Aufhebung wegen unzureichender Darstellung der Steuerhinterziehung; Zurückverweisung

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 3. August 1995 in der Strafsache gegen Edgar Hans Heinrich aus SC, geboren am █ 1946 in █, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 3. August 1995 nach § 349 Abs. 3, 4 StPO

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Berlin vom 8. Juli 1994 aufgehoben. Jedoch bleiben die objektiven Feststellungen zu den im Einzelnen vom Angeklagten bewirkten Lieferungen bestehen.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 37 Fällen, davon in 31 Fällen in Tateinheit mit einem Vergehen nach Art. VIII des Militärregierungsgesetzes Nr. 53, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt.

Die hiergegen gerichteten Verfahrensrügen des Beschwerdeführers und seine im Einzelnen erhobenen sachlich-rechtlichen Beanstandungen haben aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 2. Mai 1995 dargelegten Gründen keinen Erfolg. Die sachlich-rechtliche Nachprüfung des Urteils führt jedoch zur Aufhebung des Schuldspruchs unter Aufrechterhaltung der bisher getroffenen objektiven Feststellungen.

1. Nach den Feststellungen bezog der Angeklagte in der Zeit von November 1987 bis Oktober 1989 teils unter dem Namen einer von ihm betriebenen Einzelfirma, teils unter dem Namen einer GmbH, deren Geschäftsführer er war, in 31 Fällen insgesamt 250 Nachtsichtbrillen von der Firma ██ GmbH. Bei den Nachtsichtbrillen handelt es sich um elektronische Geräte verschiedener Bauarten, deren Einsatz sowohl im zivilen als auch im militärischen Bereich vorgesehen war. Aus diesem Grund unterlag die Ausfuhr der Nachtsichtgeräte ins Ausland ebenso der Genehmigung des Bundesausfuhramtes wie die Lieferung im innerdeutschen Handel, für den Genehmigungen allerdings grundsätzlich nicht erteilt wurden. Ungeachtet der ihm bekannten Genehmigungspflicht lieferte der Angeklagte die jeweils in Einzelpartien bis zu 20 Geräten von der Firma ███ GmbH bezogenen Nachtsichtbrillen über den Bereich Kommerzielle Koordinierung (KoKo), mit dem er in Geschäftsbeziehungen stand, gegen Barzahlung und mit erheblichen Aufschlägen in die ehemalige DDR. Darüber hinaus lieferte der Angeklagte im Jahre 1989 in sechs weiteren Fällen über die Einzelfirma verschiedene andere elektronische Geräte an den Bereich KoKo, die ebenfalls mit erheblichen Aufschlägen bei Übergabe der Ware in der DDR bar abgerechnet wurden.

Die aus diesen 37 Lieferungen erzielten Erlöse wurden weder bei der Einzelfirma noch bei der GmbH in der Buchführung ordnungsgemäß erfasst. Der Angeklagte fertigte lediglich für einen Teil der unter der GmbH gelieferten Geräte Eigenbelege, die als Einnahmen allerdings wesentlich geringere Beträge auswiesen, als vom Bereich KoKo tatsächlich gezahlt wurden. Es kam ihm darauf an, „neben der ohnehin lukrativen Gewinnspanne die für die getätigten Geschäfte jeweils anfallende Steuern zu sparen“.

2. Das Landgericht sieht in jedem der 37 festgestellten Fälle eine Tat im Sinne einer natürlichen Handlungseinheit; dabei bestehe zwischen jedem einzelnen Geschäft einschließlich der jeweils nachfolgenden Steuerhinterziehungen ein innerer sachlicher Zusammenhang, der darauf beruhe, dass der Angeklagte sich jeweils spätestens mit der Lieferung entschloss, auch die anfallenden Steuern ganz oder teilweise zu hinterziehen (UA S. 49/50).

Zur Begründung führt das Landgericht aus: Der Angeklagte „entschloss sich bei jedem Geschäft, die aus diesem erwirtschafteten Gewinne entweder gar nicht oder aber wesentlich niedriger als tatsächlich erzielt den zuständigen Finanzbehörden anzuzeigen, um so geringere Umsatz-, Einkommens-, Gewerbe- und Körperschaftssteuern zahlen zu müssen“ (UA S. 34).

Zur Berechnung der nach Auffassung des Landgerichts dadurch hinterzogenen Steuern in Höhe von insgesamt rund 1,8 Mio. DM in den Jahren 1987 bis 1989 bezieht sich das Landgericht auf eine offenbar vom Zollamtmann Strietzel erstellte Berechnung ohne hinsichtlich der einzelnen Fälle der Steuerhinterziehung auf die vom Angeklagten für die Einzelfirma oder die GmbH jeweils abgegebenen (beziehungsweise unterlassenen) Steuererklärungen abzustellen (UA S. 35 bis 42, 48).

