Steuerhinterziehung: Anforderungen an Selbstanzeige nach § 410 RAbgO; Rückverweisung

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen: 1.) ███ ████████████████, geboren am [REDACTED], 2. die Ehefrau [REDACTED], geboren am [REDACTED], aus [REDACTED], wegen Steuerhinterziehung

hat der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 13. November 1952, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Kirchner als Vorsitzender, Bundesrichter Krauss, Bundesrichter Busch, Bundesrichter Prof. Dr. Scharpenack, Bundesrichter Dr. Baldus als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt [REDACTED] der Bundesanwaltschaft als Vertreter der Anklage, Justizangestellter [REDACTED] der Geschäftsstelle als Urkundsbeamter,

1. Die „Selbstanzeige“ im Sinne des § 410 Abs. 1 Satz 1 RAbgO (in der Fassung des Gesetzes des Wirtschaftsrats vom 20. April 1949, WiGBL 1949, 69) kann rechtswirksam auch ein Bevollmächtigter des Steuerpflichtigen abgeben. 2. Die bloße Anerkennung des von dem amtlichen Betriebspriifer erarbeiteten Tatsachenmaterials durch den Steuerpflichtigen genügt nicht zur Selbstanzeige. Die Mitverwertung dieses Materials zur Selbstanzeige ist jedoch nicht ausgeschlossen. Es muss stets durch eigene Tätigkeit ein wesentlicher Beitrag zur Ermöglichung einer richtigen nachträglichen Steuerfestsetzung geleistet werden.

Auf die Revision des Nebenklägers wird das Urteil des Landgerichts in Kassel vom [REDACTED] Oktober 1951 aufgehoben.

Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

I.

Die Angeklagten sind beschuldigt, durch Abgabe zu niedriger Steuererklärungen vorsätzlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuereinnahmen verkürzt zu haben (§ 396 RAbgO), und zwar der Ehemann in den Jahren 1947 bis 1950, die Ehefrau in den Jahren 1947 und 1948. Die Angeklagten sind von dieser Beschuldigung ohne Prüfung freigesprochen worden, weil das Landgericht die Wirkung einer Selbstanzeige nach § 410 RAbgO bejaht hat.

Dagegen wendet sich die Revision des Finanzamts Kassel als Nebenkläger. Es rügt die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des sachlichen Rechts, insbesondere der §§ 410 und 413 RAbgO.

Die Verfahrensrüge ist nicht in der durch § 344 Abs. 2 StPO vorgeschriebenen Form erhoben und daher unbeachtlich. Zu Unrecht rügt der Nebenkläger die Freisprechung; er meint, es wäre nur eine Straffreierklärung möglich gewesen.

§ 410 RAbgO gibt einen persönlichen Strafausschließungsgrund. Liegen dessen tatsächliche Voraussetzungen vor, so ist wie in den Fällen des § 46 und des § 158 StGB Freisprechung geboten.

Die sachbezogene Rüge führt zur Aufhebung des Urteils.

II.

1. Das Landgericht hat zutreffend den § 410 in der Fassung angewandt, die er durch das Gesetz des Wirtschaftsrats vom 20. April 1949 (WiGBL 1949, 69) für das Vereinigte Wirtschaftsgebiet ab 26. Mai 1949 erlangt hat. Diese Fassung hat am Tatort zur Zeit der Selbstanzeige (25. September bis 3. November 1950) gegolten. Die Gesetzesänderung vom 21. Dezember 1951 (BGBl. I, 941), die eine dem Steuerpflichtigen ungünstigere Fassung des § 410 gebracht hat, gilt nach Art. VII erst für die ab 1. Januar 1952 erstatteten Selbstanzeigen. Es geht nicht an, die offenbar dieser Novelle entnommenen Rechtsgedanken, so wie der Nebenkläger meint, als vernünftigen Willen des Gesetzgebers vom 20. April 1949 in die bis zum 1. Januar 1952 geltende Fassung des § 410 hineinzuinterpretieren, zumal der Wortlaut und der Zweck des § 410 in seiner bisherigen Fassung klar ist.

2. Die knappe Erklärung des angeklagten Ehemanns vom 25. September 1950, dass er tatsächliche Reue empfindet, war allerdings für sich allein unzulänglich. Er hat sie aber durch eine ausführliche Erklärung des von ihm bevollmächtigten Steuerberaters [REDACTED], die am 3. November 1950 beim Finanzamt einging, vervollständigt. Beide Erklärungen hat das Landgericht zutreffend als Einheit seiner rechtlichen Würdigung zugrunde gelegt. An der Rechtzeitigkeit dieser Erklärungen kann kein Zweifel bestehen, da die Verfügung des Finanzamts, mit der das Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde, erst später, am 9. November 1950, dem Angeklagten Ehemann zugestellt worden ist.

