Steuerhinterziehung: Keine Bindung des Strafrichters an Schätzungsveranlagung (§ 468 RAbgO)

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Kaufmann Richard ███ aus ██████, geboren am ███ in ██████, wegen Steuerhinterziehung hat der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 16. Juni 1954, an der teilgenommen haben:

Senatspräsident Dr. Rotberg als Vorsitzender, Bundesrichter Dr. Koeniger, Bundesrichter Prof. Dr. Busch, Bundesrichter Martin, Bundesrichter Maas als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt █████ in der Verhandlung, Oberstaatsanwalt ███████ bei der Verkündung als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Hilfsarbeiter im mittleren Justizdienst ██

Der Strafrichter muss die Frage, ob und in welcher Höhe der Täter eines Steuervergehens Steuern verkürzt hat, selbständig und ohne Bindung nach § 468 RAbgO entscheiden, wenn die Finanzbehörden die Besteuerungsgrundlagen nach § 217 RAbgO auf Grund von Schätzungen ermittelt haben. (Im Anschluss an RGSt 68, 45).

Aktenzeichen 3 StR 222/53

Urteil des BGH vom 16. Juni 1954

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts in Gießen vom 20. November 1952 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit er wegen Umsatz-, Gewerbe-, Einkommensteuer- und Notopferhinterziehung verurteilt worden ist, sowie im Gesamtstrafausspruch.

Die weitergehende Revision wird verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtstrafe von vier Monaten und zwei Wochen Gefängnis und zu Geldstrafen von 5.000 DM und 500 DM verurteilt.

Die Revision des Angeklagten rügt Verletzung des Verfahrensrechts und des sachlichen Rechts.

I. Die Verfahrensrüge

1.) Der Verteidiger des Angeklagten war zum Hauptverhandlungstermin vor dem Landgericht nicht geladen worden, ist auch nicht erschienen. Das Landgericht hat trotzdem gegen den Angeklagten verhandelt. Darin sieht die Revision einen Verstoß gegen §§ 217, 218, 338 Nr. 5 und 8 StPO. Die Rüge ist unbegründet.

Die Wahl eines Verteidigers war dem Landgericht in diesem Steuerstrafverfahren nicht angezeigt worden. Die schriftliche Vollmacht (Bl. 300 d. A. Kis 16/31 des Landgerichts Gießen) bezog sich nur auf das Strafverfahren gegen den Angeklagten wegen Betruges, das bei derselben Strafkammer gleichzeitig anhängig war. Das Landgericht hatte in beiden Strafsachen auf den 4. Februar 1952 Termin zur Hauptverhandlung anberaumt und in der Hauptverhandlung die Sachen miteinander verbunden. Am 2. Verhandlungstage ist die Steuerstrafsache wieder abgetrennt und ausgesetzt worden.

