BGH: Untreue mangels Anklage eingestellt; Steuerhinterziehung teils aufgehoben, Berater freigesprochen

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS

vom 20. Dezember 1995 in der Strafsache gegen

1. Herbert Johann Oltmann geboren am ██ 1936 in ███,

2. Dr. █████ geboren am ██████ 1953 in ████,

wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 20. Dezember 1995 nach § 349 Abs. 2 StPO

Auf die Revision des Angeklagten ██

I. gegen das Urteil des Landgerichts Aurich vom 19. September 1994 wird

1. das Verfahren eingestellt, soweit dieser Angeklagte wegen Untreue verurteilt worden ist; insoweit fallen die Kosten des Verfahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen der Staatskasse zur Last;

2. das oben bezeichnete Urteil mit den Feststellungen aufgehoben, soweit der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, an das Amtsgericht Aurich – Strafrichter – zurückverwiesen.

Auf die Revision des Angeklagten Dr. █████

II. wird das Urteil des Landgerichts Aurich vom 19. September 1994, soweit es ihn betrifft, aufgehoben.

Der Angeklagte Dr. █████ wird freigesprochen.

Die Kosten des Verfahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur Last.

Das Landgericht hat den Angeklagten ██ wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit ███████ zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 100 DM verurteilt. Den Angeklagten Dr. █████ hat das Landgericht wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen zu je 350 DM verurteilt. Die Revisionen der Beschwerdeführer, die jeweils die Verletzung formellen und sachlichen Rechts rügen, haben Erfolg.

Das Landgericht hat im Einzelnen folgende Feststellungen getroffen:

Der Angeklagte ██ war Geschäftsführer und Gesellschafter der 1964 gegründeten Firma Herbert Oltmann Zentralheizungsbau GmbH; Mitgesellschafter waren seine Ehefrau Gisela ██ und ein nicht zur Familie gehörender Dritter.

Im Verlauf der Jahre geriet die Firma dadurch in finanzielle Schwierigkeiten, dass die Stadtwerke █████ GmbH es ablehnten, für die von der ██ GmbH gebauten Gasanschlüsse die Gasanschlüsse herzustellen. Trotz zivilrechtlich eingereichten Eilverfahrens und einer 1974 beim Landgericht Aurich eingereichten Schadensersatzklage war der wirtschaftliche Niedergang der Firma nicht aufzuhalten. Die GmbH war Ende 1974 mit rund 498.000 DM überschuldet.

Im März 1977 stellte der Angeklagte ██ für die GmbH Konkursantrag; die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde vom Amtsgericht mangels Masse abgelehnt. Der Angeklagte ██ führte für die GmbH den Liquidationsprozess aber mehrere Schadensersatzprozesse fort. Am 1. April 1987 erging ein obsiegendes Urteil durch das Landgericht Aurich, mit dem die Stadtwerke █████ zur Zahlung von 606.925 DM Schadensersatz nebst Zinsen verurteilt wurden. Der nach zu zahlende Betrag von insgesamt rund 1,5 Millionen DM wurde am 10. August 1987 auf ein Notar-Treuhandkonto überwiesen.

Der vom Angeklagten ██ beauftragte Notar überwies – entsprechend den ihm erteilten Anweisungen – 770.363,67 DM unter der Bezeichnung „HO Installateur“ auf ein Konto bei der niederländischen ████████-Bank, das zuvor auf Veranlassung des Angeklagten ██ von seinem niederländischen Geschäftspartner █████████ eröffnet worden war. Tatsächlich stand der Firma █████████ aus einer früheren Zusammenarbeit ein Betrag in Höhe von rund 100.000 DM zu, der sich aus einer Forderung in Höhe von 32.425 DM zuzüglich Zinsen errechnete.

Dementsprechend wurde auf Veranlassung des Angeklagten ██ Mitte August 1987 der darüber hinausgehende Betrag von 670.363,67 DM auf ein weiteres, auf den Namen seiner Tochter Linda eingerichtetes Konto bei der ████████-Bank übertragen, der in der Folgezeit zum Teil in Wertpapieren angelegt, zum Teil anderweitig verwendet wurde.

In der Körperschaftsteuererklärung 1987 für die ██ GmbH i. L., die unter Mithilfe des Angeklagten Dr. █████ als steuerlichem Berater erstellt und am 29. März 1989 beim Finanzamt eingereicht wurde, machte der Angeklagte ██ u. a. als Betriebsausgaben einen Zinsaufwand in Höhe von 20.000 DM für 1987 und bei „Verlustvortrag 1982 bis 1986“ einen Zinsaufwand in Höhe von 155.000 DM geltend, der auf die angebliche Forderung des █████████ entfallen sein sollte. Mit Bescheid vom 12. Juni 1989 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer 1987 unter gewinnmindernder Berücksichtigung der geltend gemachten Betriebsausgaben erklärungsgemäß fest.

