BGH zu Begünstigung bei Steuerhinterziehung: Tatvorteil umfasst ersparte Steuern

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES 5 StR 746/97 URTEIL vom 26. Oktober 1998 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Hauptverhandlung vom 13. und 26. Oktober 1998, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter Laufhütte, Richterin Harms, Richter Hager, Richter Basdorf, Richterin Dr. Gerhardt als beisitzende Richter,

Oberstaatsanwälte beim Bundesgerichtshof und FE als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt W. als Verteidiger des Angeklagten, Rechtsanwalt L. als Verteidiger des Angeklagten, Rechtsanwälte R. und Sa. als Verteidiger des Angeklagten, Rechtsanwalt Re. als Verteidiger des Angeklagten Wa.,

Justizobersekretärin N. und Justizangestellte L. als Urkundsbeamtinnen der Geschäftsstelle,

am 26. Oktober 1998

Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Köln vom 6. Juni 1997 mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben

1. soweit die Angeklagten P. und S. vom Vorwurf der Begünstigung und der Steuerhinterziehung, der Angeklagte B. vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freigesprochen worden sind; jeweils im gesamten Rechtsfolgenausspruch gegen die Angeklagten P., S. und B.

Die Revision der Staatsanwaltschaft betreffend den Angeklagten Wa. wird verworfen.

Die Kosten des Rechtsmittels und die dem Angeklagten Wa. dadurch entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur Last.

Die Revisionen der Angeklagten gegen das oben bezeichnete Urteil werden verworfen. Insoweit trägt jeder Angeklagte die Kosten seines Rechtsmittels.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die verbleibenden Kosten der Revisionen der Staatsanwaltschaft, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten P. wegen Untreue in zwei Fällen und versuchter Strafvereitelung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn Monaten verurteilt; daneben ist dem Angeklagten für die Dauer von drei Jahren verboten worden, den Beruf eines Rechtsanwalts auszuüben.

Den Angeklagten S. hat das Landgericht wegen versuchter Strafvereitelung in drei Fällen und wegen Schuldnerbegünstigung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist. Von der Anordnung eines Berufsverbots hat das Landgericht abgesehen.

Den Angeklagten B. hat das Landgericht wegen Beihilfe zur Untreue zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist; ein Berufsverbot wurde nicht angeordnet.

Der Angeklagte Wa. wurde wegen Beihilfe zur Untreue in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten mit Aussetzung zur Bewährung verurteilt; auch gegen diesen Angeklagten wurde kein Berufsverbot verhängt.

Die Angeklagten P. und S. sowie B. wurden daneben vom Vorwurf der Steuerhinterziehung (bzw. der versuchten Steuerhinterziehung) freigesprochen, und S. ferner vom Vorwurf der Begünstigung.

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft richten sich gegen die Freisprüche der Angeklagten P. und S. sowie B. Ferner greift die Staatsanwaltschaft hinsichtlich aller Angeklagten den Rechtsfolgenausspruch mit dem Ziel an, die Verhängung höherer Strafen und die Anordnung von Berufsverboten zu erwirken.

Die Rechtsmittel der Beschwerdeführerin, die vom Generalbundesanwalt vertreten werden, haben im Hinblick auf die Angeklagten P. und S. sowie B. Erfolg; im Hinblick auf den Angeklagten Wa. ist die Revision der Staatsanwaltschaft unbegründet.

I.

Die Freisprüche der Angeklagten P. und S. vom Vorwurf der Begünstigung haben keinen Bestand.

Nach den in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen waren die beiden Angeklagten seit Mitte 1991 in ihrer Eigenschaft als Rechtsanwälte des nach Paraguay geflüchteten, der Steuerhinterziehung und der Angestelltenbestechlichkeit verdächtigen Sch. dabei behilflich, dessen in der Schweiz und anderenorts angelegtes Vermögen in Höhe von mindestens 11,6 Mio. DM zusammenzuführen und den Verbleib durch mehrere Transaktionen über Rechtsanwaltsanderkonten in der Schweiz und Luxemburg sowie den Ankauf und die Einschaltung mehrerer ausländischer Domizilgesellschaften zu verschleiern (Komplex A I der Anklage).

a) Das Landgericht hat zu Recht eine Verurteilung dieser beiden Angeklagten aus § 257 StGB im Hinblick auf die begangene Angestelltenbestechlichkeit von Sch. verneint. Denn insoweit ist Verjährung nach § 12 UWG eingetreten.

Es kommt deshalb weder auf die Frage an, ob der bisher nach § 257 Abs. 4 Satz 1 StGB in Verbindung mit § 12 Abs. 2, § 22 Abs. 1 Satz 1 UWG a.F. erforderliche Strafantrag nunmehr durch die Bejahung des besonderen öffentlichen Interesses nach § 299 Abs. 1, § 301 Abs. 1 StGB noch ersetzt werden kann, noch darauf, ob die aus der Bestechlichkeit zugeflossenen Gelder dem Verfall nach §§ 73 ff. StGB unterlagen.

