Steuerhinterziehung: Anwaltshonorar als Anzahlung, USt trotz Vertragsunwirksamkeit steuerbar

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

5 StR 294/96 vom 7. November 1996 in der Strafsache gegen █████████████████ Manfred geboren am ██ 1936 in ████████████ wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 7. November 1996, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter Laufhütte, Richterin Harms, Richter Hager, Richter Basdorf, Richterin Dr. Gerhardt als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt ████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt Prof. Dr. ██████ als Verteidiger, Justizangestellte C__ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts München I vom 26. Januar 1996 wird verworfen.

Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen das oben bezeichnete Urteil wird mit der Maßgabe verworfen, dass der Angeklagte der Steuerhinterziehung in vierzehn Fällen schuldig ist.

Der Angeklagte hat die Kosten seiner Revision zu tragen.

Die Staatskasse trägt die Kosten der Revision der Staatsanwaltschaft und die dem Angeklagten insoweit entstandenen notwendigen Auslagen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung und wegen versuchter Steuerhinterziehung in dreizehn Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt.

I.

Der Angeklagte ist seit 1984 als Rechtsanwalt selbstständig tätig. Seit 1991 ermittelt er seinen Gewinn aus dieser Tätigkeit durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Von 1984 bis 1990 war der Angeklagte zugleich Mitglied des Deutschen Bundestages. Aufgrund seiner politischen Kontakte lernte er im Frühjahr 1991 die damalige – in Wien wohnhafte – Geschäftsführerin der Firma NC__ GmbH, Rudolfine ███████████, kennen. Über die Firma ████ GmbH, die seit ihrer Gründung im Jahre 1951 in Berlin ansässig ist, wurde seinerzeit der gesamte Handelsverkehr der DDR mit Österreich abgewickelt. Rudolfine ████████ hielt zuletzt die gesamten Gesellschaftsanteile der GmbH, wobei sie nach ihren eigenen Angaben – als Treuhänderin für die Kommunistische Partei Österreichs (KPÖ) handelte. Mitte 1991 wurde der Angeklagte von Rudolfine ███ mit der anwaltlichen Beratung der NC__ GmbH betraut; daneben wurde er auch für Rudolfine █████████ persönlich beratend tätig. Zur Abgeltung seiner jeweiligen Ansprüche aus dieser anwaltlichen Tätigkeit wurden mehrere verschiedene Honorarvereinbarungen getroffen.

Nachdem die Treuhandanstalt zur Überzeugung gekommen war, dass die Firma NC__ GmbH zu Zeiten der DDR ein Betrieb der ████████ gewesen und als Anteilseigner damit die SED anzusehen war, wurde mit Bescheiden vom 14. Januar 1992 das Vermögen der Gesellschaft gemäß § 20b Abs. 1 des Gesetzes über Parteien und andere politische Vereinigungen (Parteiengesetz) der DDR vom 21. Februar 1990 ebenso unter treuhänderische Verwaltung gestellt wie die von Rudolfine SC____) gehaltenen Gesellschaftsanteile der GmbH. Der Angeklagte erhielt in der Folgezeit von der NC__ GmbH und Rudolfine ███ ████ den Auftrag, „gegen diese Bescheide umfassende Maßnahmen zu ergreifen, um die beschlagnahmten Gelder ‘loszueisen’.“ Ungeachtet dessen, dass Rudolfine ██████ laut Handelsregisterauszug seit dem 30. Juni 1992 nicht mehr Geschäftsführerin der Firma NC__ GmbH war, schloss sie mit dem Angeklagten als „geschäftsführende Gesellschafterin“ für die NC__ GmbH sowie für sich persönlich am 17. Juli 1992 einen als „Honorarvereinbarung“ überschriebenen Vertrag, an dem als dritte Auftraggeberin die Kommunistische Partei Österreichs vertreten durch ihren Vorsitzenden beteiligt war. Danach wurde der Angeklagte mit der umfassenden anwaltlichen Vertretung der drei Auftraggeber „in den verwaltungs- und zivilrechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der █████ Handelsgesellschaft m.b.H. und der █████████████“ in allen Instanzen betraut; mit der Abstimmung und Koordinierung der jeweils erforderlichen rechtlichen Maßnahmen in den verschiedenen Verfahren beauftragt. Im Hinblick auf Bedeutung und Umfang der Sache wurde ein am 1. August 1992 fälliges Honorar von 5 Millionen DM zuzüglich Mehrwertsteuer vereinbart; darüber hinaus „zum Ausgleich für den außerordentlichen persönlichen und zeitlichen Umfang, den die Bedeutung der Sache erfordert, bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens eine monatliche Pauschalvergütung“ von 50.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer, zahlbar zum jeweils ersten eines Kalendermonats ab 1. August 1992. Die Zahlungen der vereinbarten Honorare und Kostenerstattungen sollten für alle drei Auftraggeber im Hinblick auf § 421 BGB über „Frau Kommerzialrat ██“ erfolgen, der ein „allenfalls erforderlicher Ausgleich unter den Auftraggebern vorbehalten bleibt.“