In der Zwischenzeit war durch die niederländische Finanzverwaltung der Kontoinhaber █████████ als Empfänger der rund 770.000 DM überprüft worden. Aufgrund eines Amtshilfeersuchens der niederländischen Behörden wandte sich das Finanzamt ████ an den Angeklagten Dr. █████ als steuerlichen Berater der GmbH und bat um genauere Angaben zum Grund und zur Höhe der Forderung des █████████. Daraufhin fand am 18. Mai 1989 in ███ ein Treffen statt, an dem neben den beiden Angeklagten auch der Vater des Angeklagten Dr. █████, der frühere ███████████ der GmbH, Anton ████, sowie der Zeuge ██ teilnahmen.

Das Landgericht geht davon aus, dass der Angeklagte Dr. █████ vor diesem Treffen, spätestens am 18. Mai 1989, von dem Angeklagten ██ davon in Kenntnis gesetzt worden war, dass die Forderung des █████████ sich nur auf 100.000 DM belief und dass die Weiterleitung des darüber hinausgehenden Betrages auf ein Konto unter dem Namen der Tochter Linda erfolgte.

Im Rahmen des Gesprächs in ███ wurden Überlegungen angestellt, wie die zunächst zugegangene Zahlung von rund 770.000 DM gegenüber der Finanzverwaltung „plausibel gemacht“ werden konnte. Als Ergebnis dieser Besprechung verfasste Anton ████ nach vorheriger schriftlicher Bestätigung des █████████ ein Schreiben vom 21. Juni 1989 an das Finanzamt ████, in dem die Zahlung der 770.000 DM bestätigt und die zugrundeliegenden Zahlungsveranlassungen im Einzelnen (unzutreffend) aufgegliedert wurden.

Nachdem die tatsächlichen Zahlungsflüsse durch die Ermittlungen der niederländischen und deutschen Steuerfahndung bekannt geworden waren, erging am 30. März 1994 ein Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1987, in dem die für die Forderung █████████ geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht mehr als gewinnmindernd anerkannt wurden. Im Einspruchsverfahren kam der Angeklagte Dr. █████ für die GmbH auf die von seinem Vater, Anton ████, gegenüber der Finanzverwaltung im Auskunftsverfahren gemachten unrichtigen Angaben nicht zurück. Er machte nunmehr geltend, eine Steuerhinterziehung wie vom Finanzamt behauptet liege schon deshalb nicht vor, weil die Hauptforderung sowie die darauf entfallenden Zinsen der Gesellschafterin Gisela ██ aufgrund geleisteter Einlagen in Höhe von 446.974 DM zustünden, ihr aufgrund von Abtretungserklärungen hinsichtlich der Schadensersatzansprüche gegenüber █████ und in der für die Eheleute ██ abgegebenen Einkommensteuererklärung 1987 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bereits im Jahre 1989 entsprechend erklärt worden seien.

Das Landgericht hat den Schuldspruch wegen Körperschaftsteuerhinterziehung darauf gestützt, dass ██ jedenfalls 107.000 DM zu Unrecht in der ███████████████████████████ 1987 für die GmbH als Zinsen vom Angeklagten ██ gewinnmindernd geltend gemacht worden seien. Insoweit geht der Tatrichter davon aus, dass es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafterin Gisela ██ handelte, auf die diese keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch hatte.

Die Untreue zum Nachteil der GmbH i. L. sieht das Landgericht in der vom Angeklagten ██ veranlassten Auszahlung in Höhe von rund 770.000 DM in der Absicht, rund 670.000 DM auf das zuvor eingerichtete Konto der Tochter Linda zum eigenen Vorteil der Eheleute ██ weiterzuleiten, ohne dass darauf ein Anspruch der Gesellschafterin Gisela bestand.

Eine Beihilfe zur ███████████████████ durch den Angeklagten Dr. █████ hat der Tatrichter darin gesehen, dass Dr. █████ an der Besprechung in ███ am 18. Mai 1989 teilgenommen und dadurch den Mitangeklagten ██ bestärkt habe, sein steuerunehrliches Verhalten fortzusetzen. Zudem sei der Angeklagte als Steuerberater spätestens seit diesem Zeitpunkt aus vorangegangenem gefährdendem Tun verpflichtet gewesen, eine Berichtigungserklärung beim Finanzamt abzugeben.