Nach § 257 Abs. 2 StGB darf die Strafe für die Begünstigung nicht schwerer sein als die für die Vortat angedrohte Strafe. Die innere Abhängigkeit der Tat zur Vortat führt dazu, dass der Strafrahmen sich nach der Vortat richtet, wenn dieser eine niedrigere Höchststrafe androht als § 257 Abs. 1 StGB. Die von den Angeklagten im Herbst 1991 begangenen Begünstigungshandlungen zugunsten des Sch., die ihm die Vorteile aus der Bestechlichkeit sicherten, waren demnach mit einer Höchststrafe von bis zu einem Jahr Freiheitsstrafe (§ 12 Abs. 2 UWG a.F.) bedroht. Nach § 78 Abs. 3 Nr. 5 StGB trat damit die Verjährung nach drei Jahren ein.

Zutreffend ist das Landgericht davon ausgegangen, dass die Einleitung des Ermittlungsverfahrens im Jahr 1995 insoweit keine verjährungsunterbrechende Wirkung mehr entfalten konnte.

b) Die Freisprüche der beiden Angeklagten haben keinen Bestand, soweit das Landgericht eine Begünstigung des Sch. im Hinblick auf die von ihm begangenen Einkommensteuerhinterziehungen 1984 bis 1989 unter Berufung auf BGH bei Dallinger MDR 1953, 147 verneint hat, weil die entsprechenden Bestechungsgelder des Sch. erst die Steuerpflicht begründet hätten und daher nicht aus Steuervergehen – das heißt weder vom Finanzamt noch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung – erlangt worden seien.

Nach § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO zählt zu den Steuerstraftaten die Begünstigung von Personen, die ihrerseits eine Tat begangen haben, die nach den Steuergesetzen strafbar ist (§ 369 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der objektive Tatbestand der Begünstigung nach § 257 StGB setzt eine rechtswidrige Vortat voraus, aus der ein anderer als Vortäter unmittelbar Vorteile gezogen hat, die ihm zu entziehen die Rechtsordnung gebietet (vgl. Ruß in LK 11. Aufl. § 257 Rdn. 3). Die Begünstigungshandlung zielt darauf ab, den gesetzwidrigen Zustand aufrechtzuerhalten, der sonst durch ein Eingreifen des Verletzten oder von Organen des Staates gegen den Vortäter beseitigt oder dessen Folgen gemildert werden könnten, indem dem Vortäter die erlangten Vorteile wieder entzogen und einer Schadenswiedergutmachung zugeführt wurden (BGHSt 24, 166, 167; 36, 277, 280 f.; BGHR StGB § 257 Abs. 1 Tatvorteil, unmittelbarer 3).

Ist die Vortat eine Steuerhinterziehung, so liegen die Vorteile der Tat – von Erstattungsfällen abgesehen – regelmäßig in einer niedrigeren Steuerfestsetzung, als sie bei wahrheitsgemäßen Angaben erfolgt wäre, in der tatsächlichen „Ersparnis“ von Abgaben (Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 369 AO Rdn. 66; Philipowski in Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, 1983, 131, 135). Hinsichtlich der so erlangten Beträge ist eine Begünstigungshandlung möglich (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 369 AO Rdn. 101).

Im Ansatz zutreffend ist das Landgericht davon ausgegangen, dass Einnahmen aus „steuerunehrlichen Geschäften“ für sich betrachtet keine Vorteile aus einer Steuerhinterziehung darstellen; Einnahmen, die buchmäßig nicht erfasst werden in der Absicht, sie auch zu einem späteren Zeitpunkt gegenüber den Finanzbehörden nicht zu erklären, stammen nicht aus der Steuerhinterziehung, sondern aus dem jeweils zugrundeliegenden wirtschaftlichen Vorgang. Werden diese Einnahmen indes in der Folgezeit gegenüber dem Finanzamt verheimlicht und erfolgen deswegen zu niedrige Steuerfestsetzungen, so sind in dem verschwiegenen Gesamtbetrag auch die „ersparten“ Steuern enthalten, somit ein aus der Steuerhinterziehung erlangter Vorteil. Wird in solchen Fällen einem anderen dabei geholfen, die Herkunft und den Verbleib des Gesamtbetrages zu verschleiern – wie hier durch Umbuchung auf Rechtsanwaltsanderkonten und Transaktionen über Domizilgesellschaften in Kenntnis der Umstände geschehen –, so kann darin eine Begünstigung im Sinne von § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO, § 257 StGB liegen, und zwar in Höhe der darin enthaltenen ersparten Steuern (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO; Philipowski aaO).

Einer solchen rechtlichen Beurteilung steht die Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 13. November 1952 – 4 StR 245/52 – (bei Dallinger MDR 1953, 147) nicht entgegen. Denn in dem zugrundeliegenden Fall ging es lediglich um einen Geldbetrag aus „steuerunehrlichen Geschäften“, der anlässlich einer Durchsuchung von einem Dritten beiseite geschafft wurde, ohne dass im Übrigen im Hinblick auf diese „Geschäfte“ eine bereits erfolgte unrichtige steuerliche Veranlagung des Vortäters festgestellt worden wäre. Ob eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung gegeben war, bedurfte vielmehr in dem zu entscheidenden Fall weiterer Aufklärung. Soweit vom Landgericht darüber hinaus aus dieser Entscheidung der Rückschluss gezogen worden ist, dass in Bezug auf einmal vereinnahmte Beträge keine weitere Begünstigungshandlung im Hinblick auf eine nachfolgende Steuerhinterziehung möglich sei, weil insoweit nur die Sicherung des wirtschaftlichen Erfolges bewirkt werde, trifft dies nicht zu.

