen Bestand. Denn dass der GmbH selbst ein Nachteil – insbesondere durch Inanspruchnahme oder Gefährdung ihres Stammkapitals – entstanden ist, hat das Landgericht gerade nicht festgestellt. Soweit den unklaren Feststellungen (UA S. 42 ff.) hinsichtlich der Zahlungen an Rainer König überhaupt Verfügungen über Firmengelder entnommen werden können (der Angeklagte zahlte teils „von seinem Konto“, auf das „Schwarzgeld“ geflossen war, „teilweise unter der Firma“, im Übrigen „per Scheck“, ohne dass mitgeteilt wird, zu wessen Lasten), kann es sich nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe nur um Vermögen der KG gehandelt haben.

Einen Nachteil der Komplementär-GmbH durch die Verfügungen des Angeklagten über das Vermögen der KG hat das Landgericht ebenfalls nicht festgestellt. Die Komplementär-GmbH hat vielmehr den im Vertrag festgesetzten Gewinnanteil „stets“ erhalten (UA S. 24). Das geringe Stammkapital der GmbH ist nicht ersichtlich aufgrund der Komplementärhaftung für Schulden der KG eingesetzt worden. Mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels einer den Kosten des Verfahrens entsprechenden Konkursmasse abgewiesen wird, wird die GmbH aufgelöst (§ 1 des Gesetzes über die Aufhebung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9. Oktober 1934, RGBl. I S. 914; vgl. BGHZ 75, 178, 181 f.). Es fehlt jeder Anhalt dafür, dass die Komplementär-GmbH nach ihrer Auflösung nach Rechtskraft dieses Beschlusses noch für Schulden der KG in Anspruch genommen worden sein kann. Eine Vermögensgefährdung über das Stammkapital der GmbH hinaus hat das Landgericht rechtsfehlerfrei wegen der Nichtexistenz irgendwelcher stiller Reserven ausdrücklich ausgeschlossen (UA S. 59 f.).

Zutreffend legt die Staatsanwaltschaft mit der Revision aber dar, dass es das Landgericht rechtsfehlerhaft unterlassen hat, das Verhalten des Angeklagten unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des Bankrotts zu würdigen. Schon nach den bisherigen Feststellungen kommt in Betracht, dass der Angeklagte als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und damit als Vertretungsberechtigter der KG (§ 14 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 StGB) bei Überschuldung Bestandteile des Vermögens der KG, die im Falle der Konkurseröffnung zur Konkursmasse gehören, beiseite geschafft oder durch solches Beiseiteschaffen die Überschuldung herbeigeführt hat (§ 283 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 StGB). Ohne dass auf Fragen zu der von der Rechtsprechung entwickelten Interessentheorie (BGHSt 30, 127; für die Komplementär-GmbH BGH bei Holtz MDR 1984, 277, 278) im Einzelnen eingegangen zu werden braucht, scheidet eine Bestrafung wegen Bankrotts schon deshalb nicht aus, weil der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH nicht „ausschließlich eigennützig“ handelt, wenn die Gesellschafter der Komplementärin und damit diese selbst sowie darüber hinaus die Kommanditisten mit seinem Vorgehen einverstanden sind (vgl. BGHSt 34, 221, 223). Bei einem Handeln des Geschäftsführers im Einvernehmen mit dem Komplementär fehlt es nämlich an einem Interessenwiderstreit. Selbst wenn der Geschäftsführer eigennützige Zwecke verfolgt, wird er dann im Schuldnerinteresse tätig. Gegen solche Handlungen sind die Gläubiger nach § 283 StGB zu schützen.

