Steuerhinterziehung: Selbstanzeige erfordert fristgerechte Nachentrichtung (§ 410 RAbgO)

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Metzgermeister August W ███ aus ███, dort geboren █████████████████, wegen Steuerhinterziehung,

hat der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 13. November 1952, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Kirchner als Vorsitzender, Bundesrichter Krauss, Bundesrichter Prof. Dr. Busch, Bundesrichter Scharpenseel, Bundesrichter Dr. Baldus als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft, ████████████████████████ als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Nebenklägers wird das Urteil des Landgerichts in Kassel vom 15. Oktober 1951, soweit der Angeklagte freigesprochen worden ist, mit den Feststellungen aufgehoben.

Die weitergehende Revision wird verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

I. Der Angeklagte ist von der Anklage der vorsätzlichen oder fahrlässigen Steuerverkürzung nach den §§ 396 oder 402 RAbgO freigesprochen, jedoch wegen einer in der Zeit von Mitte 1948 bis Mitte 1950 durch ungenaue Buchführung begangenen fortgesetzten Steuerordnungswidrigkeit nach § 413 RAbgO zu einer Geldstrafe von 50 DM verurteilt worden.

Mit der Revision, die eine Verletzung von Verfahrensvorschriften und des sachlichen Rechts rügt, greift das Finanzamt als Nebenkläger das Urteil, soweit der Angeklagte freigesprochen worden ist, im vollen Umfang, im Übrigen nur im Strafausspruch an. Die Verfahrensrüge ist entgegen der zwingenden Vorschrift des § 344 Abs. 2 StPO nicht ausgeführt und daher unbeachtlich. Die Sachbeschwerde greift nur hinsichtlich der Freisprechung durch.

1. Das Landgericht sieht zunächst die äußere Tatseite der Steuerverkürzungstatbestände der §§ 396 und 402 RAbgO darin verwirklicht, dass der Angeklagte in drei dem 26. Mai 1949 vorausgegangenen Monaten des Jahres 1949 Überpreise, die er beim Einkauf bezahlt und beim Verkauf erzielt hat, im Wareneingangsbuch sowie in den Ausgabe- und Einnahmebüchern nicht vermerkt hat, wodurch ein falsches Bild über die Höhe seines Umsatzes und Einkommens für das Jahr 1949 entstanden und eine Verkürzung dieser Steuereinnahmen des Staates eingetreten ist.

2. Das Landgericht gelangt dann zu einer Verneinung des Vorsatzes. Dabei geht es zutreffend von der Erwägung aus, dass der Straftatbestand des § 396 die Steuerunehrlichkeit treffen will. Der Täter muss sich vorgestellt und gewollt haben, dass durch sein Tun – hier durch die Eintragung der niedrigeren Beträge in seinen Büchern – die Steuerbehörde über die Höhe des ihr zustehenden Steueranspruchs getäuscht und so der Staat um gewisse Steuerbeträge gebracht werde. Eine solche vorsätzliche Steuerunehrlichkeit hat das Landgericht aus tatsächlichen Gründen verneint und deshalb die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung nach § 396 abgelehnt. Darin liegt kein Rechtsfehler.

Der Beschwerdeführer rügt einen Widerspruch zwischen dieser Vorsatzverneinung nach § 396 und der im selben Urteil ausgesprochenen Vorsatzbejahung nach § 413 RAbgO. Darin kann der Revision nicht gefolgt werden. Die Verletzung der Buchführungspflicht (§ 160 f RAbgO) wird zwar häufig die vom Täter vorgestellte und gebilligte Verkürzung einer Steuer zur Folge haben, jedoch keineswegs immer. Es sind je nach den Umständen Fälle möglich, in denen zwar eine vorsätzliche Ordnungswidrigkeit nach § 413, aber keine vorsätzliche Steuerverkürzung nach § 396 verwirklicht ist.

3. Das Landgericht kommt schließlich unter der Annahme, dass der Angeklagte „möglicherweise" fahrlässig die Umsatz- und Einkommenssteuer für 1949 verkürzt und so eine Steuergefährdung nach § 402 RAbgO begangen habe, auf Grund des § 410 RAbgO zur Freisprechung. Hiergegen richtet sich der Hauptangriff der Revision.

a) Dieser geht fehl, soweit das Landgericht zugunsten des Angeklagten eine Selbstanzeige nach § 410 Abs. 1 Satz 1 angenommen hat.

Es hat dabei mit Recht den § 410 in der Fassung angewandt, die auf Grund des Gesetzes vom 20. April 1949 (WiGBl. 49, 69) an dem zum Vereinigten Wirtschaftsgebiet gehörenden Tatort zur Zeit der Selbstanzeigehandlungen des Angeklagten gegolten hat. Ergänzend wird hingewiesen auf die zur Veröffentlichung in der amtlichen Sammlung bestimmte Entscheidung des erkennenden Senats BGH 3 StR 398/52 vom 13. November 1952.