3. Der Beschwerdeführer meint, eine rechtswirksame „Selbstanzeige“ im Sinne des § 410 liege nur vor, wenn die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben durch den Steuerpflichtigen selbst geschehe; die Erklärungen eines Bevollmächtigten reichten nicht aus. Eine solche enge, offenbar der Überschrift des § 410 allein entnommene Auslegung ist nicht in Einklang zu bringen mit der Fassung dieser Bestimmung selbst und ihrem Zweck, dem Steuersünder die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit auf dem Wege der Selbstanzeige zu erleichtern. Die Reichsabgabenordnung rechnet allgemein damit, dass die Steuerpflichtigen im Verkehr mit dem Finanzamt eines „Helfers in Steuersachen“ oder anderer Bevollmächtigter sich bedienen (vgl. §§ 102, 107, 416 RAbgO); es ist nicht ersichtlich, warum dies gerade bei der schwierigen Erstattung einer Selbstanzeige nach § 410 unzulässig sein soll.

4. Im Gesetz findet sich keine Stütze für die Meinung des Beschwerdeführers, der Steuerpflichtige dürfe zur Erfüllung der ihm in § 410 Abs. 1 Satz 1 auferlegten Pflichten nicht das Ergebnis einer Betriebspriifung verwerten. Der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens geht zwecks Erforschung des Sachverhalts in der Regel eine Betriebspriifung voraus, wodurch der Steuerpflichtige Zahlenunterlagen zu der ihm obliegenden Richtigstellung in die Hand bekommt. Hätte der Gesetzgeber vom 20. April 1949 es für unzulässig erklären wollen, dass der Steuerpflichtige das Ergebnis der Betriebspriifung zur Erlangung seiner Straffreiheit nach § 410 verwertet, so hätte er nicht zur Erstattung einer solchen Selbstanzeige die Zeit bis zu der finanzamtlichen Eröffnung der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens freigegeben, die regelmäßig einer Betriebspriifung nachfolgt. Mit dieser Gesetzesänderung ist offenbar gerade der Zweck verfolgt worden, die Selbstanzeige und damit die Rückkehr des Steuersünders zur Steuerehrlichkeit zu erleichtern und so auf lange Sicht durch Aufschließung bisher verborgener Steuerquellen das Aufkommen der geschuldeten Steuern zu heben und besser als bisher zu sichern.

5. Die Hauptfrage, ob in dem Gesamtverhalten des Steuerpflichtigen und seiner Helfer eine Berichtigung oder Ergänzung der unvollständigen früheren Angaben im Sinne des § 410 Abs. 1 Satz 1 verwirklicht ist, kann der Senat auf Grund der bisherigen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

Wie das Landgericht richtig erkannt hat, genügt es für die Selbstanzeige nicht, dass der Steuerpflichtige das von einem amtlichen Betriebspriifer erarbeitete Ergebnis anerkennt. Der Steuerpflichtige und seine Helfer müssen vielmehr unabhängig davon – allein oder im Zusammenwirken mit dem amtlichen Priifer – eine gewisse eigene Tätigkeit entfalten, die in der Richtung einer Berichtigung und Ergänzung der bisherigen Angaben liegt. Es muss hierdurch ein wesentlicher Beitrag zur Ermöglichung einer zutreffenden nachträglichen Steuerfestsetzung geleistet werden.

Das Landgericht bejaht eine solche Beitragsleistung, doch ohne ausreichend darzulegen, worin diese Leistung gefunden wird. Das Revisionsgericht kann daher die Möglichkeit nicht ausschließen, dass die Annahme einer rechtswirksamen Selbstanzeige im Sinne des § 410 Abs. 1 Satz 1 auf rechtsirrigen Erwägungen beruht. So ist in den Urteilsgründen ausgeführt, der Priifungsbericht des amtlichen Priifers sei unter Mithilfe des Angeklagten und seines Steuerberaters zustande gekommen. Eine solche Mithilfe könnte nur dann rechtlich von Belang sein, wenn ein nicht unwesentlicher Teil des sachlichen Inhalts des Berichts auf vom Steuerpflichtigen oder seinen Helfern in Sinne einer Berichtigung oder Ergänzung beigebrachten oder erschlossenen Tatsachen beruht. An anderer Stelle der Urteilsgründe ist davon die Rede, der Angeklagte habe sich während der Betriebspriifung darum bemüht, dem Finanzamt Unterlagen zur Berichtigung zu verschaffen. Soweit solche Bemühungen ohne Erfolg geblieben sind, werden sie als Berichtigung oder Ergänzung nicht verwertbar sein. Eine solche Berichtigung oder Ergänzung besteht nur in der Angabe bestimmter Tatsachen; sie kann nicht, wie das Landgericht anzunehmen scheint, durch bloßen guten Willen des Steuerpflichtigen ersetzt werden.

