Steuerhinterziehung: Aufhebung wegen fehlender Feststellungen zu Vorsatz und Steuerhöhe

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Gastwirt Hans █████ aus ████, geboren am ██████████ 1904 in ████, wegen Steuerhinterziehung u. a. hat der 1. Ferien-Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 27. August 1953, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Krumme als Vorsitzender, Bundesrichter Dr. Hille Bundesrichter Jagusch Bundesrichter Dr. Heimann-Trosien Bundesrichter Dr. Seibert als beisitzende Richter, Amtsgerichtsrat █████████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Hilfsarbeiter im mittleren ████████████████

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts in Frankfurt/Main vom 6. März 1952 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit der Angeklagte verurteilt und das Verfahren wegen Vermögenssteuerhinterziehung für das Jahr 1945 eingestellt ist. In diesem Umfang wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Im Übrigen wird das Rechtsmittel mit der Maßgabe verworfen, dass die Kosten des Verfahrens, soweit es wegen Verjährung eingestellt ist, der Staatskasse zur Last fallen.

Von Rechts wegen.

Der Angeklagte ist wegen fortgesetzter Hinterziehung von Umsatzsteuer und wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen (Gewerbesteuer, Einkommensteuer, Vermögenssteuer) zu Geldstrafen verurteilt. Im Übrigen ist das Verfahren teils wegen Verjährung, teils auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes vom 19. Juni 1947 eingestellt worden.

Die Revision des Angeklagten begehrt Aufhebung des Urteils in vollem Umfang und rügt Verfahrensverstöße sowie Verletzung des sachlichen Strafrechts.

I. Das Rechtsmittel ist in jedem Fall zulässig, auch soweit es sich gegen die Einstellung des Verfahrens wendet.

a) Verjährung: Die dem Angeklagten zur Last gelegten Vermögenssteuerhinterziehungen für die Jahre 1940–1942 hat das Landgericht als verjährt angesehen (§ 419 AbgO). Ferner hat der Tatrichter statt der dem Angeklagten vorgeworfenen Umsatzsteuerhinterziehung für das I. Halbjahr 1948 lediglich Ordnungswidrigkeiten angenommen und diese ebenfalls für verjährt erachtet.

Die Verjährung der Strafverfolgung stellt ein Verfahrenshindernis dar (RGSt 23, 187, 188; 41, 167, 168). Bei rechtskräftiger Einstellung kann ein neues Verfahren nicht eingeleitet werden. Aber die Verjährung hemmt den staatlichen Strafanspruch nur, tilgt ihn jedoch nicht (RGSt 76, 159, 160; BGHSt 2, 300, 305; BGH 4 StR 9/50 vom 20. Dezember 1951). Durch ein wegen Verjährung einstellendes Urteil ist der seine Freisprechung erstrebende Angeklagte beschwert, wenn die strafbare Schuld in der Entscheidung an sich festgestellt ist (RGSt 4, 355; 42, 399, 401). Er kann in solchem Fall allerdings nur geltend machen, dass die Voraussetzungen der Verjährung nicht gegeben seien. Greift nämlich Verjährung ein, so ist die Einstellung in jeder Lage des Verfahrens wegen Vorliegens eines Prozesshindernisses geboten.

Die Annahme von Verjährung lässt keinen Rechtsverstoß erkennen. Das Rechtsmittel ist daher insoweit unbegründet. Dass der Angeklagte in diesen Fällen mit dem in den Urteilsgründen enthaltenen Schuldvorwurf belastet bleibt, muss er hinnehmen.

b) Einstellung auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes: Wegen der dem Angeklagten zur Last gelegten Hinterziehung von Vermögens- und Einkommensteuern für das Jahr 1945 hat die Strafkammer das Verfahren auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes eingestellt.

Auch insoweit ist die Revision zulässig. Der Angeklagte erstrebt seine Freisprechung. Er sieht sich offenbar dadurch beschwert, dass die Strafkammer seine Schuld ausdrücklich festgestellt hat (RGSt 73, 65, 66; BGH vom 27. Juli 1951 – 1 StR 50/51). Die Annahme einer Beschwer setzt allerdings grundsätzlich voraus, dass der Angeklagte einen Fortsetzungsantrag gestellt hat (§ 6 Hess StrFG vom 19. Juni 1947, Hess GVBl 1947 S. 36). Der Angeklagte war in der Hauptverhandlung auf die Möglichkeit einer Einstellung hingewiesen worden. Er hat darauf zwar ausweislich der Sitzungsniederschrift ausdrücklich keinen Fortsetzungsantrag gestellt, aber seine Freisprechung beantragt und damit deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er die Durchführung des Verfahrens wünsche. Zur Rechtfertigung der Kostenentscheidung nimmt der Tatrichter demgemäß auch auf § 6 Abs. 5 Hess StrFG Bezug, der einen Fortsetzungsantrag zur Voraussetzung hat. In solchem Fall ist der Angeklagte befugt, gegen das Einstellungsurteil mit dem ordentlichen Rechtsmittel vorzugehen (vgl. BGHSt 2, 216).