Da für die Anzeige nach § 218 StPO eine bestimmte Form nicht vorgeschrieben ist, kann man die Anzeige hier darin sehen, dass der Verteidiger im Termin vom 4. Februar 1952 mit Billigung des Angeklagten auch in der vorliegenden Sache für ihn auftrat (vgl. RGSt 25, 157). Gleichwohl kann der Angeklagte nicht mehr rügen, dass der Verteidiger zu dem späteren Hauptverhandlungstermin vom 20. November 1952 nicht geladen worden ist. Obwohl der Angeklagte wusste, dass sein Verteidiger nicht geladen und erschienen war, ließ er sich zur Sache ein, nachdem er auf eine ausdrückliche Frage des Vorsitzenden erklärt hatte, er wolle ohne Verteidiger verhandeln. Darin liegt ein stillschweigender Verzicht auf die Beachtung der Vorschriften über die Ladung des Verteidigers und auf das Recht, die Aussetzung der Hauptverhandlung gemäß §§ 217, 218 StPO zu verlangen (RGSt 43, 162; 53, 264; BGH 3 StR 434/52 vom 26. Februar 1953). Die Behauptung der Revision, der Vorsitzende habe den Angeklagten vor seinem Verzicht unrichtig belehrt, ist durch die Sitzungsniederschrift widerlegt. Der Vorsitzende hat den Angeklagten nicht darauf hingewiesen, dass er keinen Anspruch auf Aussetzung der Hauptverhandlung habe. Aus seiner Feststellung, dass bei den Akten keine schriftliche Verteidigungsvollmacht sei, ergab sich etwas Derartiges nicht. Auch der Angeklagte konnte die Erklärungen des Vorsitzenden nicht so verstehen; denn sonst hätte die weitere Frage, ob sich der Angeklagte in der Lage fühle, ohne Verteidiger zu verhandeln, gar keinen Sinn gehabt. Gerade durch diese Frage ist der Angeklagte hinreichend auf sein Recht hingewiesen worden, Aussetzung der Hauptverhandlung zu beantragen. Der Hinweis des Vorsitzenden, dass ein Fall der notwendigen Verteidigung nicht vorliege, war ebenfalls berechtigt. Die Revision verkennt, dass schon aus diesem Grunde der unbedingte Revisionsgrund des § 338 Nr. 5 StPO nicht gegeben ist. Ebensowenig liegt in der Verhandlung in Abwesenheit des Verteidigers eine unzulässige Beschränkung der Verteidigung nach § 338 Nr. 8 StPO. Auf diesem Revisionsgrund kann sich der Beschwerdeführer schon deshalb nicht berufen, weil kein Gerichtsbeschluss ergangen ist, durch den der Angeklagte unzulässig in seiner Verteidigung beeinträchtigt worden wäre.

2.) Einen Verstoß gegen § 244 StPO findet die Revision darin, dass das Landgericht den als Zeugen geladenen Steuerinspektor ███ u. a. auch über die Höhe der vom Angeklagten verkürzten Steuern vernommen hat. Die Revision ist der Ansicht, dass dies eine Rechtsfrage sei, über die das Gericht keinen Zeugenbeweis hätte erheben dürfen.

Auf diese Rüge braucht nicht näher eingegangen zu werden, weil der Schuldspruch aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben ist.

Für die neue Hauptverhandlung wird aber auf folgendes hingewiesen:

Es ist nichts dagegen einzuwenden, dass ein Gericht in einer Steuerstrafsache für die Berechnung von Steuerbeträgen aus festgestellten Umsätzen und Gewinnen die Hilfe eines sachkundigen Steuerbeamten in Anspruch nimmt. Der Steuerbeamte ist aber dann insoweit nicht Zeuge, auch nicht sachverständiger Zeuge, sondern Sachverständiger.

II. Die Sachrüge

1.) In sachlich-rechtlicher Beziehung unterliegt das Urteil durchgreifenden Rechtsbedenken, soweit der Angeklagte wegen fortgesetzter, in Tateinheit begangener Umsatz-, Gewerbe-, Einkommensteuer- und Notopferhinterziehung verurteilt worden ist.

Der Angeklagte hat vom 18. Mai 1950 bis 9. August 1950 gemeinsam mit zwei Teilhabern und vom 10. August 1950 bis zum 8. Januar 1951 allein eine sogenannte Edelpelztierzucht betrieben. Er verkaufte an Interessenten, die er durch Zeitungsanzeigen geworben hatte, Zuchtpaare von Goldhamstern und weißen Mäusen mit der Zusicherung, dass er die Nachzucht zu bestimmten Preisen abnehmen werde. Aus den Fellen wollte er Pelzmeterware herstellen. Während der Zeit vom 18. Mai 1950 bis zum 8. Januar 1951 führten weder der Angeklagte noch seine Teilhaber Bücher, die den Vorschriften der Steuergesetze entsprachen. Steuererklärungen wurden nicht abgegeben und Steuervorauszahlungen wurden nicht geleistet. So unterblieben die am 10. jeden Monats abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und die gleichzeitig fälligen Umsatzsteuervorauszahlungen. Der Gewerbebetrieb wurde dem Finanzamt nicht gemeldet. Infolgedessen erhielt dieses keine Kenntnis von ihm. Es wurden daher auch keine Einkommen- und Gewerbesteuervorauszahlungen angefordert.