Dies hält in mehrfacher Hinsicht einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

I. Verfahrensvoraussetzungen

Die Prüfung der Verfahrensvoraussetzungen führt zur Einstellung des Verfahrens wegen eines Verfahrenshindernisses (§ 260 Abs. 3 StPO), soweit der Angeklagte ██ wegen (tateinheitlich begangener) Untreue zum Nachteil der GmbH verurteilt worden ist. Diese Tat war nicht Gegenstand der Anklage; eine Nachtragsanklage nach § 266 StPO ist nicht erhoben worden.

Die zugelassene Anklage legte dem Angeklagten Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Körperschaftsteuererklärung 1987 vom 29. März 1989 zur Last, indem er zu Unrecht darin behauptet habe, von der Schadensersatzsumme von 1,5 Millionen DM einen Betrag in Höhe von 770.363,67 DM an den Niederländer █████████ im August 1987 aufgrund einer Sicherungsabtretung vom 29. August 1975 gezahlt zu haben, wobei Zinsen in Höhe von 321.570,20 DM steuermindernd geltend gemacht und vom Finanzamt berücksichtigt worden seien. Dadurch sei Körperschaftsteuer in Höhe von 92.304 DM für 1987 sowie Gewerbesteuer verkürzt worden.

Im Eröffnungsbeschluss wies das Landgericht ergänzend darauf hin, dass die Tat auch als Gläubigerbegünstigung nach § 283c StGB gewertet werden könne. In der Hauptverhandlung vom 15. September 1994 wurde darüber hinaus nach § 265 StPO der rechtliche Hinweis erteilt, dass auch eine Verurteilung wegen § 266 StGB in Betracht komme.

Damit war die abgeurteilte Tat der Untreue zum Nachteil der GmbH nicht Gegenstand des Verfahrens geworden. Es handelt sich vielmehr im Verhältnis zur angeklagten Steuerhinterziehung um eine andere Tat im Sinne des § 264 StPO.

Der verfahrensrechtliche Tatbegriff umfasst den von der zugelassenen Anklage betroffenen geschichtlichen Vorgang, innerhalb dessen der Angeklagte einen Straftatbestand verwirklicht haben soll (BGHSt 10, 388 f.; 22, 307 ff.; 29, 172, 177; BGH NStZ 1992, 396 ff.; NJW 1994, 2838). Den Rahmen der Untersuchung bildet also zunächst das tatsächliche Geschehen, wie es die Anklage beschreibt (BGHSt 32, 215, 296). Dabei kommt es im Einzelfall darauf an, ob zwischen den zu beurteilenden Verhaltensweisen unter Berücksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung eine so enge innere Verknüpfung besteht, dass eine getrennte Aburteilung in verschiedenen Verfahren einen einheitlichen Lebensvorgang künstlich aufspalten würde (BGHSt 23, 141; 29, 288, 293; 35, 14; BGH NStZ 1986, 314; 1995, 296).

Eine solche Verknüpfung muss sich jedoch aus den Ereignissen selbst ergeben; sie wird nicht allein dadurch begründet, dass eine Handlung zum besseren Verständnis der gesamten Umstände in der Anklageschrift erwähnt wird (BGHSt 13, 25; Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO, 42. Aufl., § 264 Rn. 3).

a) Zwischen der angeklagten und abgeurteilten Steuerhinterziehung und der zugleich abgeurteilten Untreue zum Nachteil der GmbH, die nach Auffassung des Landgerichts im Rahmen einer natürlichen Handlungseinheit zur Tateinheit miteinander verbunden sind, fehlt es an einer solchen inneren Verknüpfung.

Zwar stellt eine einheitliche Handlung im Sinne von § 52 StGB in aller Regel eine einheitliche prozessuale Tat dar (vgl. Kleinknecht/Meyer-Goßner aaO Rn. 6 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Indessen hält die Annahme von Tateinheit hier einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Eine Identität der Tathandlung liegt nicht vor; etwaige Überschneidungen im Bereich der Vorbereitungshandlungen führen nicht zur Tateinheit. Auch eine natürliche Handlungseinheit, die geeignet sein soll, mehrere Handlungen zu einer Handlung im Rechtssinn zusammenzufassen, liegt nicht vor. Sie mag – unabhängig von den unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Ausgestaltungen, die diesem Begriff in der Rechtsprechung im Übrigen zugeordnet worden sind (vgl. dazu Samson/Günther SK vor § 52 Rn. 22 ff.) – bei Erfüllung mehrerer verschiedenartiger Tatbestände jedenfalls so beschaffen sein, dass die einzelnen realen Handlungen sich bei natürlicher Betrachtung als ein einheitliches, zusammenhängendes Tun darstellen; die einzelnen Tathandlungen müssen deshalb in einem unmittelbaren zeitlichen und räumlichen Zusammenhang stehen und auf einem einheitlichen Willensentschluss beruhen (vgl. BGH NStZ 1986, 314; 1995, 296 sowie die in BGHR StGB vor § 1 natürliche Handlungseinheit Entschluss, einheitlicher abgedruckte Rechtsprechung).

Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben. Es fehlt sowohl an dem zeitlich-räumlichen Zusammenhang zwischen der vom Landgericht angenommenen Untreuehandlung (Überweisung von rund 770.000 DM an █████████ Mitte August 1987) und der Abgabe einer unzutreffenden Körperschaftsteuererklärung am 29. März 1989 als auch an einem einheitlichen Willensentschluss auf Seiten des Angeklagten ██, vor der erst für ihn noch nicht absehbar war, ob überhaupt eine Steuererklärung für die in Liquidation befindliche GmbH abgegeben werden würde. Eine innere Verknüpfung zwischen beiden Handlungen weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht bestand.

b) Sachlich-rechtlich selbständige Taten können zwar prozessual eine Tat im Sinne von § 264 StPO darstellen. Indessen weist der hier vorliegende Sachverhalt die erforderliche innere Verknüpfung bei der Beurteilung des Unrechts- und Schuldgehalts ebensowenig aus wie dies prozessrechtlich der Fall ist. Das Vorgehen des Angeklagten ██ stellt sich nach den Feststellungen als ein sukzessives Tätigwerden im Rahmen eines allgemeinen Gesamtplans dar, der darauf gerichtet war, nach dem zunächst nur erwarteten und dann gezahlten Schadensersatz in Höhe von rund 1,5 Millionen DM so viel wie möglich für sich und seine Familie zu erhalten. In diesem Ziel passte er sein Verhalten den jeweiligen Gegebenheiten und Erfordernissen an. Die Vorgeschichte der angeklagten Steuerhinterziehung, die sich aus der zwei Jahre zurückliegenden Überweisung an █████████ entwickelt hatte, war zum besseren Verständnis der wirtschaftlichen Zusammenhänge in der Anklageschrift mitgeteilt worden; beide Vorgänge wurden nicht zu einer Tat im prozessrechtlichen Sinne zusammengefügt.

Bei dieser Sachlage braucht der Senat nicht zu entscheiden, inwieweit die vom Landgericht angenommene Untreuehandlung durch Überweisung von 770.000 DM an █████████ nur eine (unselbständige) Fortsetzung der Tatbestandsverwirklichung des § 266 StGB darstellt, die mit dem Abschluss oder der Fingierung von Sicherungsabtretungen an die Ehefrau Gisela ██ und andere familiennahe Firmen ihren Anfang nahm, über weitere Sicherungsabtretungen fortgesetzt und schließlich über die Auszahlung der Schadensersatzsumme beendet wurde. Auch die von der Revision in diesem Zusammenhang aufgeworfene Frage der Verjährung der Untreue braucht nicht entschieden zu werden. Vorsorglich weist der Senat jedoch darauf hin, dass die von der Steuerfahndung vorgenommenen verjährungsunterbrechenden Maßnahmen wegen Körperschaftsteuerhinterziehung allein nicht geeignet sind, die Verjährung im Hinblick auf eine mögliche Untreue zum Nachteil der GmbH wirksam nach § 78c StGB zu unterbrechen. Denn auch insoweit ist zu beachten, dass es sich nicht um einen einheitlichen geschichtlichen Vorgang im prozessrechtlichen Sinne handelt.

II. Die Revision des Angeklagten ██

Soweit der Angeklagte ██ sich gegen seine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung wendet, hat das Rechtsmittel mit der Sachrüge Erfolg. Auf die von diesem Angeklagten erhobenen Verfahrensrügen braucht deshalb nicht eingegangen zu werden.

