BGH: Tateinheit und Fortsetzungszusammenhang bei Steuerhinterziehung

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS

3 StR 30/89 in der Strafsache gegen den Facharzt für innere Krankheiten Dr. Karl K. ██ aus ███, dort geboren ████ ██ 1926, wegen Steuerhinterziehung

Veröffentlichung: ja Nachschlagewerk: ja BGHSt: AO 1977 § 370, StGB 1975 § 52

a) Zur Annahme von Tateinheit zwischen Einkommensteuer- und Vermögensteuerhinterziehung.

Nach Tatbeginn ist eine Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes rechtlich ausgeschlossen, wenn sich der Steuerpflichtige bei der Hinterziehung von Einkommensteuer vor Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entscheidet, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen (Ergänzung zu BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt).

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerdeführers und des Generalbundesanwalts, zu Nr. 2 auf dessen Antrag, am 14. April 1989 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO einstimmig

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 26. September 1988 dahin geändert, dass

a) der Angeklagte wegen Einkommensteuerhinterziehung in sieben Fällen, davon in einem Fall in Tateinheit mit versuchter Vermögensteuerhinterziehung, sowie wegen Vermögensteuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt ist;

b) die Einzelstrafe wegen versuchter Vermögensteuerhinterziehung entfällt.

Die weitergehende Revision wird verworfen. Der Angeklagte hat die Kosten des Rechtsmittels zu tragen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Einkommensteuerhinterziehung in sieben Fällen (Veranlagungszeiträume 1978 bis 1984), wegen Vermögensteuerhinterziehung (Hauptveranlagungszeitraum 1980 bis 1982) und wegen versuchter Vermögensteuerhinterziehung (Hauptveranlagungszeitraum 1983 bis 1985) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es nicht zur Bewährung ausgesetzt hat. Mit der Revision rügt er die Verletzung sachlichen Rechts.

Das Rechtsmittel führt zu der aus der Beschlussformel ersichtlichen Änderung des Urteils; im Übrigen ist es im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet.

1. Entgegen der Auffassung des Landgerichts stehen die Einkommensteuerhinterziehung, die sich auf den Veranlagungszeitraum 1982 bezieht, und die versuchte Vermögensteuerhinterziehung im Verhältnis der Tateinheit (§ 52 StGB) zueinander.

a) Nach den Feststellungen liegt es nahe, dass der Angeklagte die Einkommensteuererklärung und die Vermögensteuererklärung auf den Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1983 durch eine und dieselbe Handlung – gleichzeitige Aufgabe zur Post oder gleichzeitigen Einwurf in den Briefkasten des Finanzamtes – abgegeben hat. Denn beide Steuererklärungen sind am 31. Mai 1983 beim Finanzamt eingegangenen. Nach den Feststellungen enthielten sie auch übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen. In der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1982 verschwieg der Angeklagte einen Teil (171.220 DM) der Zinsen aus Kapitalvermögen, und in der Vermögensteuererklärung, die sein Vermögen am 1. Januar 1983 betraf, gab er lediglich festverzinsliche Wertpapiere in Höhe von 33.000 DM an, während der Wertpapierbestand in Wirklichkeit 2.238.834 DM betrug (UA S. 10, 12 f.), woraus sich die Höhe der in der Einkommensteuererklärung für 1982 verschwiegenen Zinsen erklärt. Danach überschneiden sich beide Delikte tatbestandsmäßig. Es ist anerkannt, dass in solchen Fällen Tateinheit zwischen der Verkürzung verschiedener Steuerarten möglich ist, auch bei Erklärungen in gleichzeitig abgegebenen Formblättern, wenn sie übereinstimmende falsche Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten (BGHSt 33, 163, 164 mit weiteren Nachweisen).

b) Die Tateinheit erstreckt sich nicht auf die Einkommensteuerhinterziehungen für die Veranlagungszeiträume 1983 und 1984. Die versuchte Vermögensteuerhinterziehung, die in der Ausführung mit der Einkommensteuerhinterziehung für das Kalenderjahr 1982 zusammenfällt, umfasst zwar den Hauptveranlagungszeitraum 1983 bis 1985, also insgesamt drei Kalenderjahre. In den Kalenderjahren 1983 und 1984 überschneidet sie sich jedoch nur zeitlich mit den Einkommensteuerverkürzungen. Es fehlt insoweit an dem Tateinheit begründenden Umstand, dass die Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammentreffen. Der Angeklagte reichte die Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1983 und 1984 am 4. Juni 1984 und 5. Juni 1985 beim Finanzamt ein, d. h. erheblich später als die Vermögensteuererklärung auf den 1. Januar 1983, die am 31. Mai 1983 dort einging.

c) Infolge der Schuldspruchänderung entfällt die Einzelfreiheitsstrafe von zwei Monaten für die versuchte Vermögensteuerhinterziehung. Bei der Summe der Einzelstrafen, auf die das Landgericht erkannt hat (54 Monate Freiheitsstrafe und 60 Tagessätze Geldstrafe), kann der Senat ausschließen, dass sich der Wegfall auf die Höhe der Gesamtfreiheitsstrafe auswirkt, zumal die Änderung des Schuldspruchs den Unrechts- und Schuldgehalt des Gesamtgeschehens unberührt lässt.