Nach der Überzeugung des Landgerichts hat der Angeklagte seine steuerlichen Pflichten bewusst nicht erfüllt, um das Finanzamt mindestens eine Zeitlang über die Steuerpflicht und die Höhe der geschuldeten Abgaben in Unkenntnis zu lassen. Der Angeklagte wollte auf diese Weise Steuereinnahmen wenigstens zeitweilig verkürzen. Darüber hinaus hat er nach der Ansicht des Landgerichts auch die Möglichkeit ins Auge gefasst und gebilligt, dass er die geschuldeten Steuern überhaupt nicht werde bezahlen können.

Das angefochtene Urteil sagt nichts darüber, ob zur Zeit der Verhandlung vor dem Landgericht die Höhe der hinterzogenen Steuern vom Finanzamt rechtskräftig festgestellt war. Ihm ist aber zu entnehmen, dass der Angeklagte noch nicht rechtskräftig veranlagt worden war, da sonst das Landgericht keine Veranlassung gehabt hätte, die Besteuerungsgrundlagen und die Höhe der Steuerverkürzungen mit Hilfe eines Zeugen und Sachverständigen zu ermitteln. Es kommt aber hier nicht darauf an, ob bereits eine rechtskräftige Steuerfestsetzung vorlag.

Da eine steuerlich ordnungsmäßige Buchführung fehlte und Steuererklärungen nicht abgegeben worden waren, so konnte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nur durch Schätzung nach § 217 RAbgO ermitteln. Hatte es aber die Steuer auf Grund solcher Schätzungen rechtskräftig festgesetzt, so war das Landgericht nach § 468 Abs. 1 Satz 4 RAbgO daran nicht gebunden. Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung setzt den Nachweis der Schuld voraus. Das Schätzungsverfahren der Reichsabgabenordnung ist dagegen weitgehend auf Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten angewiesen. Deshalb haben das Reichsgericht, der Bundesgerichtshof, der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof schon ausgesprochen, dass bei Veranlagungen der Steuerbehörden, die auf Schätzungen beruhen, die Bindung des Strafgerichts hinsichtlich des Grundes und der Höhe der Steuerpflicht nach § 468 RAbgO nicht eintritt.

Das Landgericht musste daher die Frage, ob und in welcher Höhe die Steuern verkürzt sind, selbständig prüfen (RGSt 68, 45, 56, 57; BFH, Beschluss vom 6. März 1952, Steuerrechtskartei § 468 RAbgO Rechtsspruch 1 BStBl 1952 Teil III S. 103; BGH 3 StR 983/51 vom 25. September 1952, StRKartei § 468 RAbgO Rechtsspruch 2).

Zutreffend geht das Landgericht auch davon aus, dass eine nach § 396 RAbgO strafbare Steuerverkürzung dadurch begangen werden kann, dass der Steuerpflichtige durch sein steuerunehrliches Verhalten bewirkt, dass Steuern nicht rechtzeitig bei Fälligkeit entrichtet werden (RGSt 60, 182 ff.). Ob der Täter die Steuerbehörde „endgültig“ schädigen wollte, ist demnach für die Schuldfrage nicht von Bedeutung. Steuerhinterziehung durch nicht rechtzeitige Erfüllung der Zahlungspflicht kann auch durch pflichtwidriges, steuerunehrliches Unterlassen begangen werden.

Hier ist festgestellt, dass der Angeklagte weder Voranmeldungen noch sonstige Steuererklärungen abgegeben hat. Unbedenklich konnte der Tatrichter annehmen, dass der als Steuerhelfer vorgebildete Angeklagte die ihm nach §§ 165 Abs. 4 RAbgO, 39 ff. EStDVO, 13 UStG obliegenden Melde- und Vorauszahlungspflichten gekannt und sie bewusst verletzt hat, um die Gelder vorläufig anderweit im Betrieb zu verwenden. Durch diese bewusste Verheimlichung des Betriebes und der Besteuerungsgrundlagen handelte er auch unehrlich (RGSt 70, 10; BGH 4 StR 249/53 vom 24. September 1953). Die Feststellungen des Urteils rechtfertigen demnach die Annahme des Tatrichters, dass der Angeklagte die Steuerverkürzung vorsätzlich begangen hat. Auf die Behauptung des Angeklagten, er habe die nicht rechtzeitig entrichteten Steuern dem Staat nicht endgültig vorenthalten wollen, kommt es deshalb für die Frage, ob das Handeln des Angeklagten die äußeren und inneren Merkmale der Steuerhinterziehung erfüllt, nicht an. Die Ansicht der Revision, das Landgericht habe zu Unrecht gefolgert, dass der Angeklagte auch mit dem endgültigen Ausfall der von ihm nicht fristgerecht entrichteten Steuern gerechnet und auch dieses Ergebnis gebilligt habe, bedarf daher in diesem Zusammenhang keiner Erörterung.