Der Schuldspruch wegen Körperschaftsteuerhinterziehung kann keinen Bestand haben, weil die vom Landgericht getroffenen Feststellungen in sich widersprüchlich und lückenhaft sind. Zwar spricht vieles dafür, dass der über die als Betriebsausgaben anerkannten und gewinnmindernd berücksichtigten Zahlungen an █████████ in Höhe von 100.000 DM hinausgehende Betrag von rund 670.000 DM insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zugunsten der Eheleute ██ zu behandeln ist, auf die sie keinen Anspruch hatten. Dabei ist es aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden, wenn sich der Tatrichter – wie es den Feststellungen (UA S. 71, 72) zu entnehmen ist – auf der Grundlage der in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausgeformten Definition der vGA und unter Beachtung der dort herangezogenen Maßstäbe zu den rechtlichen Voraussetzungen einer vGA eine eigene Überzeugung im Rahmen der strafrechtlichen Beurteilung bildet, dass die vorhandenen Geschäftsunterlagen nicht ausreichen, ein steuerrechtlich wirksames und anzuerkennendes Darlehensverhältnis zu belegen, mit der Folge einer im Einzelnen zu ermittelnden Steuerverkürzung auf Seiten der GmbH.

Insoweit käme es auf die gesellschafts- und bilanzsteuerrechtliche Beurteilung möglicher früherer Zahlungen der Gisela ██ als Fremddarlehen, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Einlagen oder Nachschüsse und darauf gegebenenfalls entfallende Zinsen mit der Möglichkeit einer strafrechtlich unschädlichen falschen Gläubigerbenennung in der Körperschaftsteuererklärung 1987 nicht an.

Es würde den Angeklagten auch nicht beschweren, dass das Landgericht lediglich den Betrag von 107.000 DM als vGA berücksichtigt hat, der als „Zinszahlung“ an █████████ gewinnmindernd geltend gemacht worden ist, tatsächlich aber den Eheleuten ██ zufloss.

Indessen ergibt sich aus den Feststellungen zum Vorwurf der Untreue, dass der Tatrichter im Rahmen der ██████████████████ davon ausgeht, Gisela ██ habe „bei Beachtung der GmbH-Interessen“ 360.408,16 DM erhalten dürfen (670.363,67 DM ./– 309.955,51 DM) (UA S. 64/65). Auf welcher rechtlichen Grundlage diese Berechnung erfolgt, wird nicht hinreichend deutlich. Wenn der Gesellschafterin Gisela ██ aber der bezeichnete Betrag hätte ausgezahlt werden dürfen, so ist nicht ausgeschlossen, dass die insoweit nicht dargelegten Gründe auch für die gesellschafts- und steuerrechtliche Beurteilung der ausgezahlten 107.000 DM von Bedeutung sind. Dies bedarf der erneuten tatrichterlichen Feststellung und Würdigung.

III. Die Revision des Angeklagten Dr. █████

Auch die Revision dieses Beschwerdeführers hat mit der Sachrüge Erfolg, so dass es auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht ankommt.

Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht.

Das Landgericht ist – wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe, insbesondere aus der Beweiswürdigung und der rechtlichen Würdigung (UA S. 56, 80, 81) ergibt – davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer Dr. █████ am 18. Mai 1989 vor der Besprechung in ███ Kenntnis davon erlangte, dass die Überweisung an █████████ in Höhe von rund 670.000 DM ohne Rechtsgrund erfolgt und tatsächlich von Anfang an zur █████████████ auf das unter dem Namen der Tochter Linda ██ eröffnete Konto bestimmt war. Eine Unterrichtung des Beschwerdeführers oder eine Mitwirkung in steuerunehrlicher Absicht zu einem früheren Zeitpunkt konnte nicht festgestellt werden. Die Ausführungen (UA S. 35), wonach beide Angeklagten, also auch der Angeklagte Dr. █████, bei der Erstellung der Körperschaftsteuererklärung 1987 wussten, dass „die Einkommensermittlung falsch“ war, „da dem █████████ die Zinsen in der geltend gemachten Höhe weder zustanden noch er diese schließlich erhalten hatte“, finden weder in den übrigen Feststellungen und in der Beweiswürdigung noch in der rechtlichen Würdigung eine Grundlage.

Zum Zeitpunkt des Treffens in ███ war die unzutreffende ███████████████████████████ 1987 für die GmbH bereits beim Finanzamt angebracht worden. Der erklärungsgemäß ergangene Körperschaftsteuerbescheid 1987 wurde am 12. Juni 1989 bekanntgegeben (UA S. 38), als auf die im Amtshilfeverfahren für die niederländische Finanzverwaltung erbetenen Auskünfte noch keine Antwort des Angeklagten ██ oder seiner Bevollmächtigten vorlag. Eine solche erfolgte erst durch Schreiben des Zeugen Anton ████ vom 21. Juni 1989, nachdem dieser sich durch Telefax vom 1. Juni 1989 und Antwortschreiben vom 15. Juni 1989 (UA S. 37) mit dem Angeklagten ██ abgestimmt hatte. Die Besprechung in ███ am 18. Mai 1989, an der Dr. █████ nach eigenen Angaben teilgenommen hat und bei der nach insoweit rechtsfehlerfrei zustandegekommener Überzeugung des Tatrichters über die Plausibilität der „Forderung █████████“ gesprochen wurde, fand folglich zu einem Zeitpunkt statt, in dem die vom Landgericht angenommene Steuerhinterziehung des Angeklagten ██ bereits versucht, die Tat aber noch nicht vollendet war.

