Revision wegen Steuerhinterziehung: Aufhebung bei unzureichender Steuerberechnung

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 15. Mai 1997 in der Strafsache gegen Hubert Anton aus W———, geboren am 17. Oktober 1938 in ██ ██████ wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 15. Mai 1997

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Düsseldorf vom 1. Dezember 1995 nach § 349 Abs. 4 StPO aufgehoben, soweit der Angeklagte verurteilt worden ist.

Jedoch bleiben die Feststellungen zum objektiven Sachverhalt insoweit aufrechterhalten, als verdeckte Gewinnausschüttungen für die Jahre 1987 bis 1990 durch die Firma JO VG, für 1987 durch die Firma ███ 10, für 1988 und 1990 durch die Firma JC TQ und für 1991 durch die Firma TC—) GmbH festgestellt worden sind. Insoweit wird die weitergehende Revision des Angeklagten nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten unter Freisprechung im Übrigen wegen Steuerhinterziehung in fünfzehn Fällen unter Anwendung des erhöhten Strafrahmens nach § 370 Abs. 3 AO in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und sachlichen Rechts rügt, hat mit der Sachrüge weitgehend Erfolg.

1. Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils war der Angeklagte geschäftsführender Alleingesellschafter u. a. der Firmen JO TVG, 30K “ID und VC TO — sämtlich Gesellschaften mit beschränkter Haftung; bei der Firma TC—) GmbH war er Alleingesellschafter.

In der Zeit von 1987 bis Ende 1991 veranlasste er zahlreiche Zahlungen der von ihm beherrschten Gesellschaften, die jeweils nicht betrieblich, sondern privat veranlasst waren, jedoch als Betriebsausgaben der jeweiligen Firma verbucht wurden. Tatsächlich kamen die Zahlungen dem Angeklagten persönlich zugute, indem sie entweder Verpflichtungen des Angeklagten abdeckten oder ihm selbst zuflossen und von ihm verbraucht wurden. Das Landgericht hat diese Zahlungen steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) behandelt; dies ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Soweit das Landgericht den Schuldspruch jedoch darauf stützt, der Angeklagte habe Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer in den Jahren 1987 bis 1991 verkürzt, hält dies einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand, weil dem Urteil die für die Ermittlung des Schuldumfangs maßgeblichen Grundlagen nicht zu entnehmen sind. Das Landgericht teilt lediglich pauschal für die einzelnen Firmen und die einzelnen Jahre mit, die jeweils verkürzte Steuer errechne sich unter Berücksichtigung der jeweils festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung „lt. Prüfung“ auf einen bestimmten Betrag, der sodann als Schuldumfang dem Urteil zugrunde gelegt wird (Fälle bis 8, 11 bis 15 der Urteilsgründe).

Bei diesem Vorgehen ist es für das Revisionsgericht nicht überprüfbar, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2 bis 7). Die Bezugnahme auf einen Bericht der Steuerfahndung oder einen Betriebsprüfungsbericht, aus dem sich die Berechnung der verkürzten Steuern ergeben soll, reicht nicht aus (BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 5 und 6); unzureichend ist auch die Bezugnahme auf die Aussage eines Finanzbeamten, der in der Hauptverhandlung (glaubhaft) bekundet, in welchem Umfang Steuern jeweils verkürzt worden seien. Die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt ist ebenso Rechtsanwendung wie die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern, durch die der Schuldumfang der Straftat bestimmt wird. Diese Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter, nicht den als Zeugen gehörten Beamten der Finanzverwaltung. Ein Fall, in dem die Rechtsprechung im Hinblick auf das Geständnis eines sachkundigen Angeklagten ausnahmsweise auf die Darstellung der verkürzten Steuern verzichtet (BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 8), liegt hier ersichtlich nicht vor; denn der Angeklagte hat sich zur Sache nicht eingelassen.

Der aufgezeigte Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Körperschaft- und Einkommensteuer in den Jahren 1987 bis 1991 verurteilt worden ist. Jedoch können die dazu rechtsfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen, auf denen die Annahme jeweils einer verdeckten Gewinnausschüttung beruhen, aufrechterhalten bleiben. Zur Ermittlung der daraus sich möglicherweise ergebenden Steuerverkürzungen verweist der Senat auf die dazu ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 7 (= BGH wistra 1992, 103); BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 4 (vgl. auch Utech/Meine wistra 1989, 280 ff., 331 ff.).