bb) Auch auf den Gesichtspunkt, dass der Vortäter die finanziellen Mittel in Fällen der „Steuerersparnis“ nicht direkt vom Finanzamt und nicht aus einer zu niedrigen Steuerfestsetzung erhalten habe, kommt es nicht an. Dieser Umstand liegt vielmehr regelmäßig in Fällen vor, in denen die Steuerverkürzungen durch Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Erklärungen oder durch Nichtabgabe von Steuererklärungen bewirkt werden. Eine solche formelle Betrachtungsweise verkennt die Struktur der Steuerstraftaten nach §§ 369, 370 AO; sie würde dazu führen, dass allenfalls in Steuererstattungsfällen eine Begünstigung im Sinne von § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO, § 257 StGB denkbar wäre. Dafür, dass eine solche Einschränkung gewollt war, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die Unmittelbarkeit des Vorteils aus der rechtswidrigen Vortat ist bei Delikten dieser Art vielmehr gewahrt, wenn zum Zeitpunkt der Begünstigungshandlung bei konkreter wirtschaftlicher Betrachtungsweise die erlangten Steuerersparnisse als geldwerte Vorteile im Vermögen des Vortäters noch vorhanden sind, ohne dass es auf die Sachidentität ankommt (BGHSt 36, 277, 281 f. zum Betrug; BGHR StGB § 257 Abs. 1 Tatvorteil, unmittelbarer 3 zur Untreue; vgl. auch Kohlmann aaO § 369 Rdn. 68 f.).

cc) Auch kommt es hinsichtlich der Geeignetheit für die Begünstigungshandlung entgegen der Auffassung des Landgerichts – das sich auf BGHSt 4, 221, 225 f. beruft – nicht darauf an, dass der staatliche Anspruch auf die vollständige Erhebung der Steuern durch die Begünstigungshandlung unberührt bleibt; denn das gilt für alle Fälle der Steuerhinterziehung, bei denen ansonsten keine Begünstigung denkbar wäre, so dass § 369 Abs. 1 Nr. 4 AO ins Leere ginge. An dieser Rechtsprechung ist deshalb nicht festzuhalten. Ein Fall des § 132 Abs. 2 GVG liegt nicht vor, weil der Senat für Steuer- und Zollstrafsachen ausschließlich zuständig ist (vgl. § 132 Abs. 3 Satz 2 GVG).

Entscheidend für die Beurteilung einer Hilfeleistung als Begünstigung ist in diesem Zusammenhang vielmehr, ob die Verwirklichung des Steueranspruchs unmöglich gemacht oder noch weiter erschwert wird, als dies bereits durch die erfolgte Hinterziehung geschehen ist (so schon in einer Zollsache: BGH JR 1954, 349; Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO; Philipowski aaO S. 136). Dies ist vorliegend auch dann der Fall, wenn über die bereits erfolgte Verlagerung des Vermögens in die Schweiz hinaus der Verbleib der unversteuerten Gelder über Rechtsanwaltsanderkonten und Domizilgesellschaften, die keinen Rückschluss mehr auf den eigentlichen Berechtigten zulassen, weiter verschleiert wird. Dadurch wurde erschwert bzw. verhindert, dass die Finanzverwaltung erkannte, dass ein Steueranspruch zumindest für die Jahre 1984 bis 1989 überhaupt bestand und in welcher Höhe er – gegebenenfalls durch Schätzung – festzusetzen war. Ob und auf welchem Wege dieser Anspruch sodann im Vollstreckungsverfahren durchgesetzt werden kann, ist insoweit nachrangig.

dd) Die aufgezeigten rechtlichen Erwägungen hat das Landgericht nicht bedacht. Dies führt zur Aufhebung des Urteils, soweit die Angeklagten P. und S. vom Vorwurf der Begünstigung freigesprochen worden sind. Der neue Tatrichter wird zu bedenken haben, dass mögliche Steuerhinterziehungsdelikte als rechtswidrige Vortaten vor Zusammenführung des Vermögens 1991 nicht nur im Rahmen der Einkommensteuer 1984 bis 1989 begangen worden sein können, sondern auch hinsichtlich möglicherweise verkürzter Gewerbe- und Vermögensteuer. Dies muss gegebenenfalls selbständig als Vortat der Begünstigung festgestellt werden.

II.

Soweit die Angeklagten S. und B. vom Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung bezogen auf die Besteuerungszeiträume 1984 bis 1991 freigesprochen worden sind (Tatkomplex C der Anklage), gilt folgendes:

Nach den Feststellungen nahmen die Angeklagten S. und B. im Auftrag der Eheleute Sch., die zu diesem Zeitpunkt flüchtig waren und sich in Paraguay aufhielten, Anfang April 1992 Gespräche mit dem zuständigen Finanzamt Gummersbach auf, um über eine Einigung mit der Finanzverwaltung die Strafverfahren gegen die Ehefrau und die Kinder des Hauptbeschuldigten Sch. gegen Auflagen ohne Hauptverhandlung abzuschließen zu können.