a) Rechtsfehlerfrei ist das Landgericht davon ausgegangen, dass Beihilfe nach § 27 StGB bis zur Beendigung einer Straftat geleistet werden kann. Im Ansatz nicht zu beanstanden ist ferner die Erwägung, dass eine solche Beihilfe auch durch psychische Unterstützung im Sinne aktiven Tuns geleistet werden kann, indem der Täter durch die Anwesenheit des Gehilfen in seinem Tatentschluss bestärkt und ihm ein erhöhtes Gefühl der Sicherheit vermittelt wird (vgl. BGHR StGB § 27 I Unterlassen 3; BGH StV 1982, 516; BGH StV 1982, 317 mit Anmerkung Rudolph), ohne dass der Erfolg der Haupttat im Sinne einer Kausalität mitverursacht werden muss. Allerdings hat die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei Fallgestaltungen dieser Art, bei denen es im Kern auf die Abgrenzung zwischen positivem Tun durch psychische Unterstützung und unechtem Unterlassen ankommt, weitere Anhaltspunkte dafür gefordert, dass die Anwesenheit die Tat objektiv gefördert oder erleichtert hat und dass der Gehilfe sich dessen bewusst war (BGHR StGB § 27 I Unterlassen 5; BGH NStZ 1993, 233). Das bloße „Dabeisein“ in Kenntnis einer Straftat reicht selbst bei deren Billigung nicht aus, die Annahme von Beihilfe im Sinne aktiven Tuns zu begründen, da andernfalls die rechtlichen Anforderungen im Hinblick auf die Garantenpflichten beim unechten Unterlassen umgangen werden könnten und die Strafbarkeit im Bereich der Beihilfe ausgedehnt würde (BGH aaO).

b) Es kann im vorliegenden Fall offen bleiben, ob die Teilnahme des Angeklagten Dr. █████ an der Besprechung in ███ bei der hier gegebenen Sachlage überhaupt noch zu einer Förderung oder Erleichterung einer durch ██ begangenen Steuerhinterziehung beitragen konnte. Auch kann dahingestellt bleiben, ob es darauf ankommt, dass die Beantwortung der Anfrage des Finanzamts im Rahmen des Amtshilfeverfahrens für die niederländische Finanzverwaltung erfolgte und nicht im Besteuerungsverfahren der ██ GmbH. Denn die vom Landgericht getroffenen Feststellungen weisen nicht aus, dass die Gegenwart des Beschwerdeführers bei der Besprechung in ███ in irgendeiner Weise zu einer Förderung oder Erleichterung der Haupttat geführt hat; auch ist nicht hinreichend konkret dargelegt, welche innere Einstellung Dr. █████ zur Tat des Angeklagten ██ hatte.

aa) Zwar hat der Tatrichter festgestellt, dass die am Treffen Beteiligten gemeinsam Berechnungen anstellten, wie die Überweisung an █████████ in Höhe von 770.363,67 DM dem Finanzamt plausibel gemacht werden konnte. Die entsprechenden Schuldgründe seien „unter beratender Mitwirkung der Herren █████“ erfunden worden (UA S. 36). Aus der Beweiswürdigung ergibt sich darüber hinaus, dass der Tatrichter davon überzeugt ist, der Beschwerdeführer habe wegen der nun als falsch erkannten früheren Darstellungen gegenüber dem Finanzamt im Zugzwang befindlich aus falsch verstandener Solidarität dem Mandanten gegenüber an der Aufrechterhaltung der falschen Darstellung mitgewirkt.

bb) Diese Feststellungen sind indessen nicht belegt. Im Einzelnen ist dem Urteil dazu folgendes zu entnehmen:

Der Angeklagte Dr. █████ hat zwar seine Anwesenheit in ███ am 18. Mai 1989 eingeräumt. Er hat jedoch bestritten, dass bei dieser Gelegenheit über steuerliche Fragen gesprochen worden sei. Seine Darstellung hat der Zeuge Anton ████ bestätigt.