Es kann daher auch nicht darauf ankommen, aus welchen Gründen, ob schuldhaft oder ohne jegliche Schuld, der Steuerpflichtige etwa außerstande war, die im Sinne einer Berichtigung oder Ergänzung der bisherigen Angaben liegende Sachaufklärung zu beschaffen. Es wäre allerdings eine Verkennung der Anforderungen, die an den Steuersünder zu stellen sind, wenn die Berichtigung oder Ergänzung im Sinne des § 410 Abs. 1 Satz 1 dahin verstanden würde, dass das Finanzamt durch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten Erklärungen oder Unterlagen in Stand gesetzt werden müsste, ohne jede weitere eigene Aufklärungstätigkeit die nachzufordernde Steuer festzusetzen. Es genügt, dass die durch die bisherigen unwahren oder unvollständigen Angaben des Steuerpflichtigen den Blicken des Finanzamts verschlossene Steuerquelle durch eigene Aufklärungstätigkeit des Steuerpflichtigen dem Einblick des Finanzamts eröffnet worden ist, so dass es nunmehr dem Finanzamt möglich ist, auf dieser Grundlage ohne langwierige größere Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig zu errechnen.

Das Landgericht wird hiernach den Sachverhalt weiter aufklären müssen. Ergänzend wird auf die grundlegenden Entscheidungen des Reichsgerichts hingewiesen (RGSt 59, 118; 70, 350), von denen abzuweichen der Sachverhalt keinen Anlass bietet.

6. Gelangt das Landgericht auf Grund der neuen Verhandlung wiederum zu der Annahme einer rechtswirksamen Selbstanzeige im Sinne des § 410 Abs. 1 Satz 1 RAbgO, so hängt die Straffreiheit, deren Umfang nach Abs. 2 noch weiter davon abhängt, ob der durch die Schuld des Steuerpflichtigen hinterzogene Steuerbetrag nach dessen amtlicher Festsetzung innerhalb einer vom Finanzamt bestimmten Frist nachentrichtet wird.

Diese zweite Voraussetzung der Straffreiheit hat das Landgericht übersehen. Die Urteilsgründe lassen mindestens nicht erkennen, zu welchem Ergebnis es bei Prüfung dieser Voraussetzung gelangt ist. Es ist zwar in den Gründen davon die Rede, dass in der Schlussbesprechung der Betriebspriifung im Einvernehmen aller Beteiligten ein Zahlungsplan für noch zu entrichtende Steuern aufgestellt worden sei. Eine derartige Erklärung des Betriebspriifers kann jedoch die nach § 410 Abs. 1 Satz 2 vom Finanzamt zu erwartende Festsetzung einer nachzuzahlenden Steuer und die Bestimmung einer Zahlungsfrist durch das Finanzamt nicht ersetzen.

7. Aus den beiden Gründen (Ziff. 5 und 6) muss das Urteil aufgehoben werden.

Dies gilt auch hinsichtlich der Freisprechung der mitangeklagten Ehefrau. Das Landgericht hat, wie aus seiner allerdings sehr knappen Darlegung zu entnehmen ist, aus tatsächlichen Erwägungen offenbar angenommen, dass der angeklagte Ehemann und seine Steuerhelfer zugleich im Namen der angeklagten Ehefrau im Sinne des § 410 RAbgO Erklärungen abgegeben und gehandelt haben. Darin liegt kein Rechtsfehler. Auch für sie gelten die Darlegungen in den vorstehenden Abschnitten.

Gelangt das Landgericht auf Grund der neuen Verhandlung wiederum zu der Annahme, dass die Angeklagten nach § 410 von der Steuerhinterziehung freizusprechen sind, so wird es Gelegenheit haben, sich mit der weiter vom Beschwerdeführer aufgeworfenen Frage nochmals auseinanderzusetzen, ob auf Grund der noch näher festzustellenden besonderen Umstände des Falls nach Freisprechung von der Beschuldigung der Steuerhinterziehung eine Verurteilung wegen Steuerordnungswidrigkeit (§ 413 Abs. 1 Nr. 1 RAbgO), wie das Landgericht meint, völlig ausgeschlossen ist. Da § 413 in dem § 410 Abs. 2 nicht aufgeführt ist, erscheint es nicht unbedenklich, wenn das Landgericht etwa davon ausgehen sollte, dass ein Verstoß gegen die Buchführungspflicht nie als Ordnungswidrigkeit strafbar sein soll, wenn eine Verurteilung wegen eines damit im Zusammenhang stehenden Steuervergehens durch § 410 RAbgO ausgeschlossen ist. Der Senat sieht von einer Entscheidung dieser Frage ab, da das Urteil aus anderen Gründen aufzuheben ist.