Das Landgericht ist dabei von der Darstellung der Angeklagten S. und B. ausgegangen, ihnen insoweit nur ein begrenztes Mandat der Eheleute Sch. übertragen worden war, das darauf ausgerichtet war, die Gewinnverlagerung vom an sich steuerpflichtigen Sch. auf die von den Familienangehörigen gegründeten Firmen rückgängig zu machen. Über diese Familienfirmen hatte Sch. in den Jahren 1984 bis 1989 von ihm bezogene Bestechungsgelder – Zuwendungen von Zulieferern der Automobilindustrie, die er als Angestellter der Ford AG bei der Auftragsvergabe in unlauterer Weise bevorzugte – abgerechnet. Allein hierdurch wurde Einkommensteuer in Höhe von mindestens 306.190 DM verkürzt. Für die steuerlichen Nachforderungen und die abschließende Einstellung der Strafverfahren wurden von den Eheleuten Sch. insgesamt 1,5 Mio. DM zur Verfügung gestellt. Das in der Schweiz und in Luxemburg vorhandene Vermögen von 11,6 Mio. DM war der Finanzverwaltung weder dem Grunde noch der Höhe nach bekannt. Die Angeklagten S. und B., denen der Umfang des Vermögens und die daraus 1991 erzielten Erträge bekannt waren, gaben dazu von sich aus keine Erklärungen ab. Im Hinblick auf Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1990 und 1991 verwies der Angeklagte B. lediglich auf geringfügige Erträge aus anderen Anlagen in Deutschland, so dass in den für 1984 bis 1991 aufgrund einer tatsächlichen Verständigung mit dem Finanzamt vorgenommenen Neufestsetzungen der Einkommensteuer das vorhandene Vermögen in der Schweiz und Luxemburg steuerlich unberücksichtigt blieb. Insgesamt ergab sich eine Nachzahlung von 1.263.373 DM (Einkommensteuer 386.040 DM, Umsatzsteuer 752.190 DM, Hinterziehungszinsen 125.143 DM), die in der Folgezeit ausgeglichen wurde. Tatsächlich erzielte Sch. wesentlich höhere Einkünfte; allein in der Zeit von September 1991 bis Ende 1991 – während die Angeklagten P. und S. das Vermögen in der Schweiz verwalteten – hatte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von mehr als 213.000 DM.

Die Freisprüche der Angeklagten S. und B. im Hinblick auf den Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung 1984 bis 1991 zugunsten des Sch. haben keinen Bestand.

a) Das Landgericht hat zunächst darauf abgestellt, es habe nicht festgestellt werden können, dass es überhaupt zu einer – jenseits der in der tatsächlichen Verständigung dargelegten Verkürzung der Einkommensteuer – gekommen sei. Dabei ist der Tatrichter zutreffend davon ausgegangen, dass eine Schätzung auch im Strafverfahren möglich ist. Er hat sich einer solchen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO im Ergebnis aber mit der Begründung verweigert, die einzig sichere Feststellung eines Endvermögens in der Schweiz in Höhe von 11,6 Mio. DM neben den Inlandsimmobilien der Familie Sch. reiche dafür nicht aus. Die Buchhaltungsunterlagen seien von Sch. vollständig vernichtet worden; es sei nicht feststellbar, wie das Kapital angelegt worden sei, und man könne nicht ausschließen, dass das Vermögen durch „nichtsteuerbare Einkünfte“ erzielt worden sei.

Diese Erwägungen halten einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand; sie sind zudem nicht durch die Feststellungen belegt.

Zutreffend ist lediglich der Ansatz des Landgerichts, es liege auf der Hand, dass eine derartige Summe nicht allein durch seine Tätigkeit als Kalkulator „zusammengespart“ haben könne. Darüber hinaus liegt es nach den Feststellungen allerdings auch auf der Hand, dass ein Teil des Endvermögens aus weiteren Bestechungsgeldern herrührt, die nicht über die Familienfirmen geleitet wurden und die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung ebenso unterlegen hätten wie die im Übrigen erzielten Erträge (z.B. Zinsen, Dividende), die als Einkünfte aus Kapitalvermögen hätten erklärt werden müssen. Denn Sch. war im Inland ansässig und unterlag damit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. Davon ausgehend hatte das Landgericht – wenn auch unter Bedacht auf den Grundsatz in dubio pro reo unter Annahme jeweils belegbarer Anhaltspunkte – eine Entwicklung des Gesamtvermögens und des Geldbestandes z.B. anhand einer Vermögenszuwachsrechnung erörtern müssen. Die Unterstellung, das Endvermögen habe sich über Jahre hinweg ausschließlich durch Wertpapierhandel und daraus resultierende Vermögensmehrungen, d.h. durch nichtsteuerbare Verschiebungen in der Vermögenssphäre, gebildet, ohne dass Einkünfte aus Kapitalvermögen entstanden sind, liegt äußerst fern und entbehrt jeder wirtschaftlichen Erfahrung. Wird eine solche unwahrscheinliche Entwicklung zugunsten eines Angeklagten angenommen, so bedarf dieses der Begründung und der Darstellung der tragenden tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen. Liegen Anhaltspunkte für eine so ungewöhnliche Vermögensentwicklung nicht vor, ist bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO auch im Strafverfahren von einer durchschnittlichen, an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichteten Ertragsberechnung auszugehen. Dies gilt umso mehr, wenn – wie hier – der Steuerpflichtige vorhandene Aufzeichnungen vernichtet hat. Bei Auslandsbeziehungen ist darüber hinaus zu bedenken, dass zwar § 90 Abs. 2 AO unmittelbar im Strafverfahren keine Anwendung findet, dass aber der Täter einer Steuerhinterziehung Unsicherheiten, wie sie gerade aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO erwachsen sind, im Rahmen der Schätzung gegen sich gelten lassen muss (BGH wistra 1995, 67, 69).