Der Angeklagte ██ hat im Hinblick auf die Überweisung des Geldes an █████████ erklärt, er habe seinen steuerlichen Berater Dr. █████ über die Höhe der tatsächlich zustehenden Forderung █████████ am 13. Juli 1989 unterrichtet, nachdem er sich mit █████████ auf die Summe von 100.000 DM geeinigt habe.

Der Tatrichter stützt sich zur Widerlegung dieser Einlassungen auf die Angaben des Zeugen █████████ in der Hauptverhandlung. Dieser hat den Gegenstand des Gesprächs nach Überzeugung des Landgerichts glaubhaft damit umschrieben, „bei dieser Zusammenkunft sei gemeinsam gerechnet worden, um auf eine bestimmte Summe zu kommen“ (UA S. 48). Dies wird bestätigt durch die in der Folgezeit herbeigeführte schriftliche Abstimmung zwischen den Gesprächsteilnehmern ██ und Anton ████ sowie durch dessen Antwortschreiben an das Finanzamt, in dem unzutreffende Angaben zur Entstehung und zur Zusammensetzung der angeblichen Forderung des █████████ gemacht werden. Indessen konnte der Zeuge █████████ keine Aufklärung dazu leisten, welche Gesprächsbeiträge der Beschwerdeführer erbracht hatte, denn er wusste nicht einmal, ob Dr. █████ an dem Treffen überhaupt teilgenommen hatte. Ihm war lediglich in Erinnerung, dass „ein Herr“ zugegen gewesen war.

Bei dieser Beweislage kann lediglich feststehen, dass der Beschwerdeführer am 18. Mai 1989 in ███ anwesend war und infolge des rechtsfehlerfrei festgestellten Gesprächsinhaltes davon Kenntnis hatte, dass es sich bei der █████████-Verbindlichkeit gegenüber der GmbH in Höhe von 770.000 DM nie gab. Die weiteren Schlüsse des Tatrichters zum Nachteil des Beschwerdeführers sind dagegen nicht durch das Beweisergebnis gedeckt.

Die Urteilsgründe lassen Ausführungen dazu vermissen, dass auf Grund des Verhaltens des Beschwerdeführers nach dem 18. Mai 1989 sowie weiterer Umstände auch der Schluss naheliegt, er habe die steuerunehrlichen Angaben des Mitangeklagten ██ nach Unterrichtung und Kenntnisnahme nicht unterstützen und fördern wollen. Für die weitere Abstimmung und Korrespondenz in dieser Angelegenheit zeichnete der Vater des Beschwerdeführers, Anton ████, verantwortlich. Der Beschwerdeführer, der ab ███████ 1987 die steuerliche Beratung der GmbH übernommen hatte (UA S. 20), war mit den elf Jahre zurückliegenden „Sicherungsabtretungen“ und (fingierten) Darlehensverträgen (UA S. 9 ff.) nicht befasst gewesen. Demgegenüber bemühte er sich, ohne auf die unrichtigen Angaben im Auskunftsverfahren zurückzugreifen, im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1987 für die Eheleute ██ vom 24. November 1989, die Zahlungen über ████████ als „Aufwendungen für die ██ GmbH“ der Gesellschafterin Gisela ██ zuzuordnen und insoweit eine seinem Kenntnisstand entsprechende zutreffende Steuererklärung zu erstellen. Auch wenn diese Erklärung keine Selbstanzeige der Eheleute ██ für die GmbH darstellte, so war dieser Gesichtspunkt dennoch bei der Frage zu bedenken, welche innere Einstellung der Angeklagte Dr. █████ zu den ihm bekanntgewordenen Vorgängen hatte.

2. Aus Rechtsgründen war der Beschwerdeführer nicht gehalten, die Finanzbehörden von dem ihm bekanntgewordenen strafrechtlich bedeutsamen Verhalten seines Mandanten zu unterrichten.

a) Eine Verpflichtung, den Angeklagten ██ in dessen Eigenschaft als Liquidator der GmbH (§ 153 Abs. 1 Satz 2 AO) zu einer Selbstanzeige nach § 371 AO zu bewegen, bestand nicht. Denn insoweit handelt es sich um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund für den Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, ohne dass daraus eine rechtliche Verpflichtung für die Beteiligten zur Selbstanzeige erwächst; eine solche kann aus § 371 AO folglich erst recht nicht für einen an der Tat nicht beteiligten Dritten hergeleitet werden, der erst nachträglich Kenntnis von einer Steuerhinterziehung erhält.

b) Darüber hinaus war der Beschwerdeführer aber auch nicht aufgrund eigener rechtlicher Verpflichtung gehalten, nach Kenntniserlangung und vor Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 1987 eine berichtigende Erklärung beim Finanzamt einzureichen.

