Verjährung bei Einkommensteuerhinterziehung: Nur Versuch 1976 festgestellt

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 3 StR 536/88 in der Strafsache gegen die kaufmännische Angestellte Veronika Susanne Harriet ██ Ru ██ geb. █████ aus HC, dort geboren am ███ ████ 1938, wegen Steuerhinterziehung

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen fortgesetzter gemeinschaftlicher Einkommensteuerhinterziehung, welche sich auf die Veranlagungszeiträume 1975 und 1976 bezieht, zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Mit der Revision rügt die Angeklagte die Verletzung sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel hat in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang Erfolg. Im Übrigen ist es im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet.

1. Die Verfolgung der vollendeten Einkommensteuerhinterziehung, die sich auf den Veranlagungszeitraum 1975 bezieht, ist wegen Ablaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist von fünf Jahren vor der Urteilsverkündung verjährt (§ 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4, § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB), nachdem die Verjährungsfrist mit der Bekanntgabe des unrichtigen Einkommensteuerbescheids vom 12. Oktober 1977 an den Beteiligten ██ zu laufen begonnen hatte (§ 78a StGB). Das Verfahren gegen die Angeklagte ist insoweit wegen eines Verfahrenshindernisses einzustellen (§ 260 Abs. 3 StPO).

Zu Unrecht ist das Landgericht der Auffassung, die Strafverfolgung sei nicht verjährt, weil die vollendete Einkommensteuerhinterziehung mit der versuchten, die sich auf den Veranlagungszeitraum 1976 bezieht, eine fortgesetzte Handlung bilde (UA S. 108).

Der Grundsatz, dass der für die Annahme einer fortgesetzten Handlung erforderliche Gesamtvorsatz bis zur Beendigung des ersten Teilstücks der Handlungsreihe gefasst oder bis zur Beendigung des letzten von mehreren vorgeplanten Handlungsteilen auf zusätzliche Einzelhandlungen erweitert werden kann, gilt nicht, wenn sich der Täter bei der Hinterziehung von Einkommensteuer der Gesellschafter einer Abschreibungsgesellschaft vor vollständigem Eintritt der zunächst gewollten Steuerverkürzung entschließt, die für ein bestimmtes Kalenderjahr (als Veranlagungszeitraum) geplante Tat für ein weiteres Kalenderjahr fortzusetzen. Dies hat der Senat – unter Einschränkung der Grundsätze der Entscheidungen BGHSt 19, 323 und 23, 33 – in dem gegen einen früheren Mitangeklagten ergangenen Urteil vom 1. Februar 1989 – 3 StR 450/88 (NJW 1989, 1615, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt) im Einzelnen ausgeführt (vgl. auch BGH, Beschluss vom 14. April 1989 – 3 StR 30/89). Der spätestens Ende Juni 1977 gefasste Entschluss der Angeklagten, das für den Veranlagungszeitraum 1975 bereits ins Werk gesetzte Abschreibungsmodell für den Veranlagungszeitraum 1976 fortzusetzen, war trotz der noch ausstehenden Einkommensteuerbescheide für das Jahr 1975 also nicht geeignet, beide Handlungsabschnitte zu einer fortgesetzten Tat zu verbinden.

2. Die Angeklagte ist demnach nur der versuchten Einkommensteuerhinterziehung hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1976 schuldig. Dies ist anders als auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Landgerichts – in der Urteilsformel zum Ausdruck zu bringen. Der Senat hat den Schuldspruch insoweit geändert.

a) Die Strafverfolgung des Versuchs ist nicht verjährt. Bis zum Erlass des angefochtenen Urteils war das Doppelte der gesetzlichen Verjährungsfrist insoweit noch nicht verstrichen. Unabhängig von der nachträglichen Einreichung der geänderten Erklärung über die „Verlustverteilung 1976“ beim Betriebsstättenfinanzamt am 7. März 1978 (UA S. 35) und unabhängig von der späteren Einreichung der Einkommensteuererklärungen für 1976 der Mittäter Dr. ███ und VOW bei deren Wohnsitzfinanzämtern im Juni 1978 (UA S. 58, 60) gilt dies schon deshalb, weil sich die Angeklagte noch in der Zeit nach Ende April 1978 im Rahmen der erweiterten Betriebsprüfung durch Verfälschung von Unterlagen selbst daran beteiligte, den richtigen Zeitpunkt des Beitritts der stillen Gesellschafter gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt zu verschleiern (vgl. UA S. 37 f.). Diese Verschleierungsmaßnahmen waren Teil des schon früher begonnenen Steuerhinterziehungsversuchs, der den Veranlagungszeitraum 1976 betrifft. Nur eine Tat im natürlichen Sinne ist anzunehmen, wenn der Täter – so wie hier die Angeklagte – einen noch nicht fehlgeschlagenen Steuerhinterziehungsversuch durch falsche Angaben gegenüber der Finanzbehörde mit dem Ziel fortsetzt, eine und dieselbe Steuer zu verkürzen. Das gilt auch dann, wenn die der ersten Versuchshandlung nachfolgenden Täuschungshandlungen auf einem neuen Entschluss beruhen (BGH NJW 1989, 1615, 1617 f.).

Im Übrigen ist der Lauf der fünfjährigen Verjährungsfrist jeweils rechtzeitig unterbrochen worden, so durch den Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts Tostedt vom 30. November 1978, die richterliche Vernehmung der Angeklagten vom 18. Juli 1983 und die Erhebung der Anklage am 30. Dezember 1983.

b) Die Annahme einer versuchten gemeinschaftlichen Einkommensteuerhinterziehung lässt Rechtsfehler nicht erkennen. Zwar hat das Landgericht dargelegt: Es könne nicht ausschließen, dass Dr. ██ an die steuerrechtliche Zulässigkeit des geplanten Beteiligungsmodells und insbesondere daran geglaubt habe, dass ein Beitritt (der stillen Gesellschafter für ein bereits abgelaufenes Geschäftsjahr) steuerwirksam bis zur Erstellung der Bilanz möglich sei. Ebensowenig sei auszuschließen, dass die Angeklagte diese Rechtsauffassung übernommen habe (UA S. 72). Durch diese Wendungen, die auf die Möglichkeit eines Tatbestandsirrtums hinweisen könnten, wird der vom Landgericht angenommene bedingte Vorsatz (vgl. UA S. 106) aber nicht in Frage gestellt. Vielmehr machen die weiteren Feststellungen hinreichend deutlich, dass sich das Landgericht davon überzeugt hat, die Angeklagte habe ebenso wie Dr. █████ die falschen Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht, weil sie es keinesfalls (d. h. auch für den Fall der Unrichtigkeit der eigenen Rechtsmeinung) auf das Risiko habe ankommen lassen wollen, dass das Finanzamt ihrer – als zweifelhaft erkannten – Rechtsauffassung nicht folge (vgl. UA S. 72, 99, 106).

3. Die Änderung des Schuldspruchs führt zur Aufhebung des Strafausspruchs. Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich der dargelegte Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten bei der Festsetzung der an sich milden Freiheitsstrafe ausgewirkt hat.