Dieser rechtlich fehlerhafte Ansatz des Landgerichts führt zur Aufhebung der Freisprüche wegen Einkommensteuerhinterziehung insgesamt, d.h. auch soweit gegen beide Angeklagten ein Freispruch wegen versuchter Einkommensteuerhinterziehung für die Veranlagung 1991 im Hinblick auf die verschwiegenen Zinseinkünfte erfolgt ist.

b) Es besteht jedoch Veranlassung, für die neue Hauptverhandlung auf folgendes hinzuweisen:

aa) Die Angeklagten S. und B. verhandelten mit der Finanzverwaltung, um für die Jahre ab 1984 jeweils eine Neufestsetzung der Steuern und geänderte Einkommensteuerbescheide für die steuerpflichtigen Eheleute Sch. zu erwirken. Damit traf diese beiden Angeklagten als Generalbevollmächtigte der Steuerpflichtigen eine unmittelbare Pflicht zu wahrheitsgemäßen und vollständigen Angaben (§ 90 Abs. 1 AO), nicht etwa eine nachträgliche Berichtigungspflicht aus § 153 AO. Durch positives Tun, nämlich die konkreten Verhandlungen über die Familienfirmen, bewirkten die Angeklagten S. und B., dass vom Finanzamt eine unzutreffende Besteuerung für die Jahre 1984 bis 1991 durchgeführt wurde. Sie verschwiegen dabei bewusst das ihnen bekannte Endvermögen von 11,6 Mio. DM, in dem offenkundig weitere Bestechungsgelder und bereits anhand der vorhandenen Wertpapiere erkennbar Kapitalerträge aus den vorangegangenen Jahren ebenso enthalten waren wie – ebenfalls beiden Angeklagten bekannte – Zinserträge aus 1991. Die unzutreffenden Erklärungen der beiden Angeklagten über die zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel sowie das im Inland belegene Grundvermögen, das zur Abdeckung der Steuernachforderungen herangezogen werden musste, führten dazu, dass die tatsächlichen Vermögensverhältnisse ebenso verschleiert wurden wie die Herkunft dieses Vermögens. Dass die Finanzverwaltung selbstverständlich von einer vollständigen Erfassung aller zugeflossenen Beträge ausging, ergibt sich aus dem abschließenden Vermerk zur tatsächlichen Verständigung vom 26. Februar 1993 (UA S. 35). Insofern ist das Verschweigen der Zinseinkünfte für 1991 nicht isoliert zu sehen, sondern in eine Gesamtwürdigung des Verhaltens dieser beiden Angeklagten einzubeziehen, unabhängig davon, ob insoweit möglicherweise ein Werbungskostenüberschuss im Jahr 1991 zu berücksichtigen und den Angeklagten subjektiv zugute zu halten sein könnte. Der neue Tatrichter wird in diesem Zusammenhang zudem zu würdigen haben, ob die rechtlich und wirtschaftlich erfahrenen Angeklagten bei der gegebenen Sachlage tatsächlich davon ausgingen und ausgehen konnten, ihre Angaben gegenüber der Finanzverwaltung auf den steuerlichen Schaden begrenzen zu können und zu dürfen, der durch die Einschaltung der Familienfirmen entstanden war. Selbst wenn die Angeklagten S. und B. keine genauen Kenntnisse über die ausländischen Einkünfte des Sch. hatten, war es dennoch offenkundig, dass solche vorhanden waren. Entgegen der Auffassung des Landgerichts handelte es sich dabei auch um steuerlich erhebliche Tatsachen, denn die periodengerechte Erfassung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen, die bei Kenntnis der Sachlage auf der Grundlage einer Schätzung durch die Finanzverwaltung erfolgt wäre, hätte sich auf die Einkommensteuer 1984 bis 1991 ausgewirkt.