Die Feststellungen zur verkürzten Einkommensteuer sind auch im Übrigen widersprüchlich. Zwar sind die im Einzelnen festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen, die dem Angeklagten zugeflossen sind, Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die vom Steuerpflichtigen zu erklären und zu versteuern sind. Dies hat der Angeklagte nach den bisherigen Feststellungen nicht getan. Andererseits ist dem Urteil zu entnehmen, dass der Angeklagte offenbar Einkommensteuererklärungen für 1988 bis 1991 („persönliche Erklärung über die Einkommensteuer“) abgegeben hat (UA S. 13). Wenn in diesem Zusammenhang beispielsweise mitgeteilt wird, „am 23.05.1990 (habe er die) Erklärung der Einkommensteuer für das Jahr 1988 i. H. v. 2.498.254,- DM“ abgegeben, während das „Einkommen bisher“ für dasselbe Jahr 1988 im Zusammenhang mit den Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung mit 198.003,- DM angegeben wird, das „Einkommen neu“ (unter Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen) mit 1.078.783,- DM, so ist nicht nachvollziehbar, wie sich diese Feststellungen zueinander verhalten. Es ist schon nicht erkennbar, ob die mitgeteilten Zahlen im Rahmen der „persönlichen Erklärung über die Einkommensteuer“ (UA S. 13) sich auf den Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG), das Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) oder das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) beziehen. Ob das „Einkommen bisher“ das zu versteuernde Einkommen für das jeweilige Jahr sein soll und wie sich dieses aus den Einkommensteuererklärungen und den bisherigen Veranlagungen des Angeklagten zur Einkommensteuer herleiten lässt, ist nicht erkennbar.

2. Auch der Schuldspruch wegen Gewerbesteuerhinterziehung in zwei Fällen im Jahr 1990 (Fälle 9 und 10 der Urteilsgründe) kann keinen Bestand haben. Auch in diesem Zusammenhang fehlt es an einer nachvollziehbaren Darstellung der Berechnungsgrundlagen; insoweit wird auf die Ausführungen zur Körperschaft- und Einkommensteuer Bezug genommen.

Darüber hinaus gilt folgendes: Soweit die Gewerbesteuerhinterziehung im Zusammenhang mit der Firma JO—— 10 (Fall 9 der Urteilsgründe) nicht auf der Berücksichtigung von verdeckten nicht erklärten Gewinnausschüttungen beruht, ist zu besorgen, dass der Tatrichter von einem unzutreffenden Begriff der Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 1 AO ausgegangen ist.

Nach den Feststellungen des Landgerichts gab der Angeklagte „im Hinblick auf die Gewerbesteuer“ eine „Erklärung Gewerbesteuer für die JC—2 IO für das Jahr 1990 i. H. v. 2.235.420,- DM“ ab (UA S. 13). Wie sich diese Feststellung zu den weiteren Feststellungen (UA S. 33) verhält, wonach der Angeklagte Gewerbesteuer für 1990 zugunsten der JOI——T IN i. H. v. 355.374,- DM verkürzt bei einem „Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 1.632.900,- DM“, ist nicht ersichtlich. Wenn allerdings abschließend ausgeführt wird, „auf diese Steuer erfolgte weder durch die J— IO noch durch den Angeklagten, als deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer, eine Zahlung“, so verkennt das Landgericht ersichtlich, dass die bloße Nichtzahlung einer Steuer keine Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO darstellt (vgl. Klein/Orlopp, AO, 5. Aufl., § 370 Anm. 6). Vielmehr liegt ein tatbestandsmäßiges Verhalten nach § 370 Abs. 1 AO sowohl durch Handeln als auch durch Unterlassen nur vor, wenn die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen getäuscht und dadurch Steuern verkürzt worden sind; das strafbare Verhalten liegt folglich in der Verletzung von Erklärungspflichten, die dem Steuerpflichtigen von Gesetzes wegen (vgl. § 90 Abs. 1 AO) auferlegt sind.

Da der Angeklagte ersichtlich eine Gewerbesteuererklärung 1990 für die Firma █████ IO abgegeben hatte, könnte sich ein strafrechtlich relevantes Verhalten nur daraus ergeben, dass er vorsätzlich falsche Angaben gemacht und dadurch bewirkt hätte, dass die GmbH auf dieser Grundlage zur Gewerbesteuer zu niedrig veranlagt worden wäre. Dazu hätte es allerdings wiederum der Mitteilung bedurft, welche unzutreffenden Angaben in der Gewerbesteuererklärung 1990 enthalten waren und welche innere Einstellung der Angeklagte dazu hatte.

Der neue Tatrichter wird für den Fall einer erneuten Verurteilung im Rahmen der Strafzumessung vorsorglich auf die Bedenken und Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts bei langer Verfahrensdauer Bedacht zu nehmen haben. Insoweit wird auf den Beschluss der 2. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 7. März 1997 — 2 BvR 2173/96 — und auf die Entscheidung des Senats vom 29. April 1997 — 5 StR 168/97 — verwiesen (m.w.N., auch zur Spruchpraxis des Bundesverfassungsgerichts).

Die Akten wurden nach Verkündung des Urteils vom 1. Dezember 1995 erst im Januar 1997 von der Staatsanwaltschaft Düsseldorf weitergeleitet und dem Generalbundesanwalt am 17. Januar 1997 vorgelegt; vgl. BGH wistra 1995, 193.