Für die neue Verhandlung weist der Senat darauf hin, dass die schriftlichen Urteilsgründe eine in sich geschlossene Darstellung der äußeren und jeweils im Zusammenhang damit auch der dazugehörigen inneren Tatsachen geben müssen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden (BGH, Urteil vom 12. April 1987 – 3 StR 472/88; BGHR StPO § 267 I 1 Sachdarstellung 1 + 2). Die bloße Schilderung der Entwicklung eines Geschehens, zumal wenn es nicht zeitlich, sondern lediglich nach Rechnungsgruppen und unterschiedlichen Begehungsweisen geordnet und mit Gliederungspunkten einer dem Leser unbekannten Anklage überschrieben ist, genügt nicht den Anforderungen, wenn nicht deutlich wird, was jeweils die Voraussetzungen welcher gesetzlichen Straftatbestände erfüllen soll.

Zur Feststellung von Steuerhinterziehungen empfiehlt es sich, auch bei geständigen Angeklagten regelmäßig davon auszugehen, wann der Angeklagte welche Steuererklärungen abgegeben hat, und dann darzustellen, welche Umsätze oder Einkünfte er etwa verschwiegen oder welche unberechtigten Vorsteuerabzüge oder Betriebsausgaben er etwa geltend gemacht hat. Soweit der Angeklagte die einzelnen Hinterziehungsbeträge zu jeder Steuererklärung nicht einräumt, müssen in den Urteilsgründen für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, aus denen sich rechnerisch die Höhe der verkürzten Steuern oder der nicht gerechtfertigten Steuervorteile ergibt (BGH, Urteil vom 12. April 1989 – 3 StR 472/88; BGHR AO § 370 I Berechnungsdarstellung 2; BGH wistra 1986, 23; BGH wistra 1984, 181).

Hinsichtlich der eingeschränkten Möglichkeit, den für eine fortgesetzte Einkommensteuerhinterziehung erforderlichen Gesamtvorsatz anzunehmen, weist der Senat ausdrücklich auf das Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88 (zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt) und den Beschluss vom 14. April 1989 – 3 StR 30/89 – hin. Danach ist es jedenfalls bei einer Einkommensteuerhinterziehung nicht möglich, den Gesamtvorsatz nachträglich bis zur Beendigung des ersten Teilstücks der Handlungsreihe zu fassen oder nachträglich bis zur Beendigung des letzten von mehreren vorgeplanten Handlungsteilen auf zusätzliche Einzelhandlungen zu erweitern. Zur Umsatzsteuerhinterziehung ist zu bemerken, dass die Umsatzsteuerhinterziehung in der Regel mit dem Eingang der die falschen Monatsangaben wiederholenden Umsatzsteuerjahreserklärung beim Finanzamt beendet ist, wenn die Steueranmeldung nicht zu einer Steuerherabsetzung oder Steuervergütung führt (BGH, Beschluss vom 3. März 1989 – 3 StR 552/88). Bei der Hinterziehung von Gewerbesteuern sollte der Hebesatz nicht durch Zeugenaussage (so UA S. 47), sondern aufgrund der Rechtsnorm (Satzung) ermittelt werden.

Auf die Rügen der Staatsanwaltschaft zur Strafzumessung ist darauf hinzuweisen, dass ein Rechtsfehler vorliegt, wenn sich eine verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (BGHSt 34, 345, 349; 29, 319, 320). Ist der Angeklagte wegen Taten bereits verurteilt worden, die er nach der jetzt abzuurteilenden Tat begangen hat, so kann auch dieses spätere Verhalten, wenn es nach der Art der Taten und der Persönlichkeit des Täters auf Rechtsfeindschaft, Gefährlichkeit und die Gefahr künftiger Rechtsbrüche schließen lässt, bei der Strafzumessung für die nunmehr abzuurteilende frühere Tat strafschärfend berücksichtigt werden (BGH, Urteil vom 27. November 1985 – 3 StR 413/85 – m.w.N., vgl. Theune NStZ 1986, 153, 158). Zum möglicherweise in Betracht zu ziehenden Härteausgleich wegen der Nichterstattung bereits erbrachter Leistungen, wenn bei nachträglicher Gesamtstrafenbildung die Strafaussetzung zur Bewährung wegfällt, wird auf BGHSt 33, 326; 35, 238 verwiesen.