Wie dort näher dargelegt ist, kann es rechtlich nicht beanstandet werden, dass das Landgericht neben der persönlichen Erklärung des Angeklagten vom 22. August 1950 die späteren mündlichen und schriftlichen Erklärungen seines Bevollmächtigten (des Leiters der Steuerabteilung seiner Genossenschaft), sowie die von beiden während der Beweisaufnahme geleisteten Auskünfte, Aufklärungshilfen und Hinweise auf vergleichbare Betriebe als eine einheitliche Willenserklärung des Angeklagten betrachtet und seiner rechtlichen Würdigung im Sinne der „Selbstanzeige" zugrunde gelegt hat.

Es fehlen auch nach der Fassung und dem Zweck des § 410 RAbgO Anhaltspunkte für die von der Revision vertretene Auffassung, dass der freiwillig gestellte Antrag des Steuerpflichtigen, eine finanzamtliche Betriebskontrolle vorzunehmen, nicht als Beweismittel für eine Selbstanzeige verwertet und dass die Berichtigung hinsichtlich der Höhe der tatsächlichen Umsätze nicht durch Hinweis auf einen gleichartigen Betrieb vorgenommen werden dürfe. Dieser Hinweis ist deshalb besonders naheliegend und brauchbar, weil nach den Feststellungen der Angeklagte mit dem Metzgermeister Walter während der Tatzeit in einer Schlachtgemeinschaft stand und dieser Metzgereibetrieb kurz zuvor vom Finanzamt geprüft worden war.

Bei dem Begriff der „Berichtigung" kommt es nach der grundlegenden Entscheidung des Reichsgerichts in RGSt 59, 118, wie auch nach den Ausführungen von Mattern (Deutsche Steuerzeitung 1950, 134 und 353), worauf sich die Revision beruft, nur darauf an, dass der Steuerpflichtige seine Fehler nach Art und Umfang offenbart und von seinem Standpunkt aus, so wie er die Sachlage beurteilt, mit seinen Auskünften und dem von ihm beigebrachten oder bezeichneten greifbaren Unterlagen dem Finanzamt eine ihm bisher verschlossene Steuerquelle eröffnet. Auf ein solches Verhalten des Steuerpflichtigen wird der persönliche Strafaufhebungsgrund des § 410 RAbgO gestützt. Das Gesetz mutet dem Steuerpflichtigen, nicht wie die Revision meint, zu, unter allen Umständen bestimmte Zahlen über die richtige Höhe der Umsätze und des Einkommens zwecks Berichtigung seiner früheren Angaben dem Finanzamt fertig vorzulegen und ihm so die alsbaldige Verrechnung der nachzuholenden Steuer zu ermöglichen. Es genügt vielmehr, dass der Steuerpflichtige durch seine Offenbarung und Aufklärungshilfe dem Finanzamt die Möglichkeit verschafft, ohne schwierige weitere Nachforschungen die Nachveranlagung vorzunehmen. Dies ist für den gegebenen Fall ausreichend festgestellt.

Das Landgericht hebt besonders hervor, dass das Finanzamt nach der vom Betriebsprüfer gemeinsam mit dem Angeklagten und seinem Steuerberater in drei Tagen vorgenommenen Durchforschung des Sachverhalts weiter nichts mehr zu ermitteln brauchte. Die Annahme einer Selbstanzeige nach § 410 Abs. 1 Satz 1 RAbgO begegnet hiernach keinen rechtlichen Bedenken. Ergänzend wird noch auf die grundsätzlichen Darlegungen in dem angeführten Urteil des erkennenden Senats vom selben Tage hingewiesen.

An der Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige nach § 410 Abs. 1 Satz 1 kann kein Zweifel bestehen, da die Verfügung des Finanzamts, mit der das Steuerstrafverfahren gegen den Angeklagten eingeleitet wurde, ihm erst einige Tage nach den Selbstanzeigehandlungen, am 23. September 1950, eröffnet worden ist.

b) Zur Rechtfertigung der Straffreiheit nach § 410 RAbgO reicht jedoch beim vollendeten Steuerverkürzungsvergehen (§§ 396 oder 402 RAbgO) die rechtswirksame Selbstanzeige allein noch nicht aus. Die Straffreiheit ist vielmehr nach dem Satz 2 des Abs. 1 des § 410 noch von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass der Steuerpflichtige den Betrag, um den durch sein Verschulden die Steuer – gemäß der Festsetzung des Finanzamts verkürzt worden ist, innerhalb der hierfür vom Finanzamt bestimmten Frist nachentrichtet hat. Dies hat das Landgericht offenbar übersehen. Aus den Urteilsgründen ist wenigstens das Ergebnis einer solchen Prüfung nicht ersichtlich. Der Senat ist daher nicht in der Lage, abschließend zu entscheiden, ob dem Angeklagten der persönliche Strafausschließungsgrund der Selbstanzeige nach § 410 RAbgO mit Recht zugestanden wurde und so die Freisprechung gerechtfertigt ist.