c) Die Rüge der Verletzung der Aufklärungspflicht (§ 244 Abs. 2 StPO) geht fehl. Der Angeklagte ist in der Hauptverhandlung zur Sache vernommen worden. Das Revisionsgericht kann deshalb nicht feststellen, ob nicht der Vorsitzende die von der Revision vermisste Aufklärung durch Befragen des Angeklagten erfolglos versucht hat (OGHSt 3, 59, 60; BGH vom 3. Juni 1953 – 5 StR 12/53). Weitere Beweismittel, deren sich der Tatrichter hätte bedienen müssen, sind von der Revision nicht angegeben.

Soweit sich die Revision, teilweise mit neuem tatsächlichem Vorbringen, gegen die Tatsachenfeststellungen und die Beweiswürdigung der Strafkammer wendet, sind diese Angriffe unbeachtlich (§§ 261, 337 StPO).

Im Übrigen hat die sachlich-rechtliche Nachprüfung des Urteils folgendes ergeben.

a) Vermögenssteuer:

1.) Bezüglich der Vermögenssteuer für das Jahr 1945 hat die Strafkammer Steuerhinterziehung angenommen, jedoch das Verfahren auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes eingestellt.

Das Landgericht ist der Auffassung, dass der Angeklagte sein am 1. Januar 1946 vorhanden gewesenes Vermögen bis zum 31. März 1946 nach § 14a VStG hätte anmelden müssen. In der Unterlassung dieser Anzeige erblickt es eine vorsätzliche Steuerhinterziehung.

Der Angeklagte musste in der Tat sein Vermögen, das noch nie veranlagt war, nach dem Stand vom 1. Januar 1946 gemäß § 14a Abs. 2, 3 VStG bis zum 31. März 1946 anmelden, da sein Gesamtvermögen von rund 48.500 RM die Summe der Freibeträge um etwa 8.500 RM überstieg. Nun ordnete zwar Art. VIII Nr. 1 des KRG 13 vom 11. Februar 1946 an, dass alle unbeschränkt vermögenssteuerpflichtigen natürlichen Personen mit einem 10.000 RM übersteigenden Gesamtvermögen einschließlich der Freibeträge (§ 12 Abs. 1 Ziff. letzter Satz) eine neue Vermögenssteuererklärung abzugeben hatten, aus der der Wert ihres Vermögens nach dem Stand vom 1. Januar 1946 ersichtlich war. Art. VIII Nr. 1 Satz 1 des KRG 13 änderte den § 12 Abs. 1 I Satz 2 der VStDV, der bisher für die Erklärungspflicht maßgebend war, für den Stichtag des 1. Januar 1946 entsprechend ab. Die Anzeigepflicht des § 14a VStG fiel aber auf Grund des Art. VIII KRG 13 nicht weg, auch nicht für den 1. Januar 1946; denn die §§ 12, 14a VStG blieben in Kraft (Dietzel, Das neue Vermögenssteuerrecht 1948 S. 67 f).

Diese Anzeigepflicht wurde allerdings für den 1. Januar 1946 infolge der durch Art. VIII KRG 13 angeordneten allgemeinen Vermögenssteuererklärung „nicht praktisch“ (Dietzel a.a.O. S. 50). Für denjenigen, der schon am 31. März 1946 wusste, dass er auf Grund des Art. VIII KRG 13 eine Vermögenssteuererklärung nach dem Stand vom 1. Januar 1946 abgeben musste, und dies auch tun wollte, entfiel nämlich die Notwendigkeit einer Anzeige nach § 14a VStG; die Abgabe der Vermögenssteuererklärung genügte auch der Anzeigepflicht. Wusste der Angeklagte aber von der Vermögenssteuererklärungspflicht damals nichts, kannte er dagegen seine Pflicht aus § 14a, so hat er gegen diese vorsätzlich verstoßen und möglicherweise den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung (§ 397 AbgO) erfüllt. Der Angeklagte hat eine Vermögenssteuererklärung nach dem Stand seines Vermögens vom 1. Januar 1946 am 27. Mai 1947 abgegeben, möglicherweise auf eine erst 1946 erfolgte Aufforderung (Einzelaufforderung oder öffentliche) hin.