§ 153 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen, den Gesamtrechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen (§ 33 AO), die gesetzlichen Vertreter und Vermögensverwalter, nach § 34 AO sowie die Verfügungsberechtigten nach § 35 AO zur Berichtigung, wenn diese nachträglich erkennen, dass eine abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in der AO 1977 gehören der steuerliche Berater und seine Mitarbeiter nicht zu dem in § 153 AO bezeichneten Personenkreis, so dass sie keine Rechtspflicht zur nachträglichen Berichtigung trifft (ebenso: Tipke/Kruse, AO und FGO, 15. Aufl., § 153 Tz 1a; Kühn/Hofmann, AO, 17. Aufl., § 153 Anm. 2; Koch/Scholtz, AO, 4. Aufl., § 153 Rn. 3; Trzaskalik in: Hüschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 153 AO Rn. 4; Klein/Orlopp, AO, 5. Aufl., § 153 Anm. 2; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., § 370 AO Rn. 97.6; aA zur überholten Rechtslage nach der RAO vor 1977: BGH DStZ (B) 1967, 32 zur leichtfertigen Steuerverkürzung; OLG Koblenz wistra 1983, 270).

Ob etwas anderes für den Fall gilt, dass der Steuerberater die Steuererklärung in eigener Verantwortung erstellt und selbst (§ 150 Abs. 3 AO) unterschrieben hat (so: Tipke/Kruse aaO), kann hier dahingestellt bleiben. Nur eine solche enge Auslegung des § 153 AO wird dem Verhältnis zwischen dem Steuerberater und seinem Mandanten gerecht. Der Steuerberater ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 57 Abs. 1 StBerG). Dies gilt auch gegenüber Angehörigen der Finanzverwaltung (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, 55. Aufl., § 57 Rn. 69). Dem entspricht ein Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters nach § 102 Abs. 1 Nr. 3b AO über alle Angelegenheiten, die ihm in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekanntgeworden sind, sowie ein Zeugnisverweigerungsrecht im Strafverfahren nach § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO, durch die das Vertrauensverhältnis zum Mandanten geschützt und dem Geheimnisträger jeweils ein aus einer möglichen Zwangslage erwachsender Pflichtenwiderstreit mit anderen öffentlichen Interessen der Allgemeinheit erspart werden soll (vgl. KK-Pelchen, StPO, 3. Aufl., § 53 Rn. 1; Koch/Scholtz, AO, 4. Aufl., § 102 Rn. 2).

Stellt der Steuerberater nachträglich Steuerhinterziehungen im Sinne von § 370 AO anhand der Bücher und Unterlagen seines Mandanten fest oder werden ihm solche vom Mandanten offenbart, ist er mit Rücksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue gehalten, nach außen sein Wissen für sich zu behalten (Kohlmann aaO § 371 AO Rn. 45; Tipke/Kruse aaO Tz 1a; Klein/Orlopp, AO, § 153 Anm. 4). Er kann nur versuchen, seinen Mandanten von der Zweckmäßigkeit einer Selbstanzeige zu überzeugen. Eine eigene Handlungspflicht aus § 153 AO trifft ihn aber nicht.

Bei dieser Rechtslage steht es außer Zweifel, dass sich für den Steuerberater aus der bloßen beruflichen Stellung auch keine Garantenstellung aus § 13 Abs. 1 StGB herleiten lässt (ebenso: Koch/Scholtz aaO; Tipke/Kruse aaO Tz 1a).

Bei dieser Sach- und Rechtslage kann der Schuldspruch gegen den Beschwerdeführer keinen Bestand haben. Da weitere Beweismittel als die vom Landgericht herangezogenen nicht zur Verfügung stehen, schließt der Senat aus, dass in einer neuen Hauptverhandlung weitere Feststellungen getroffen werden können, die zu einer anderen tatsächlichen Beurteilung führen. Der Angeklagte Dr. █████ ist daher vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung freizusprechen.

Soweit im Hinblick auf den Angeklagten ██ eine Aufhebung erfolgt, hat der Senat die Sache nach § 354 Abs. 2 StPO an das zuständige Amtsgericht – Strafrichter – zurückverwiesen; nach dem Verfahrensstand und angesichts des verbleibenden Schuldvorwurfs reicht dessen Zuständigkeit für die weitere Sachbehandlung aus.