Steuerhinterziehung: Gesamtvorsatz, Verjährungsbeginn und Abwesenheit des Angeklagten

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS

5 StR 9/91 in der Strafsache gegen ███ aus ███████ Hans Eberhard geboren am ████████ 1925 in ████ ███ Anton Josef Herbert aus ██ geboren am ██████ 1939 in ██████ ██ Uwe Bernd aus █████ geboren am ███████ 1945 in ████ wegen versuchter Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts am 23. Mai 1991 gemäß § 349 Abs. 4 StPO einstimmig

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Koblenz vom 22. Mai 1990 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit die Angeklagten verurteilt worden sind.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat die Angeklagten KC_ und ██████ wegen versuchter Steuerhinterziehung (Einzelfreiheitsstrafe jeweils sechs Monate) unter Einbeziehung jeweils einer weiteren Freiheitsstrafe zu Gesamtfreiheitsstrafen von zwei Jahren und acht Monaten █████ und zwei Jahren und vier Monaten ████████ verurteilt. Im Übrigen hat es die Angeklagten KC_ und ███ freigesprochen. Den Angeklagten ████████ hat es wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 120 Tagessätzen zu je 250 DM verurteilt. Die Rechtsmittel der Angeklagten haben Erfolg.

I.

Die Angeklagten sowie der Zeuge █████ finanzierten seit dem Jahre 1977 u. a. Leasing-Projekte mit Hilfe „geschlossener Immobilienfonds“. Bei diesen zeichneten Kapitalanleger Kommanditanteile einer Kommanditgesellschaft, die mit einem Geflecht von Verträgen über Erwerb, Bebauung und Vermietung von Grundstücken für eine steuerlich optimale Gestaltung sorgte (UA S. 8). Die Angeklagten und der Zeuge ██████ konzipierten das Geschäft so, dass sie über von ihnen beherrschte Firmen bezahlte Dienstleistungen für die Immobilienfonds erbringen ließen. Die erheblichen Gewinne schöpften die Angeklagten und ████ als „partiarische Darlehenszinsen“ ab.

Bei einem partiarischen Darlehen besteht die Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals nicht in einem festen Zins, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensnehmer mit Hilfe der Darlehenssumme erwirtschafteten Gewinn. Solche Darlehen hatten die Angeklagten nicht den Dienstleistungsgesellschaften, sondern jeweils anderen Gesellschaften gegeben, die mit Hilfe des ihnen darlehensweise überlassenen Kapitals die Geschäftsanteile der Dienstleistungsunternehmen erwarben. Der Gewinn der mit dem Darlehen erworbenen Gesellschaft floss den Angeklagten im Verhältnis ihrer prozentualen Beteiligung an der jeweiligen Darlehenssumme zu.

Im Einzelnen handelte es sich um folgende Gesellschaften: Die Geschäftsanteile der Firma ██ ███ ████ ███ ██ (G + W) waren von der Firma ███ ████ (AAT) mit Darlehen erworben worden, die von ████ AR) ███ und von Brigitte ███████, der Ehefrau des Angeklagten ████████, gegeben worden waren, wobei Einigkeit bestand, dass letzterer Anteil dem Angeklagten ██████ zuzurechnen sei. Die Geschäftsanteile der AAT waren von der Schweizer Firma ██████ S.A. mit Hilfe von Darlehen gekauft worden, die allein von ████ █████ und ██████ █████████ gegeben worden waren. Die Firma AAT besaß ihrerseits die Geschäftsanteile der Gesellschaft für ████ ███ und ███ (VVV). Die Firma VVV hatte wiederum zwei ███████ der Geschäftsanteile der Firma GQ) und ███ (GVG) mit Hilfe von Darlehen der Angeklagten KC_ und ███ und des Zeugen Z_ erworben.

Der Angeklagte ███████ war danach nur am Gewinn der Firma G + W beteiligt, während die Gewinne aus den Geschäften mit den Immobilienfonds auch bei AAT, VVV und GVG anfielen. Eine wirtschaftliche Beteiligung des Angeklagten GC_ an diesen Gesellschaften lehnten die anderen ab. Die Angeklagten ████ und GC_ einigten sich daraufhin im Einvernehmen mit dem Angeklagten ██ und dem Zeugen Z_ im Herbst 1979 dahin, dass GC_ im Verhältnis seiner Beteiligung an G + W am Gewinn der anderen Firmen aus den Verträgen mit den Fondsgesellschaften dadurch beteiligt werden sollte, dass er in dieser Höhe Rechnungen über Beratungsleistungen stellte. Alle Beteiligten gingen davon aus, dass die von den Angeklagten abgeschöpften Zinsen aus partiarischen Darlehen dem Gewerbeertrag des betreffenden Unternehmens zuzurechnen seien, während die Rechnungsbeträge für Beratungsleistungen als betrieblicher Aufwand in die Buchhaltung einfließen und zu einer niedrigeren Festsetzung der Ertragssteuern führen würden. Die Angeklagten KC_ und █████ wollten diese Minderung der Gewerbesteuern, ████ fand sich damit ab.