bb) Dieser rechtlichen Beurteilung steht eine mögliche Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung vom 26. Februar 1993 nicht entgegen. Tatsächliche Verständigungen sind als Vereinbarungen über eine bestimmte steuerliche Behandlung von Sachverhalten grundsätzlich anerkannt (vgl. BFH BStBl. II 1985, 395; 1991, 45; 1991, 673). Sie dienen dazu, Ungewissheiten und Unklarheiten auf tatsächlichem Gebiet – wie sie vor allem bei Schätzungen auftreten – in einvernehmlicher Weise auszuräumen (BFH BStBl. II 1991, 45, 46). Der für die Besteuerung erhebliche Sachverhalt wird zur Vermeidung eines unverhältnismäßigen Aufwands nicht vollständig aufgeklärt. Allerdings obliegt es den Beteiligten zunächst, den Sachverhalt soweit wie möglich zu ermitteln; erst die verbleibenden Unsicherheiten sollen durch die tatsächliche Verständigung mit Wahrscheinlichkeitsüberlegungen ausgeglichen werden. Auf dieser Grundlage ist eine solche Vereinbarung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben bindend für die Beteiligten (BFH BStBl. II 1991, 673). Wird wie hier – von den Steuerpflichtigen und ihren Vertretern bei den zugrundeliegenden Erörterungen bewusst der Sachverhalt verfälscht oder verschleiert und werden für die Besteuerung wesentliche Tatsachen gegenüber der Finanzverwaltung verschwiegen, so kann die tatsächliche Verständigung keine Bindungswirkung entfalten.

cc) Die im Rahmen der tatsächlichen Verständigung bewirkte Steuerverkürzung stellt sich nicht nur für 1990, sondern auch im Hinblick auf die Jahre 1984 bis 1989 und 1991 strafrechtlich als selbständige neue Tat im Verhältnis zu den von Sch. bewirkten Einkommensteuerhinterziehungen dar. Zwar bezieht sich der jeweilige Verkürzungserfolg insoweit auf dieselbe Steuerart und denselben Besteuerungszeitraum der Jahre 1984 bis 1989, in denen Sch. bereits durch Abgabe falscher Erklärungen die Verkürzung von Einkommensteuer sowohl im Hinblick auf verschwiegene Einkünfte in der Schweiz als auch auf die über die Familienfirmen geleiteten Einkünfte aus Gewerbebetrieb bewirkt hatte. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist indessen zu entnehmen, dass der Steuerpflichtige Sch. nicht nur Einkommensteuererklärungen, sondern auch vom Finanzamt veranlagt worden war, so dass nunmehr aufgrund der bekanntgewordenen Straftaten Änderungsbescheide nach § 173 AO ergehen mussten. Mit der formellen Bestandskraft der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1984 bis 1989 waren die von Sch. begangenen Steuerstraftaten vollendet und beendet (vgl. BGHSt 38, 37, 39). Soweit im Rahmen der tatsächlichen Verständigung von den Angeklagten sodann unzutreffende Angaben gemacht worden sind, die wiederum zu unzutreffenden Änderungsbescheiden führten, ist diese Handlung materiell und prozessual als selbständige Tat zu werten, die einen eigenständigen Unrechtsgehalt hat. Diese steht gegebenenfalls zu den Tatbeständen der Begünstigung und der versuchten Strafvereitelung in Tatmehrheit. Die zuletzt genannten Straftaten werden bei solcher Fallgestaltung durch eine spätere Steuerhinterziehung nicht verdrängt, auch wenn diese die nämliche Steuer zum Gegenstand hatte.

2. Auch der Freispruch des Angeklagten P. hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Aus rechtlichen Gründen war der Angeklagte P. nicht gehalten, seine Kenntnisse über die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Eheleute Sch. gegenüber der Finanzverwaltung zu offenbaren. Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt eine Pflichtenstellung voraus. Zu Recht hat das Landgericht eine solche Pflichtenstellung des Angeklagten P. verneint. Die Voraussetzungen des § 153 AO liegen nicht vor; an der Erstellung der unzutreffenden Einkommensteuererklärungen 1984 bis 1989 der Eheleute Sch. war P. nicht beteiligt; auch stand er nach den Feststellungen in keinem der in § 153 Abs. 1 AO gesetzlich bezeichneten Pflichtenkreise, die für ihn eine nachträgliche Berichtigungs- und Offenbarungspflicht gegenüber der Finanzverwaltung nach sich gezogen hätten (vgl. BGH wistra 1996, 184).

Soweit das Landgericht indessen aus dem Umstand, dass der Angeklagte P. nicht an den Verhandlungen mit den Vertretern des Finanzamts Gummersbach teilnahm, sondern nach Angaben der Angeklagten nur gelegentlich über die Verhandlungsergebnisse von S. und B. unterrichtet wurde, den Schluss gezogen hat, er könne nicht Mittäter der dadurch bewirkten Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sein, hält die Beweiswürdigung der Nachprüfung nicht stand. Es hätte vielmehr einer umfassenden Würdigung des festgestellten Sachverhalts bedurft, in die insbesondere auch die zentrale Stellung des Angeklagten P. im gesamten Geschehensablauf und seine Beiträge bei der Verwaltung des Vermögens der Eheleute Sch. im Vorfeld der Verhandlungen mit dem Finanzamt hätten einbezogen werden müssen.

III.

Die Aufhebung der Freisprüche hinsichtlich der Angeklagten P., S. und B. führt zur Aufhebung der gegen diese drei Angeklagten jeweils gerichteten Rechtsfolgenaussprüche insgesamt, weil ein möglicherweise größerer Schuldumfang durch weitere Einzelfälle eine erneute Bemessung auch der übrigen Einzelstrafen und der in Betracht kommenden Maßnahmen erforderlich machen kann. Die Einwendungen der Beschwerdeführerin gegen die Sanktionen brauchte der Senat bei dieser Sachlage nicht zu prüfen.