Es bedarf daher noch der Klarstellung durch den Tatrichter, ob der Angeklagte bis zum 31. März 1946 einmal die Anzeigepflicht aus § 14a VStG und zum anderen die weitergehende Erklärungspflicht des Art. VIII KRG 13 kannte und zu diesem Zeitpunkt die Absicht hatte, die letzte Pflicht zu erfüllen. Dafür ist von Bedeutung, wann zur Abgabe der Vermögenssteuererklärung nach Art. VIII KRG 13 öffentlich aufgefordert wurde. Auch ist zu beachten, dass die Anzeigepflicht aus § 14a VStG sogar heute noch wenig bekannt ist (Uhlich, Die Vermögenssteuer, 1952 S. 111). War auch dem Angeklagten diese Anzeigepflicht nicht bekannt, so ließe sich die Annahme einer Steuerhinterziehung für das Jahr 1945 und somit die Einstellung auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes nicht aufrechterhalten, so dass der Angeklagte insoweit freizusprechen wäre. Das Urteil muss daher in dieser Hinsicht wegen nicht ausreichender Feststellungen zum inneren Tatbestand aufgehoben werden.

Die Revision macht hierzu noch geltend: Der Tatrichter habe übersehen, dass die Familie des Angeklagten während dessen Kriegsdienstzeit nach dem Einsatz-Familienunterhaltsgesetz vom 26. Juni 1940 (RGBl. I 911) Familienunterstützung erhielt und daher dessen Vermögen nicht in Anspruch zu nehmen brauchte. Dieser Angriff der Revision ist nach den bisherigen Feststellungen im Ergebnis unbeachtlich. Die Strafkammer hat die Möglichkeit des Verbrauchs zum Lebensunterhalt nur erwähnt, um den anderweit, an Hand der am 1. Januar 1945 noch vorhanden gewesenen Werte, festgestellten Vermögensrückgang bis zu diesem Zeitpunkt zu erklären. Die Höhe der Sparguthaben am 1. Januar 1945 ist nachgewiesen.

2.) Bezüglich der Vermögenssteuer für das Jahr 1946 hat die Strafkammer ebenfalls wegen unterlassener Anzeige (§ 14a VStG) Steuerhinterziehung angenommen und den Beschwerdeführer insoweit verurteilt.

Der Angeklagte war schon in früheren Jahren auf Grund des § 12 VStDV zur Abgabe von Vermögenssteuererklärungen verpflichtet, und im Jahre 1946 war sein Vermögen um mehr als 1/5 angewachsen, so dass eine Neuveranlagung nach dem Stand vom 1. Januar 1947 in Betracht kam (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 VStG i.d.F. des KRG 13). Er war von seiner Anzeigepflicht nicht dadurch befreit, dass er seine Vermögenssteuererklärungspflicht schon früher nicht erfüllt hatte.

Eine vorsätzliche Unterlassung der Anzeige könnte allerdings kaum aus einem anderen Grunde als in der Absicht der Täuschung der Steuerbehörde erfolgt sein (RG RStBl 1945, 55). Das Urteil stellt indes auch hier nicht eindeutig fest, dass sich der Angeklagte dieser, wie erwähnt, wenig bekannten Anzeigepflicht bewusst war. Auch fehlt die Feststellung, in welcher Höhe der Angeklagte Vermögenssteuern hinterzogen habe.

Es wird noch zu erörtern sein, ob der Angeklagte geglaubt hat, seinen steuerlichen Pflichten hinsichtlich des am 1. Januar 1947 vorhandenen Vermögens dadurch zu genügen, dass er die durch das KRG 13 geforderte Vermögenssteuererklärung nach dem Stand vom 1. Januar 1946 am 27. Mai 1947 abgab. Gegebenenfalls ist auch zu prüfen, ob eine Steuergefährdung (§ 402 AbgO) vorliegt. Eine etwaige Steuerordnungswidrigkeit (§ 413 AbgO) wäre verjährt (§ 419 AbgO).

Das Urteil ist daher auch bezüglich der Verurteilung wegen Hinterziehung der Vermögenssteuer für das Jahr 1946 aufzuheben, weil die bisherigen Feststellungen die Verurteilung nicht tragen.

Der Einwand der Revision, dass fast das gesamte Vermögen des Beschwerdeführers vor aller Augen lag, ist unbeachtlich; denn es ist nicht ersichtlich, dass dem zuständigen Finanzamt Steuerpflicht und Steuerhöhe hinsichtlich der Vermögenssteuer bekannt waren und der Angeklagte dies wusste (RGSt 71, 217).

b) Umsatzsteuer: Hier hat die Strafkammer ohne Rechtsirrtum eine fortgesetzte Steuerhinterziehung für die Zeit vom 10. Oktober 1945 bis zum 10. Januar 1948 angenommen. Der Angeklagte hat, wie festgestellt, in dieser Zeit entweder gar keine oder unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 13 UStG 1934) und Umsatzsteuererklärungen abgegeben.