In der Folgezeit wurde der Angeklagte im Rahmen der ihm erteilten Mandate tätig; er legte Rechtsmittel gegen die Bescheide vom 14. Januar 1992 ein und erhob schließlich jeweils Klage vor dem Verwaltungsgericht Berlin (NC__ GmbH gegen TC__ – Streitwert 76 Millionen DM –, das heißt 20 % des Firmenwertes von 380 Millionen DM, und ████ gegen EE – Streitwert 8,32 Millionen DM –). Beide Verfahren sind noch in der ersten Instanz anhängig.

Nach den Feststellungen des Landgerichts fasste der Angeklagte den Entschluss, einen Teil der ihm gezahlten Anwaltshonorare nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Neben Honorarzahlungen in Höhe von insgesamt 99.850 DM, die ihm von Rudolfine SC__J ████ im Juni und Juli 1992 überwiesen worden waren, wurden weitere Zahlungen aufgrund der Honorarvereinbarung vom 17. Juli 1992 nicht in der Buchhaltung aufgezeichnet: Die ab August 1992 über Rudolfine SC__ gezahlten monatlichen Pauschalvergütungen ließ der Angeklagte nur zur Hälfte auf seinem betrieblich geführten Konto gutschreiben. Insoweit wurde das Honorar in der Buchführung unter „Anwaltsspesen“ erfasst und in die Umsatzsteuervoranmeldungen aufgenommen. Die andere Hälfte ließ er gesondert auf ein privates Konto überweisen. Insgesamt wurden dadurch Honorarzahlungen in Höhe von 149.991 DM in den Monaten August bis Dezember 1992 nicht verbucht.

Die nicht ordnungsgemäß erfassten Zahlungen fanden in der Folge keinen Eingang in die Gewinnermittlung für 1992; sie wurden deshalb in der Einkommensteuererklärung 1992 ebenso verschwiegen wie in der Umsatzsteuerjahreserklärung 1992 (Umsatzsteuer 17.475 DM). In gleicher Weise ging der Angeklagte auch im Jahr 1993 vor, indem in den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 1993 als Entgelt jeweils nur die Hälfte der monatlichen Pauschalvergütung berücksichtigt und der Umsatzsteuer unterworfen wurde. Dadurch bewirkte der Angeklagte eine monatliche Umsatzsteuerverkürzung in Höhe von jeweils 3.744 DM und insgesamt für 1993 eine Verkürzung der Umsatzsteuer in Höhe von 44.928 DM.

Das am 3. August 1992 zur Zahlung angewiesene Honorar in Höhe von 5 Millionen DM ließ sich der Angeklagte mit der darauf entfallenden Mehrwertsteuer (insgesamt also rund 5,7 Millionen DM) ebenfalls auf sein privates Konto überweisen. Auch diese Zahlung wurde in der Buchführung des Angeklagten nicht erfasst; sie ist infolge dessen auch in der Bilanz 1992 nicht enthalten. Sie hat weder Eingang in die von ihm abgegebenen Umsatzsteueranmeldungen noch in die Einkommensteuererklärung für 1992 gefunden. Ebensowenig wurden die aus der Anlage des Honorarbetrages resultierenden Zinserträge von 176.310 DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1992 erklärt. Noch im Dezember 1992 hob der Angeklagte zweimal 2,5 Millionen DM in bar von seinem Privatkonto ab. Der Verbleib dieses Geldes ist ungeklärt.

Das restliche Guthaben verwandte der Angeklagte überwiegend zur Finanzierung einer von ihm am 4. Dezember 1992 zum Kaufpreis von rund 1,1 Millionen DM erworbenen Eigentumswohnung in München. Zu diesem Zweck überwies er am 17. Dezember 1992 den restlichen Betrag von 735.000 DM auf ein Notaranderkonto; den Kaufpreis brachte er durch weitere Eigenmittel auf, die er von einem anderen Konto überwiesen hatte. 75.000 DM aus dem privat vereinnahmten Honorar zahlte der Angeklagte am 28. Dezember 1992 auf ein Disagio für einen Kredit über 750.000 DM, den er bei der ███ Bank im Hinblick auf den Erwerb der Eigentumswohnung beantragt hatte; der Vertrag wurde am 11./15. Januar 1993 wirksam. Damit hatte es folgende Bewandtnis:

Obwohl der Kaufpreis bereits im Dezember 1992 vollständig auf dem Notaranderkonto eingegangen und vor Auszahlung als Festgeld bis 22. Februar 1993 angelegt worden war, schloss der Angeklagte zusätzlich einen Darlehensvertrag über 750.000 DM zur Finanzierung des Kaufpreises „aus steuerlichen Gründen“. Der Darlehensbetrag ging am 4. Februar 1993 auf dem Notaranderkonto ein und wurde für die Zeit vom 9. Februar bis 9. März 1993 zu einem anderen Zinssatz als der erste Betrag ebenfalls als Festgeld neu angelegt. Nach Freiwerden des ersten aus Eigenmitteln stammenden Festgeldbetrages am 22. Februar 1993 wurde damit der Kaufpreis von 1,1 Millionen DM an den Verkäufer gezahlt. Nach Ablauf der zweiten – aus Darlehensmitteln stammenden – Festgeldanlage wurde der zu viel gezahlte Betrag in Höhe von 750.000 DM zuzüglich Zinsen auftragsgemäß an den Angeklagten auf sein privat geführtes Konto überwiesen, auf das er auch die Honorarzahlung von 5 Millionen DM zuvor geleitet hatte; von diesem Konto hob er am 30. März 1993 in bar 750.000 DM ab; der Verbleib dieses Geldes ist ungeklärt. Die Zahlung des Disagios machte der Angeklagte in seiner Einkommensteuererklärung für 1992 als Sonderausgaben geltend.

Das Landgericht hat den Angeklagten auf der Grundlage dieser Feststellungen der vollendeten Einkommensteuerhinterziehung in Höhe von rund 260.000 DM und der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung in dreizehn Fällen in Höhe von insgesamt rund 62.000 DM für schuldig erachtet. Der Schuldspruch bei der Einkommensteuerhinterziehung umfasst die verschwiegenen Honorarzahlungen aus Juni und Juli 1992 sowie die Hälfte der monatlichen Pauschalvergütungen, die der Angeklagte nicht als Betriebseinnahmen erklärte, ferner die Zinseinkünfte aus diversen Festgeldanlagen, die nach Zahlung des Honorars von 5 Millionen DM erfolgten und die Geltendmachung des Disagios, das zu Unrecht als Sonderausgaben behandelt worden sei. Dagegen hat das Landgericht im Vorgehen des Angeklagten im Zusammenhang mit der Honorarzahlung von 5 Millionen DM keine Steuerhinterziehung für 1992 gesehen. Denn diese Zahlung sei nach dem Wortlaut der Honorarvereinbarung auf die gesamte zu erbringende einheitliche Leistung des Angeklagten zu beziehen, von der er Ende 1992 erst einen ganz geringen Teil erbracht habe. Insoweit handele es sich um eine Anzahlung auf eine noch zu erbringende Leistung. Diese habe sich 1992 – auch bei zutreffendem bilanziellen Ansatz – steuerlich nicht gewinnerhöhend auswirken können. Die Nichterfassung in der betrieblichen Buchführung und der Bilanz 1992 sei eine straflose Vorbereitungshandlung. Eine Umsatzsteuerhinterziehung wegen der auf diese Honorarzahlung entfallende darüber hinaus gezahlte Mehrwertsteuer schließt das Landgericht aus subjektiven Gründen aus.

Der Schuldspruch wegen Umsatzsteuerhinterziehung umfasst die Umsatzsteuerjahreserklärung 1992 und die zwölf monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen 1993, in denen der Angeklagte die Hälfte der monatlichen Pauschalhonorare als Entgelt verschwiegen hat. Insoweit nimmt das Landgericht jeweils einen untauglichen Versuch an, weil der Angeklagte diese Umsatzsteuer tatsächlich gar nicht geschuldet habe. Mangels Vertretungsmacht der Geschäftsführerin sei der Vertrag mit der Firma NC__ GmbH unwirksam gewesen; daher habe der Angeklagte jeweils nur gegenüber Rudolfine SC____) und der KPÖ als Auftraggebern geleistet. Da diese beide in Österreich ansässig seien, habe es sich umsatzsteuerlich um eine im Ausland erbrachte Leistung gehandelt, die nach § 3a Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG nicht – anders als der Angeklagte allerdings geglaubt habe – der Umsatzsteuerpflicht unterliege.

Die Staatsanwaltschaft wendet sich mit ihrer auf die Sachrüge gestützten Revision insbesondere gegen die ertragsteuerliche Behandlung des Honorars von 5 Millionen DM als Vorauszahlung für noch zu erbringende Leistungen sowie gegen die Nichtberücksichtigung der darauf entfallenden Mehrwertsteuer im Rahmen der Umsatzsteuerhinterziehung 1992.