IV. Soweit die Staatsanwaltschaft mit der Revision auch den Rechtsfolgenausspruch gegen den Angeklagten Wa. angreift, bleibt ihr Rechtsmittel ohne Erfolg.

Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters. Nur er kann sich in der Hauptverhandlung von der Tat und der Täterpersönlichkeit einen umfassenden Eindruck verschaffen und auf dieser Grundlage einen gerechten Schuldausgleich finden. Rechtsfehler, die ein Eingreifen des Revisionsgerichts erforderlich machen, sind hier nicht zu erkennen. Zwar sind die verhängten Einzelstrafen von 60 Tagessätzen Geldstrafe und acht Monaten Freiheitsstrafe ebenso wie die daraus gebildete Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten milde. Sie lesen sich aber noch nicht von ihrer Bestimmung, gerechter Schuldausgleich zu sein. Die Urteilsgründe lassen die tragenden Strafzumessungserwägungen des Landgerichts ausreichend erkennen; eine vollständige Aufzählung aller Gründe ist vom Gesetz nicht geboten. Die Aussetzung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur Bewährung ist rechtsfehlerfrei. Angesichts der lange zurückliegenden Tatzeiten und der nur untergeordneten Beteiligung dieses Angeklagten als Gehilfe musste sich das Landgericht trotz dessen beruflicher Stellung als Notar auch nicht ausdrücklich mit der Frage befassen, ob nach § 56 Abs. 3 StGB ausnahmsweise die Vollstreckung der Strafe geboten sein könnte. Auch soweit das Landgericht im Rahmen der Rechtsfolgenentscheidung nicht erörtert hat, ob gegen den Angeklagten Wa. ein Berufsverbot zu verhängen sei, weist das Urteil keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Dabei sind die weit zurückliegenden Tatzeiten ebenso zu bedenken wie der Umstand, dass der bisher nicht bestrafte Angeklagte seither offenbar unbeanstandet seinem Beruf als Notar weiter nachgegangen ist und er zudem nach rechtskräftigem Abschluss dieses Verfahrens ohnehin mit standesrechtlichen Maßnahmen rechnen muss.

V. Die Revisionen der Angeklagten

Die Revision des Angeklagten Wa. bleibt der Erfolg versagt. Der Erörterung bedarf nur folgendes:

Der Angeklagte war nach den Feststellungen im Tatkomplex A IV der Urteilsgründe (Komplex D der Anklage) als Notar damit befasst, die hochspekulative Geldanlage von 5 Mio. US-Dollar, die der Mitangeklagte P. entgegen den Weisungen seines Auftraggebers Sch. vornahm und die später zum Verlust des gesamten anvertrauten Vermögens führte, zusammen mit P. in Kenntnis der Umstände abzuwickeln.

a) Der Beschwerdeführer hat in diesem Zusammenhang vorgetragen, soweit er wegen Beihilfe zur Untreue verurteilt worden sei, fehle es bereits an einer Haupttat, weil im Hinblick auf ein unrechtmäßig erworbenes Vermögen – das durch Sch. aus Bestechungsgeldern angesammelt worden sei – von Rechts wegen weder ein Vermögensschaden anzuerkennen sei noch eine Vermögensbetreuungspflicht bestehen könne (vgl. Lackner, StGB 22. Aufl. § 266 Rdn. 10 a.E.; Kühl, Jus 1989, 905). Demgegenüber hat das Landgericht zu Recht unter Hinweis auf BGHSt 8, 254 darauf abgestellt, dass die Rechtsordnung im Bereich der Vermögensdelikte allgemein wegen seiner Herkunft, Entstehung oder Verwendung schlechthin schutzunwürdiges Vermögen nicht kennt und schon im Interesse der öffentlichen Ordnung dafür sorgen muss, dass insoweit kein rechtsfreier Raum entsteht (BGH aaO S. 256). Auch in anderen Bereichen ist der Widerstreit zwischen verschiedenen rechtlichen Zielvorgaben erkennbar, ohne dass die Einheitlichkeit und Folgerichtigkeit der Gesamtrechtsordnung dadurch in Frage gestellt wird (vgl. BVerfG Kammer wistra 1996, 227). Der Verlust ganz oder teilweise deliktisch erworbenen Vermögens kann damit ein Schaden im Sinne von § 266 StGB sein (vgl. Hübner in LK 10. Aufl. § 266 Rdn. 79 m.w.N.); andernfalls wäre auch redlich erworbenes, aber dem Zugriff der Finanzverwaltung entzogenes und „schwarz“ angelegtes Vermögen wegen der untrennbar darin enthaltenen durch die Steuerhinterziehung bemakelten Erträge nicht durch § 266 StGB geschützt. Den Umstand, dass das Vermögen Sch. möglicherweise ganz oder teilweise aus unlauter erworbenen Einkünften angesammelt worden war, hat das Landgericht zugunsten des Angeklagten bei der Strafzumessung ausreichend berücksichtigt.