Bezüglich der unrichtigen Umsatzsteuererklärung vom 30. Juni 1948 für das Jahr 1947 wird erwähnt, dass der Angeklagte diese von seiner Ehefrau, die Inhaberin des Gewerbebetriebes ist, habe unterzeichnen lassen. Der Angeklagte war zwar im Rahmen der Umsatzsteuer nur Steuerschuldner, soweit er Unternehmer war (§ 9 UStG 1934). Täter einer Steuerhinterziehung kann aber auch sein, wer nicht Steuerschuldner ist, sondern die steuerlichen Belange des Steuerpflichtigen wahrnimmt (BGH vom 24. April 1952 – 4 StR 1014/51; Hartung § 398 AbgO Anm. 2). Einen derartigen Fall hat die Strafkammer ersichtlich angenommen. Dagegen bestehen keine rechtlichen Bedenken.

Es fehlt aber hier ebenfalls die Feststellung, in welcher Höhe Steueransprüche entstanden und Steuerbeträge hinterzogen worden sind. Das Urteil unterliegt daher auch insoweit der Aufhebung. Die Strafkammer wird auch näher darlegen müssen, inwiefern die Erklärungen über die Jahresumsätze 1946 und 1947 falsch waren, um den Vorsatz der Steuerhinterziehung einwandfrei zu begründen.

c) Einkommensteuer:

1.) Bezüglich der Einkommensteuererklärung vom 29. Juni 1946 für das Jahr 1945 ist die sich gegen die Einstellung auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes wendende Revision unbegründet.

Die Strafkammer hat festgestellt, dass der Angeklagte einen Verlust von 1.613,85 RM angegeben hat, während er in Wirklichkeit im Jahre 1945 ein Einkommen von 12.500 RM hatte. Auf Grund dessen kommt der Tatrichter zu dem Ergebnis, dass diese Erklärung falsch war, dass der Angeklagte zum eigenen Vorteil Steuereinnahmen verkürzt und sich dadurch der Steuerhinterziehung nach § 396 AbgO schuldig gemacht hat. Dagegen lässt sich rechtlich nichts einwenden.

Dass die Höhe der hinterzogenen Beträge nicht festgestellt ist, kann hier nicht zur Urteilsaufhebung führen, denn diese Frage betrifft nur den Umfang der Schuld (RG JW 1937, 403, 404). Auf die Strafhöhe kommt es hier für die Einstellung nicht an, da das Urteil nur vom Angeklagten angefochten ist.

2.) Verurteilung ist wegen der Einkommensteuererklärung vom 30. November 1947 für das Jahr 1946 erfolgt. Der Angeklagte hat in diesem Jahre zwei Hausgrundstücke und zwei Kraftfahrzeuge erworben. Der Tatrichter hat angenommen, dass der Beschwerdeführer den Vermögenszuwachs von etwa 67.000 RM verdient hat. Da er sein Einkommen für dieses Jahr auf nur 75,74 RM bezifferte, war diese Erklärung falsch.

Der Einwand der Revision, der Vermögenszuwachs des Angeklagten sei möglicherweise vor 1946 eingetreten, eine etwaige Einkommensteuerhinterziehung für diesen Betrag falle daher ebenfalls unter das Hessische Straffreiheitsgesetz, ist unbegründet. Denn es ist festgestellt, dass der Vermögenszuwachs von rund 67.000 RM seit dem 1. Januar 1946 (nicht früher) verdient worden ist. Die für das Jahr 1946 zu entrichtende Einkommensteuer kann erst nach dem Stichtag des Hessischen Straffreiheitsgesetzes, dem 18. Dezember 1946, hinterzogen worden sein. Die Strafkammer hat jedoch nicht erörtert, welche Steuerbeträge der Angeklagte hinterzogen hat. Daher ist das Urteil hier ebenfalls wegen nicht ausreichender Feststellungen aufzuheben. Diese Aufhebung ist auch deshalb geboten, weil der Strafkammer bei der Annahme von Tatmehrheit zwischen der Einkommensteuer und der Gewerbesteuerhinterziehung möglicherweise ein Rechtsirrtum unterlaufen ist (vgl. zu a).

d) Gewerbesteuer: Die Strafkammer hat eine Steuerhinterziehung darin erblickt, dass der Angeklagte am 30. November 1947 eine falsche Gewerbesteuererklärung (§ 29 III GStDV vom 31. Januar 1940, RGBl. I 284) abgab. Er bezifferte seinen Gewerbeertrag im Jahre 1946 auf nur 98,85 RM.