2. Im Übrigen hat die Überprüfung des Urteils Rechtsfehler, die den Angeklagten beschweren, nicht ergeben.

a) Zutreffend hat das Landgericht angenommen, dass der Angeklagte bei der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1978 bis 1984 nicht auf Grund eines Gesamtvorsatzes gehandelt hat, der sämtliche Teile der Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung von Anfang an umfasste (vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt). Nach den Feststellungen war er gerade nicht entschlossen, künftig – wenn auch auf unbestimmte Zeit – zu geringe Zinseinnahmen aus Kapitalerträgen zu erklären. Vielmehr überlegte er von Jahr zu Jahr, wie er – nach früheren Verfehlungen, deren weitere Aufdeckung er befürchtete – „aus seiner Situation herauskommen“ könne (UA S. 18).

b) Bei dieser Sachlage ergibt sich ein für die Annahme von Fortsetzungszusammenhang erforderlicher Gesamtvorsatz auch nicht daraus, dass der Angeklagte die Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1979, 1981 und 1982 (in gleicher Reihenfolge: am 19. Mai 1980, 23. Februar 1982 und 31. Mai 1983) abgab, noch bevor er den Steuerbescheid für das jeweils vorhergehende Kalenderjahr (für 1978 vom 18. März 1981, für 1980 vom 18. Juli 1982 und für 1981 vom 13. Oktober 1983) erhalten hatte. Er hat sich in diesen drei Fällen zwar entschlossen, die Steuerhinterziehung für einen weiteren Veranlagungszeitraum fortzusetzen, noch ehe die das vorhergehende Kalenderjahr betreffende Tat durch die Bekanntgabe des Steuerbescheids vollendet und beendet worden war. Eine solche tatsächliche Ausdehnung eines fortbestehenden Tatwillens auf einen weiteren Besteuerungsabschnitt schafft bei der Einkommensteuerhinterziehung aber keine rechtliche Handlungseinheit.

Wie der Senat unter Einschränkung der bisherigen Rechtsprechung (BGHSt 19, 323; 23, 33) bereits entschieden hat, gilt der Grundsatz, dass der für die Annahme einer fortgesetzten Tat erforderliche Gesamtvorsatz bis zur Beendigung des ersten Teilstücks der Handlungsreihe gefasst oder bis zur Beendigung des letzten von mehreren vorgeplanten Handlungsteilen auf zusätzliche Einzelhandlungen erweitert werden kann, im Bereich des Steuerstrafrechts nicht, wenn sich der Täter bei der Hinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entscheidet, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen (BGH, Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88). Entsprechendes hat zu gelten, wenn ein Steuerpflichtiger eigene Einkommensteuer aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen verkürzt. Der dem Urteil vom 1. Februar 1989 zugrundeliegende Gedanke, dass eine zu weit reichende Anwendung der Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhangs im Interesse einer gerechten Strafrechtspflege vermieden werden muss, ist auch in diesem Fall von Bedeutung. Die steuer- und steuerstrafrechtlichen Besonderheiten bringen es zwangsläufig mit sich, dass selbst bei einer Einkommensteuerhinterziehung, die nur einen Veranlagungszeitraum betrifft, anders als sonst bei Erfolgsdelikten, eine erhebliche Zeitspanne zwischen Tathandlung und Eintritt des Taterfolges liegt, die Tatdauer also zeitlich gestreckt wird. Der Grundsatz der Jahresbesteuerung hat demgemäß bei Annahme von Fortsetzungszusammenhang zwischen Steuerverkürzungen aus mehreren Veranlagungszeiträumen – schon auf der Grundlage eines von vornherein gefassten Gesamtvorsatzes – zur Folge, dass Taten als rechtliche Handlungseinheit erscheinen können, die sich über Jahre und Jahrzehnte erstrecken (BGH aaO mit weiteren Nachweisen). Die Gefahr einer übermäßigen Ausdehnung des Fortsetzungszusammenhangs würde sich noch verstärken, wenn man in diesem Bereich eine nachträgliche Bildung oder Erweiterung des Gesamtvorsatzes rechtlich anerkennen wollte, wie sie nach den Grundsätzen der Entscheidungen BGHSt 19, 323 (325) und 23, 33 (35) in Betracht kommt. Das gilt insbesondere im Hinblick darauf, dass sich der Erlass eines Einkommensteuerbescheids aus vielen Gründen hinausschieben kann und der Steuerpflichtige deshalb leicht in die Lage kommt, seine Steuererklärung für das letzte abgelaufene Kalenderjahr einreichen zu müssen, noch bevor er den Bescheid für das voraufgegangene Jahr erhalten hat. Auch im Hinblick darauf, dass der für die Annahme von Fortsetzungszusammenhang erforderliche enge objektive Zusammenhang zwischen den einzelnen Tathandlungen bei der Hinterziehung von Einkommensteuer aus mehreren Veranlagungszeiträumen in der Regel wenig ausgeprägt ist, genügt eine solche Vorsatzerweiterung nicht, um Fortsetzungszusammenhang mit einer Einkommensteuerhinterziehung für einen weiteren Veranlagungszeitraum zu begründen.