Auf das Bundesstraffreiheitsgesetz vom 31. Dezember 1949 kann, obwohl die Straftat vor dessen Stichtag (15. September 1949) begangen worden ist, wie das Landgericht zutreffend festgestellt hat, die Straffreiheit nicht gestützt werden, weil nach § 12 dieses Gesetzes die Steuervergehen allgemein von dieser Straffreiheit ausgenommen sind (BGHSt 1, 74).

c) Das Urteil muss daher, soweit es den Angeklagten freispricht, aufgehoben werden, um dem Landgericht Gelegenheit zu geben, die notwendigen ergänzenden Feststellungen zu treffen. Für die neue Verhandlung wird noch auf folgendes hingewiesen:

Die Vollendung eines Steuerverkürzungsvergehens nach §§ 396 oder 402 RAbgO kann nicht vor der Fälligkeit des einzelnen Steueranspruchs liegen. Diese Fälligkeit ist bei Umsatzsteuern eine andere als bei der veranlagten Einkommenssteuer. Die nach § 410 Abs. 1 Satz 2 vom Finanzamt festzusetzende Steuersumme, von deren vollständiger und rechtzeitiger Nachentrichtung die Straffreiheit abhängt, ist nicht notwendig dieselbe wie die Summe, die das Finanzamt auf Grund des Gesamtergebnisses seiner Betriebsprüfung als Steuer für den geprüften Gesamtzeitraum nacherhebt. Es kommt vielmehr für die Straffreiheit des § 410 nur auf den Betrag an, um den als Folge der ursprünglich unrichtigen und durch die Selbstanzeige später berichtigten und vervollständigten Angaben des Steuerpflichtigen der Steueranspruch zunächst verkürzt worden war. Sollte in der neuen Verhandlung in Abweichung von den bisherigen Feststellungen sich ergeben, dass ein Teil der Berichtigung und Ergänzung der ursprünglichen Angaben des Angeklagten nicht auf sein und seiner Helfer Selbstanzeigehandlungen zurückgeführt werden kann, so wird versucht werden müssen klarzustellen, inwieweit die Aufdeckung der im ganzen eingetretenen Steuerverkürzung auf die Selbstanzeigehandlungen zurückzuführen ist, um dann im Sinne der letzten Worte des Abs. 1 Satz 2 des § 410 die Selbstanzeige wenigstens zu einer teilweisen Straffreiheit zu verwerten.

Wenn die neuen Feststellungen nicht zu einer vollständigen Straffreiheit führen können, so wird das Landgericht zunächst die Vorfrage endgültig zu klären haben, ob eine fahrlässige Steuerverkürzung nach § 402 RAbgO erwiesen ist. Die bisherigen Feststellungen zur Frage der Fahrlässigkeit sind widersprüchlich. In den Gründen ist an einer Stelle die Rede davon, der Angeklagte sei „möglicherweise" einer Steuergefährdung nach § 402 schuldig; an anderer Stelle wird dem Angeklagten zugutegehalten, dass ihm „auf Grund seiner persönlichen Unklarheit über die Bedeutung buchtechnischer Vorgänge die Erkenntnisfähigkeit seiner Schuld fehlt".

II. Die Verurteilung des Angeklagten wegen eines als selbständige fortgesetzte Handlung angenommenen Vergehens der Steuerordnungswidrigkeit nach § 413 in Verbindung mit §§ 160 RAbgO ist im Schuldspruch nicht angegriffen. Die Annahme der Tatmehrheit im Verhältnis des Vergehens nach § 402 zu der über einen längeren Zeitraum sich erstreckenden fahrlässigen Dauerstraftat nach § 413, begangen durch Unterlassung pflichtgemäßer Buchführung, ist rechtlich möglich (vgl. RGSt 76, 68).

Der gegen den Strafausspruch gerichtete Angriff des Beschwerdeführers ist unbegründet. Er erschöpft sich in einer Kritik an der in das richterliche Ermessen gestellten, der Nachprüfung des Revisionsgerichts entzogenen Strafzumessung. Das Landgericht hat diese Zuwiderhandlung nicht, wie die Revision meint, als Übertretung, vielmehr an verschiedenen Stellen der Gründe als Steuervergehen betrachtet. Die Strafzumessung beruht daher nicht auf einer derartigen rechtsirrigen Erwägung. Das Landgericht hat ersichtlich einen minder schweren Fall angenommen. Darin liegt kein Rechtsfehler. Die Revision ist daher insoweit als unbegründet zu verwerfen.