Dies hält in mehrfacher Hinsicht einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO macht, wer eine Tatsache gegenüber den bezeichneten Behörden bekundet (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., § 370 AO Rn. 21). Gegenüber den Finanzbehörden dienen dazu in der Regel die nach §§ 149 ff. AO vorgesehenen Steuererklärungen, die der Steuerpflichtige auszufüllen, zu unterschreiben und abzugeben hat. Kommt er einer insbesondere steuergesetzlich begründeten Erklärungspflicht nicht nach, so ist dieses unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu würdigen.

Die Durchführung eines Geschäfts in der Absicht, die darauf entfallenden Steuern nicht zu entrichten, sowie die Erstellung einer falschen Buchführung, die dazu dienen soll, Grundlage unzutreffender Steuererklärungen zu werden, stellen jeweils nur Vorbereitungshandlungen für die beabsichtigte Steuerhinterziehung dar (BGHSt 31, 225; BGH wistra 1989, 264; BGH wistra 1994, 268).

2. Für die Darstellung einer Steuerhinterziehung ist es erforderlich, dass das Urteil erkennen lässt, welches steuerlich erhebliche tatsächliche Verhalten im Rahmen welcher Abgabenart und in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung geführt hat. Soweit der Angeklagte die ihm zur Last gelegten Hinterziehungsbeträge nicht einräumt, muss das Urteil darüber hinaus auch die Berechnung der jeweils hinterzogenen Steuern nachvollziehbar darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. BGHR AO § 370 I Berechnungsdarstellung 2–8). Die Wiedergabe eines Betriebsprüfungsberichts oder die Bezugnahme auf ein von den Ermittlungsbehörden erstelltes Zahlenwerk, aus dem sich die hinterzogenen Steuern ergeben sollen, ersetzt nicht die zusammenhängende Darstellung des strafrechtlich erheblichen Tatgeschehens. Denn es lässt nicht erkennen, auf welcher Grundlage der Tatrichter die rechtliche Beurteilung vorgenommen hat (BGHR AO § 370 I Berechnungsdarstellung 5).

Infolge der rechtsfehlerhaften Beurteilung der Tathandlung im Sinne des § 370 AO hat das Landgericht es unterlassen, Feststellungen dahin zu treffen, welche inhaltlich falschen Steuererklärungen der Angeklagte in den Jahren 1987 bis 1989 für die Einzelfirma und die GmbH im betrieblichen Bereich sowie für sich selbst abgegeben hat, welche Steuererklärungen er gegebenenfalls unterlassen hat und welche innere Einstellung er jeweils dazu hatte; ferner ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche Steuerbescheide daraufhin ergangen sind. Darüber hinaus lässt es jede rechtliche Auseinandersetzung mit der Frage vermissen, welche steuerrechtlichen Folgen das Verhalten des Angeklagten nach Auffassung des Landgerichts im Einzelnen gehabt hätte. So ist zwar anhand der von der Steuerfahndung erstellten Berechnung der hinterzogenen Steuern, auf die sich der Tatrichter beruft, erkennbar, dass bei der Verkürzung der Körperschaftsteuer für die GmbH von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen wird. Ob indes die rechtlichen Voraussetzungen dafür gegeben sind, wird nicht mitgeteilt.

Es kann dahinstehen, ob die von der Steuerfahndung im vorgelegten Zahlenwerk ermittelten Hinterziehungsbeträge, deren Berechnungen „sich die Kammer nach sorgfältiger Überprüfung zu eigen gemacht hat“ (UA S. 48), im Ergebnis dem entsprechen, was der Angeklagte im Rahmen der betrieblichen und persönlichen Steuern strafrechtlich zu vertreten hat. Das Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben, weil es eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht zulässt, ob der Tatrichter überhaupt von zutreffenden steuerrechtlichen Grundlagen ausgegangen ist.

Die objektiven Feststellungen zu den vom Angeklagten durchgeführten 37 Lieferungen in die DDR sind von dem aufgezeigten Rechtsfehler nicht betroffen; sie können deshalb aufrechterhalten werden.

Wegen der rechtlichen Beurteilung der gelieferten elektronischen Geräte im Hinblick auf die Strafbarkeit nach Art. VIII MRG Nr. 53 verweist der Senat auf seine Entscheidung 5 StR 210/94 vom Dezember 1994 (BGHSt 40, 14 = wistra 1995, 107 = NStZ 1995, 291).