Trotzdem kann der Schuldspruch nicht bestehen bleiben. Wie bereits hervorgehoben wurde, muss das Landgericht selbständig entscheiden, ob und in welcher Höhe der Angeklagte Steuern hinterzogen hat. Dabei ist es Aufgabe des Tatrichters, im einzelnen zu prüfen, zu welchen Zeitpunkten der Angeklagte Steuererklärungen hätte abgeben müssen und wann er bestimmte Steuerbeträge zu entrichten gehabt hätte. Die Urteilsgründe lassen nicht erkennen, ob das Landgericht eine solche selbständige Prüfung vorgenommen hat. Aus ihnen ist weder ersichtlich, wie das Landgericht die Besteuerungsgrundlagen für jede einzelne Steuerart ermittelt hat, noch zu ersehen, zu welchen Zeitpunkten und in welcher Höhe jeweils der Angeklagte fällige Steuern hätte bezahlen müssen. Das Urteil beschränkt sich darauf, die Aussagen des Steuerbeamten ████ wiederzugeben und die von diesem angegebenen Endbeträge festzustellen. Das erweckt den Verdacht, dass das Landgericht nicht selbst auf Grund aller verfügbaren Beweismittel die für seine Entscheidung maßgebenden Tatsachen ermittelt hat, sondern die Berechnungen des Steuerinspektors ████ ohne eigene Prüfung übernommen hat. Die Umsatz- und Gewinnbeträge sowie die daraus berechneten Steuern sind nur in je einer Summe angegeben und nicht auf die einzelnen Fälligkeitszeiträume verteilt. Dies wäre hier notwendig gewesen, weil es sich um hinterzogene Vorauszahlungen für mehrere Vorauszahlungsabschnitte handelte. Außerdem handelt es sich auch um Steuern für mehrere Veranlagungszeiträume. Nach den entgegen der Ansicht der Revision insoweit klaren Urteilsfeststellungen beziehen sich die festgestellten Umsätze und Gewinne auf die Zeit bis zum 10. Januar 1951. Infolge dieser Unklarheiten kann das Revisionsgericht nicht nachprüfen, ob das Landgericht die hinterzogenen Steuern auf Grund des maßgebenden sachlichen Steuerrechts ermittelt hat.

Diese Mängel nötigen zur Aufhebung des Urteils, soweit es den Angeklagten wegen Hinterziehung der Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer sowie des Notopfers Berlin für schuldig befunden hat. Auch der Ausspruch über die Gesamtstrafe kann deshalb nicht bestehen bleiben.

Für die neue Verhandlung wird noch auf folgendes hingewiesen:

Die Ermittlung der Umsätze (§ 1 UStG), des Gewinns, den er aus seinem Gewerbebetrieb zeitweilig allein, zeitweilig als Mitunternehmer bezog (§§ 2, 4, 15 Nr. 2 EStG), des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) und des Gewerbekapitals (§ 12 GewStG) begegnet hier besonderen Schwierigkeiten. Der Angeklagte führte keine Aufzeichnungen, betrieb auch ein ungewöhnliches Gewerbe, für das entsprechende Zahlen vergleichbarer Betriebe nicht herangezogen werden können. Indessen kann der Richter die volle Überzeugung von der Schuld des Angeklagten auch auf Grund von Schätzungen gewinnen, die unter Verwertung von Erfahrungssätzen des Lebens die Besteuerungsgrundlagen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit ergeben (RG DJ 1938, S. 1497/1498; RG DJ 1938 S. 379/380; BFH Beschluss vom 6. März 1952, BStBl 1952, Teil III, 103).