b) Der Beschwerdeführer hat darüber hinaus geltend gemacht, sein Verhalten habe sich im Rahmen der Berufsausübung gehalten; er habe lediglich auftragsgemäß dem Beruf des Notars entsprechende Aufgaben wahrgenommen, die für sich betrachtet neutral seien und keine strafbaren Handlungen darstellten. Zumindest reiche bei einem solchen Verhalten ein nur bedingter Vorsatz wie hier festgestellt – nicht aus, um eine Beihilfe zur Untreue annehmen zu können.

aa) Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils war der Angeklagte Wa. als Notar seit August 1991 in die rechtliche Betreuung der Eheleute Sch. eingebunden. Danach war er zunächst mit rein notariellen Aufgaben betraut (Beurkundung einer Generalvollmacht der Eheleute Sch. für S. und B. UA S. 19); in der Folgezeit wurde er jedoch vermehrt in die beabsichtigten Vermögensanlageplanungen von P. und B. einbezogen. So vermittelte er einen Anlageberater für Währungstauschgeschäfte; der daraufhin durchgeführte Schriftwechsel fand Aufnahme in die Notariatsakte; er wurde über Einzelheiten des beabsichtigten Anlagemodells von P. direkt informiert und auf die Notwendigkeit von Banksicherheiten hingewiesen. Die finanziellen Transaktionen wurden über sein Notaranderkonto abgewickelt. Er selbst nahm an den Verhandlungen, die in seinen Notariatsräumen stattfanden, teil und wirkte am Abschluss des Vertrages über das Währungstauschgeschäft am 16. Februar 1993 mit. Selbst während eines Krankenhausaufenthaltes kümmerte er sich persönlich um die Angelegenheit. Diese Tätigkeiten gingen im konkreten Fall insgesamt weit über eine nur „neutrale“ notarielle Amtstätigkeit hinaus. Vielmehr belegen die Feststellungen, dass der Angeklagte Wa. sich in die gesamten Planungen der Mitangeklagten P. und B. einbinden ließ. Er kannte die Risiken eines solchen hochspekulativen Währungsgeschäftes aus dem Verlauf der Verhandlungen, und er wusste um die zentrale Bedeutung von entsprechenden Sicherheiten; dies war mehrfach erörtert worden, und das Fehlen entsprechender Sicherheiten hatte bereits vorher zum Scheitern früherer Vertragsabschlüsse geführt. Bei dieser Sachlage war der Angeklagte Wa. nicht mehr der Außenstehende, der sich bei seiner notariellen Tätigkeit im Rahmen eines erlaubten Risikos zu bewegen. Er überschritt vielmehr das ihm berufstypisch erlaubte Risiko und ließ sich die Förderung der „erkennbar tatgeneigten Täter“ P. und B. „angelegen sein“ (vgl. zu diesem Maßstab Roxin in LK 11. Aufl. § 27 Rdn. 21). Aufgrund der ihm bekannten Umstände hätte er die Mitwirkung beim Vertragsabschluss vielmehr mit Blick auf seine Berufspflichten (§ 14 Abs. 2 BNotO) versagen müssen. Unter diesen Voraussetzungen ist die Annahme eines nur bedingten Vorsatzes für die Beihilfe zur Untreue ausreichend.

bb) Deshalb sind auch die vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang erhobenen Aufklärungsrügen jedenfalls unbegründet. Angesichts des übrigen auch vom Beschwerdeführer nicht in Abrede genommenen – Ablaufs der Ereignisse, wie sie vom Landgericht festgestellt worden sind, drängte es sich nicht auf, durch weitere Zeugenvernehmungen aufzuklären, ob der Angeklagte Wa. von den in den Notariatsakten aufgefundenen Schreiben Kenntnis hatte. Denn ihm waren die Einzelheiten des Währungstauschgeschäftes ebenso wie die Notwendigkeit von Sicherheitsbestellungen aus dem Gesamtzusammenhang bekannt.

Der subjektive Tatbestand im Tatkomplex A I der Urteilsgründe (Komplex E IV Nr. 3 der Anklage), in dem der Angeklagte Wa. wegen Beihilfe zur Untreue zum Nachteil der GmbH verurteilt worden ist, wird durch das Urteil ausreichend belegt. Das Landgericht hat aus der Stellung des Angeklagten Wa. und seiner Kenntnis der Gesamtumstände auf den subjektiven Tatbestand geschlossen. Dies reicht aus, den Schuldspruch zu tragen.

VI. Die Revisionen der Angeklagten P. und B. sind unbegründet. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund ihrer Revisionsrechtfertigungen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil dieser Angeklagten ergeben.

VII. Auch die Revision des Angeklagten S. hat keinen Erfolg. Soweit er sich mit seiner Revisionsrechtfertigung ausdrücklich gegen seine Verurteilung wegen versuchter Strafvereitelung in drei Fällen wendet, werden keine Rechtsfehler aufgezeigt. Die mit der Revision vorgetragenen Erwägungen erschöpfen sich vielmehr in einer eigenen, vom Landgericht abweichenden Würdigung der erhobenen Beweise; damit kann der Beschwerdeführer im Revisionsverfahren nicht gehört werden.

Auch die Strafzumessung lässt keine Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen. Einer vollständigen Aufzählung aller Strafzumessungsgesichtspunkte bedarf es nicht.