Entsprechend der Vereinbarung errechneten die Angeklagten in den Folgejahren nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres den anteiligen Gewinn des Angeklagten GC_ und wiesen diesen Betrag in rückdatierten Verträgen als Pauschalhonorar für tatsächlich nicht erbrachte Beratungsleistungen aus. Für das Jahr 1979 wurde der Vertrag zwischen ███ und der AAT geschlossen, für 1980 und 1981 mit der VVV. GC_ erhielt auf diese Weise 317.000 DM (1979), 750.000 DM (1980) und 300.000 DM (1981). Auf diese Beträge wären bei Gewerbesteuerpflichtigkeit 47.982,47 DM (1979), 107.036,74 DM (1980) und 42.986,19 DM (1981) Gewerbesteuern (insgesamt 197.915,40 DM) zu zahlen gewesen.

Das Landgericht geht abweichend von den Annahmen der Angeklagten davon aus, dass Zinsen aus partiarischen Darlehen keine Zinsen aus Dauerschuldverhältnissen und daher nicht dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 GewStG zuzurechnen seien, so dass die unrichtigen Angaben letztlich keine Steuerverkürzung bewirkt hätten. Es hat deshalb die Angeklagten KC_ und ████ nicht wegen vollendeter, sondern nur wegen versuchter Steuerverkürzung bestraft, den Angeklagten ███ wegen Beihilfe dazu. Die jeweiligen Gewerbesteuererklärungen gingen am 6. November 1980, 12. Mai 1982 und 15. Mai 1983 beim Finanzamt ██████ ein.

II.

1. Die Revision des Angeklagten ███ hat schon mit der Rüge, das Landgericht habe die Hauptverhandlung teilweise in seiner und seines Verteidigers Abwesenheit durchgeführt, Erfolg (§ 338 Nr. 5 StPO).

Die Strafkammer hat am 12. Februar 1990 mehrere Zeugen, darunter Frau ██████████, vernommen. Für die weitere Vernehmung der Zeugin über den nur die Mitangeklagten betreffenden Fall „CC-Platz“ beurlaubte die Strafkammer den Angeklagten GC_ und seinen Verteidiger gemäß § 231c StPO. In ihrer Abwesenheit wurde „allseits“ auf die Vereidigung der Zeugin verzichtet, und es erging der Beschluss, dass die Zeugin gemäß § 61 Nr. 5 StPO unvereidigt bleibe. Sie wurde sodann „im allseitigen Einverständnis“ entlassen. Dieses Verfahren war fehlerhaft.

Die Verhandlung über die Vereidigung und Entlassung der Zeugin durfte nicht in Abwesenheit des Angeklagten GC_ und seines Verteidigers stattfinden. Die Zeugin war auch zu dem Vorwurf der Steuerhinterziehung vernommen worden, der den Angeklagten GC_ betraf. Auf diesen Teil ihrer Aussage bezog sich der Beschluss nach § 231 StPO nicht. Die vorübergehende Abwesenheit des Angeklagten ███████ und seines Verteidigers betraf einen wesentlichen Teil der Hauptverhandlung. Hierzu gehört nach ständiger Rechtsprechung auch die Verhandlung über die Vereidigung eines Zeugen und dessen Entlassung (vgl. BGH NStZ 1981, 449; StV 1988, 370; Beschluss vom 20. März 1991 – 2 StR 624/90 –). Der Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Urteils gegen den Angeklagten GC_.