Auch hier fehlt die Feststellung, welchen Gewerbeertrag (§§ 7 ff GStG 1936) der Angeklagte in jenem Jahre erzielt und in welcher Höhe er Steuern hinterzogen hat. Außerdem hat das Landgericht Tatmehrheit zwischen der Einkommen- und der Gewerbesteuerhinterziehung angenommen, mit der Begründung, die beiden Straftaten seien zwar am selben Tag, jedoch durch zwei besondere Erklärungen, begangen. Nach der Rechtsprechung (RGSt 59, 262; RG RStBl 1939, 297) ist der Abgabe einer falschen Erklärung für mehrere Steuerarten in demselben Vordruck der Fall gleichzustellen, dass dieselbe falsche Erklärung in zwei gleichzeitig abgegebenen Formblättern enthalten ist. Entscheidend für die Annahme von Tateinheit ist, ob die Abgabe der beiden Steuererklärungen im äußeren Geschehen zusammenfällt und außerdem in beiden Erklärungen übereinstimmende Angaben über die Steuergrundlage enthalten sind. Ob dies der Fall war, kann den bisherigen Feststellungen nicht entnommen werden. Wegen der Möglichkeit von Tateinheit müssen beide Verurteilungen aufgehoben werden.

Nach dem Sachverhalt sind übrigens insgesamt drei Gewerbesteuererklärungen abgegeben worden: die vom 30. November 1947, die den Gegenstand der Verurteilung bildet; die Erklärung vom 30. Juni 1948, die der Angeklagte durch seine Ehefrau unterzeichnen ließ, und die vom 18. August 1949, die als richtig bezeichnet wird. Das Landgericht hat dabei nicht berücksichtigt, dass dem Angeklagten durch den als öffentliche Klage zugrunde zu legenden Steuerbescheid (RGSt 63, 344, 345) fortgesetzte Hinterziehung vorgeworfen wird. Da es offenbar stattdessen mehrere selbständige strafbare Handlungen angenommen hat, muss, soweit solche für nicht erwiesen erachtet werden, Freisprechung erfolgen (RGSt 57, 502, 503; BGH NJW 1951, 726). Bezüglich der Gewerbesteuererklärung vom 30. Juni 1948 ergibt sich übrigens aus den bisherigen Feststellungen nicht eindeutig, ob sie richtig oder falsch war.

Entsprechendes gilt von den übrigen dem Beschwerdeführer in der Anklage zur Last gelegten Steuerverfehlungen, soweit der Tatrichter selbständige Handlungen angenommen hat. So ist dem Angeklagten für die Zeit von seiner Einberufung zum Wehrdienst im Jahre 1943 bis zu seiner Entlassung aus der Kriegsgefangenschaft die Nichtanmeldung seines Vermögens nicht zum Vorwurf gemacht worden. Ferner wird im angefochtenen Urteil lediglich festgestellt, dass in der Erklärung vom 18. August 1949 das Einkommen des I. Halbjahres 1948 zutreffend angegeben ist, ohne dass im Entscheidungssatz daraus rechtliche Folgerungen zugunsten des Angeklagten gezogen werden.

III. Das Urteil war hiernach mit den Feststellungen aufzuheben, soweit der Angeklagte verurteilt und das Verfahren wegen Vermögenssteuerhinterziehung für das Jahr 1945 eingestellt ist. Hinsichtlich der wegen Verjährung eingestellten Fälle und der Einstellung des die Einkommensteuerhinterziehung für das Jahr 1945 betreffenden Verfahrens war die Revision zu verwerfen.

Soweit das Verfahren wegen Verjährung eingestellt ist, mussten die Kosten des Verfahrens der Staatskasse auferlegt werden (§ 465 Abs. 1 Satz 1 StPO; RGSt 20, 118, 119); soweit es mit Recht auf Grund des Hessischen Straffreiheitsgesetzes eingestellt ist, hat die Strafkammer zutreffend gemäß § 6 Abs. 5 Hess StrFG dem Angeklagten die Kosten auferlegt.

In der neuen Verhandlung wird der Tatrichter Gelegenheit haben, das tatsächliche Vorbringen der Revisionsrechtfertigung mit zu berücksichtigen. Es wird sich empfehlen, nunmehr einen gerichtlichen Steuersachverständigen zuzuziehen (vgl. § 80 StPO).