Dabei wird das Landgericht den Verbrauch des Angeklagten innerhalb der maßgebenden Zeiträume ermitteln müssen. Er lässt sich auf Grund seines Familienstandes und seiner Lebenshaltung bestimmen. Auch über die Höhe des Vermögens bei Beginn und Ende des Gewerbebetriebes werden sich einigermaßen zutreffende Zahlen feststellen lassen. Der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb errechnet sich dann gemäß § 4 EStG auf folgende Weise: Das Endvermögen abzüglich des Anfangsvermögens vermehrt um die Entnahmen (gleich Verbrauch) und vermindert um etwaige Einlagen ergibt den Gewinn. Er lässt sich ferner in der Weise errechnen, dass die notfalls zu schätzende Summe der Erlöse um die Beträge für Betriebsausgaben gekürzt wird. Der so ermittelte Gewinn muss auf die in Frage kommenden Wirtschaftsjahre verteilt werden. Auch hierbei werden Schätzungen über den Anteil der Jahre nicht zu vermeiden sein. Die Grundlagen für diese Schätzungen sind im Urteil darzulegen, damit das Revisionsgericht nachprüfen kann, ob sie keinen Verstoß gegen Sätze der Lebenserfahrung und des Denkens enthalten.

Der Angeklagte kann sich nicht darauf berufen, dass auf die angegebene Weise die Besteuerungsgrundlagen nur annähernd richtig zu ermitteln sind. Das hat er sich selbst zuzuschreiben. Es würde der Gerechtigkeit widersprechen, wenn der Täter eines Steuervergehens deshalb Straffreiheit beanspruchen könnte, weil die Strafgerichte zu einer genauen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen außerstande sind, obwohl der Täter diesen Mangel gerade durch sein strafbares Verhalten selbst herbeigeführt hat.

Die Frage, ob der Angeklagte die von ihm geschuldeten Steuern nicht zu den Fälligkeitszeitpunkten oder möglicherweise überhaupt nicht entrichten wollte, kann für die Höhe der gegen den Angeklagten zu verhängenden Strafe bedeutungsvoll sein. Das Landgericht hält es nach dem Ergebnis der bisherigen Hauptverhandlung für erwiesen, dass der Angeklagte einen endgültigen Steuerausfall für möglich gehalten und dieses Ergebnis gebilligt habe. Was das Landgericht zur Begründung seiner Ansicht dargelegt hat, ist aus Rechtsgründen zu beanstanden. Der Verdacht, dass der Angeklagte einen weit höheren Gewinn erzielt habe, darf nicht zur Begründung der Ansicht herangezogen werden, der Angeklagte habe jedenfalls die endgültige Verkürzung der nicht bei Fälligkeit entrichteten, nach einem geringeren Gewinn berechneten Steuern in Kauf genommen und gebilligt.

2.) Keinen rechtlichen Bedenken begegnet dagegen die Verurteilung des Angeklagten wegen Lohnsteuerhinterziehung. Sie gründet sich auf die Feststellungen, dass der Angeklagte vorsätzlich die vorgeschriebenen Lohnsteuermeldungen nicht zu den gesetzlich festgesetzten Terminen eingereicht und die Lohnsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt habe, obwohl er sie vom Arbeitslohn der bei ihm Beschäftigten einbehalten hatte.

Rechtlich unbedenklich sind hier auch die Feststellungen über die Höhe der hinterzogenen Beträge. Sie ergeben sich aus den Lohnberechnungen, die der Angeklagte selbst aufgestellt hatte.

Das Landgericht hat mit Recht Tateinheit zwischen der fortgesetzten Lohnsteuerhinterziehung und der fortgesetzten Hinterziehung der Veranlagungssteuern angenommen. Die Fälligkeitszeitpunkte und die Besteuerungsverfahren sind verschieden. Entgegen der Ansicht der Revision ist auch der Fortsetzungszusammenhang der Lohnsteuerhinterziehung mit den übrigen Hinterziehungen mit rechtlich einwandfreier Begründung verneint. Insoweit ist die Revision daher unbegründet.

Senatspräsident Rotberg Koeniger Busch Martin Maas

Bundesrichter Berg ist aus dem Senat ausgeschieden und wegen Ortsabwesenheit an der Unterzeichnung verhindert.