2. Die Revisionen der Angeklagten ███████ und ████████████ haben mit der Sachrüge Erfolg.

a) Das Landgericht geht davon aus, dass das Vorgehen der Angeklagten auf einem einheitlichen, im Herbst 1979 gefassten Entschluss beruhte. Sie hätten, so hat der Tatrichter ausgeführt, künftig stets auf gleiche Weise die Gewinnausschüttungen an den Angeklagten GC_ als betrieblichen Aufwand für Beratungskosten verschleiern und dadurch Steuern verkürzen wollen. Entsprechend hätten sie in den folgenden Jahren gehandelt.

b) Ein solch allgemeiner Entschluss, künftig eine Reihe gleichartiger Straftaten zu begehen, reicht für die Annahme eines Gesamtvorsatzes, ohne den Fortsetzungszusammenhang rechtlich ausscheidet, nicht aus:

Gesamtvorsatz liegt nur vor, wenn er sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfasst; er muss den späteren Ablauf zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreifen, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger, ferner Ort, Zeit und ungefähre Begehungsart in Betracht kommen (BGHSt 37, 45, 47; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 10, 13, 19, 20; vgl. auch BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz, erweiterter 8).

Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist den Feststellungen nicht zu entnehmen. Diese ergeben nur, dass sich die Angeklagten vorgenommen haben, bei bestimmten, regelmäßig wiederkehrenden Terminen, nämlich bei Abgabe der Gewerbesteuererklärungen, steuerlich unrichtige Angaben zu machen, über deren Ausgestaltung sie beim Eintritt der Termine entscheiden wollten. Ein solcher allgemeiner Entschluss, künftig Straftaten zu begehen, begründet keinen Gesamtvorsatz oder dessen Ergänzung oder Modifikation (BGHSt 37, 45, 47 f.).

Dafür, dass die Angeklagten nur einen allgemeinen Entschluss, Steuern zu hinterziehen, gefasst haben, sprechen nicht nur die zeitlichen Intervalle von ca. 18 Monaten und 10 Monaten, die zwischen den hier infrage stehenden Gewerbesteuererklärungen lagen. Die Angeklagten haben zwischenzeitlich ihr Vorgehen geändert, indem sie zuerst Beratungsverträge für AAT und dann für die VVV fingierten und diese jeweils den Gegebenheiten anpassten. Der stark differierende Gewinnanteil des Angeklagten GC_ zwischen 300.000 DM und 750.000 DM für die Jahre 1979 bis 1981 und der Umstand, dass 1982 nur ein Gewinnanteil in Höhe von 5.762,51 DM entstand, belegen, dass die Angeklagten nicht in der Lage waren, die Entwicklung des Gewinns und die Hinterziehungsmöglichkeit über Jahre hinweg zu überblicken, und deshalb nur einen allgemein, jeweils bei Abgabe der Gewerbesteuererklärungen konkretisierten Entschluss gefasst haben.

c) Die unzutreffende Annahme einer fortgesetzten Handlung kann die Angeklagten beschweren. Sofern ihr Verhalten als Folge selbständiger Taten zu werten war, konnte die erste Handlung möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr verfolgt werden.

aa) Die erste die Verjährung unterbrechende Handlung lag in der Einleitung des Ermittlungsverfahrens durch die Staatsanwaltschaft Koblenz wegen des Anfangsverdachts der Gewerbesteuerhinterziehung in den Jahren 1979 bis 1983 bei der AAT und der VVV, die den Angeklagten im Schreiben vom 24. Februar 1986 bekanntgegeben wurde. Die vorher seit dem 15. August 1984 ergangenen richterlichen Durchsuchungsbeschlüsse hatten keine Unterbrechungswirkung, weil die Gewerbesteuerhinterziehung zu jenem Zeitpunkt nicht Gegenstand des Verfahrens war. Diesem lag vielmehr der Verdacht der Untreue zum Nachteil der Firma ██████ AC_ und der Einkommensteuerhinterziehung für das Jahr 1981 aufgrund von Verträgen mit dem früheren Mitbeschuldigten ██████ zugrunde. Der Verfolgungswille des Richters, der die Untersuchungshandlung vornimmt, muss sich aber auf die Tat im prozessualen Sinn erstrecken, auch wenn sie in ihren Einzelheiten nicht festzustehen braucht. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass sich richterliche Ermittlungshandlungen nur auf die irgendwie erwähnten Taten beziehen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 10. September 1982 – 3 StR 280/82 – und vom 7. Januar 1983 – 2 StR 649/82 –).

bb) Damit ist der vom Landgericht festgestellte erste Akt der Gewerbesteuerhinterziehung wegen Ablaufs der Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB in Verbindung mit § 370 AO) verjährt, wenn in ihm, wie der Tatrichter annimmt, ein untauglicher Versuch der Gewerbesteuerhinterziehung liegt (BGHR StGB § 78a Satz 1 Einkommensteuerhinterziehung 2). Dies ist allerdings fraglich. Näher liegt die Annahme, dass die Abgabe unrichtiger Gewerbesteuererklärungen zur Vollendung geführt hat:

Die Würdigung des Landgerichts, dem Angeklagten ██████ seien mit Hilfe fingierter Beraterverträge Zinsen aus partiarischen Darlehen zugewandt worden, die nicht gemäß § 8 Nr. 1 GewStG den Einnahmen aus dem Gewerbebetrieb zuzurechnen waren, so dass eine Steuerverkürzung letztlich nicht eingetreten sei, wird von den Feststellungen nicht getragen. Der Angeklagte hat für den Geschäftsbetrieb der AAT und der VVV kein partiarisches Darlehen gegeben (UA S. 14). Aber auch die Angeklagten ████ und █████ sowie der Zeuge Z_ konnten den Gewinn dieser Firmen aus den Fondsgeschäften nicht gewerbesteuerfrei mittels partiarischer Darlehen abschöpfen, denn sie hatten ihre partiarischen Darlehen jeweils den Muttergesellschaften zum Ankauf der Geschäftsanteile gegeben und nicht den Firmen, die den Gewinn erwirtschafteten (UA S. 10 ff.). Die Gewerbesteuerpflichtigkeit der Zahlungen von Gewinnanteilen für die Gewährung eines partiarischen Darlehens entfällt aber nur bei der Firma, der dieses Darlehen gewährt worden ist. Nur diesen Sachverhalt betrifft auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. März 1984 (BStBl. Teil II, 623 ff.), auf das sich das Landgericht beruft.

Die Verjährung solcher beendeter Akte von Gewerbesteuerhinterziehungen beginnt in dem Augenblick des Erlasses des Gewerbesteuerbescheides durch die zuständige Behörde (BGHR StGB § 78a Einkommensteuerhinterziehung 1; Kohlmann, Steuerstrafrecht § 370 AO Rdn. 261; vgl. auch BGH, Urteil vom 11. Dezember 1990 – 5 StR 519/90 –, zur Veröffentlichung bestimmt). Der neue Tatrichter wird deshalb den Zeitpunkt des Erlasses der Gewerbesteuerbescheide festzustellen haben, um die Frage der Verjährung des möglicherweise ersten Teilaktes der angenommenen fortgesetzten Handlung zu klären.

III.

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat vorsorglich:

1. Der Einwand der Revisionsführer ████ und GC_, dass der Betrag der Steuerverkürzung vom Landgericht zu hoch angenommen worden sei, da die Körperschafts- bzw. Einkommensteuern durch zutreffende Erklärung der Gewerbesteuern gemindert worden wären, ist nicht zutreffend. Bei wahrheitsgemäßen Angaben wäre die Gewerbesteuer hier nicht im Hinblick auf die Einkommen- und Körperschaftssteuern niedriger festgesetzt worden. Die Revisionsführer verkennen im Übrigen, dass bereits die als Betriebsausgaben verbuchten Honorarzahlungen an den Angeklagten GC_ zu ebendieser Minderung der Körperschafts- und Einkommensteuern geführt haben.

2. An Wahrunterstellungen muss sich der Tatrichter auch dann halten, wenn es sich bei dem Beweisantrag, aufgrund dessen sie erfolgt sind, tatsächlich um einen Beweisermittlungsantrag gehandelt hat. Bedenklich erscheint insoweit, dass das Landgericht auf den Beweisantrag des Angeklagten KC_ vom 19. Februar 1990 zugesagt hat, es werde davon ausgehen, dass der Angeklagte KC_ auf die steuerrechtliche Behandlung der Honorierung des Angeklagten GC_ „mittels quotierter Gewinnbeteiligung“ keinen Einfluss genommen habe. In den Feststellungen geht es nämlich davon aus, dass es der Angeklagte ███ gewesen sei, der mit dem Angeklagten GC_ die Absprache über dessen Gewinnbeteiligung mittels Beratungsverträgen getroffen habe, wobei er davon ausgegangen sei, dass dies zu einer nicht gerechtfertigten Erhöhung und demzufolge einer unrichtigen Festsetzung der Ertragssteuern führen werde (UA S. 15, 39). Dies dürfte der Wahrunterstellung widersprechen.

3. Wegen des Umfangs der Gewerbesteuerrückstellung weist der Senat auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. April 1984, BStBl. 1984 Teil II, 554, 557 hin.