Der Angeklagte wendet sich mit der Sachrüge und einer Verfahrensrüge gegen den Schuldspruch. Er macht im Wesentlichen geltend, im Rahmen des Schuldspruchs wegen Umsatzsteuerhinterziehung sei die irrige Annahme einer Steuerpflicht im Verhältnis zu seinen Auftraggebern in Österreich abweichend von der rechtlichen Beurteilung durch das Landgericht kein untauglicher Versuch, sondern ein strafloses Wahndelikt. Die monatlichen Pauschalvergütungen seien einkommensteuerlich nicht zeitbezogen als Betriebseinnahmen anzusetzen, sondern wie das Honorar von 5 Millionen DM sachbezogen zu sehen, falls als Anzahlungen zu behandeln und dem Haupt honorar hinzuzurechnen seien. Auch die Zinserträge aus den Festgeldanlagen in Höhe von 5 Millionen DM seien dem Gesamthonorar zuzurechnen und dürften sich nicht im Jahr 1992 bei der Einkommensteuer auswirken. Darüber hinaus sei die steuerrechtliche Beurteilung, die das Landgericht dem Schuldspruch wegen Einkommensteuerhinterziehung im Zusammenhang mit dem Disagio zugrunde gelegt habe, unzutreffend; das Disagio sei im Rahmen der Sonderausgaben abzugsfähig.

II.

Die Revision des Angeklagten hat keinen Erfolg.

1. Zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Honorarzahlungen:

a) Die einmalige Honorarzahlung in Höhe von 5 Millionen DM zuzüglich Mehrwertsteuer aufgrund der Vereinbarung vom 17. Juli 1992 war eine Betriebseinnahme des Angeklagten, die sowohl nach dem Wortlaut als auch nach Sinn und Zweck des Vertrages steuerlich eine Anzahlung oder einen Vorschuss auf noch zu erbringende anwaltliche Leistungen im Rahmen des Gesamtkomplexes Firma █████ GmbH gegen die T(_________—_ darstellte. Es handelte sich folglich um ein schwebendes Geschäft. Bei ordnungsgemäßer Buchführung hätte der Angeklagte das auf die betrieblich begründete Forderung geleistete Honorar in voller Höhe des empfangenen Betrages unter „erhaltene Anzahlungen“ erfassen und in der Bilanz 1992 passivieren müssen mit der Folge, dass der Empfang der Zahlung sich in diesem Jahr nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. Eine Gewinnrealisierung erfolgt in solchen Fällen erst zu dem Zeitpunkt, in dem die vom Rechtsanwalt zu erbringenden Leistungen – zumindest teilweise tatsächlich – erbracht worden sind (vgl. BFH BStBl II 1971, 167; Schmidt/Seeger EStG, 15. Aufl., § 18 Rdnr. 166). Dies hat das Landgericht unter Hinweis auf das BdF-Schreiben vom 2. Februar 1962 (Der Betrieb 1962, Seite 219) zutreffend gewürdigt; es hat daraus rechtsfehlerfrei den Schluss gezogen, dass die nicht ordnungsgemäße Erfassung dieses Betrages in der Buchführung der Anwaltskanzlei und die Nichtdarstellung der dadurch eingetretenen Vermögensumschichtung in der Bilanz 1992 lediglich straflose Vorbereitungshandlungen für eine zu einem späteren Zeitpunkt beabsichtigte Steuerverkürzung waren.

Entgegen der Auffassung der Revision gilt dies jedoch nicht entsprechend für die aus den diversen Festgeldanlagen erzielten Zinserträge. Bei diesen handelt es sich vielmehr um privat vereinnahmte Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Angeklagte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1992 hätte erklären müssen. Die vom Angeklagten veranlasste Überweisung des Gesamthonorars auf ein von ihm persönlich zu diesem Zweck eingerichtetes Privatkonto anstatt auf sein betrieblich geführtes Bankkonto stellte eine Entnahme dieses Betrages im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar, die nach außen erkennbar, eindeutig privat veranlasst und endgültig war. Damit war der betriebliche Zusammenhang gelöst und der volle Betrag in das Privatvermögen des Angeklagten überführt; dies folgt insbesondere daraus, dass diese Vorgänge in den Büchern nicht mehr erfasst wurden. Selbst wenn bei ordnungsgemäßer Erfassung und Bilanzierung im Rahmen der Einkunftsermittlung aus freiberuflicher Tätigkeit die Zinserträge auch ohne ausdrückliche Vereinbarung Bestandteil des Gesamthonorars geworden wären – was hier ausdrücklich offengelassen werden kann –, steht einer solchen Beurteilung die tatsächliche Gestaltung, die der Angeklagte vorgenommen hat, entgegen.

b) Die monatlichen Pauschalvergütungen in Höhe von 50.000 DM hat das Landgericht zutreffend als zeitraumbezogene Betriebseinnahmen aus der anwaltlichen Tätigkeit des Angeklagten angesehen, die in voller Höhe in die Gewinn- und Verlustrechnung des Betriebes einzustellen und damit für 1992 gewinnerhöhend zu berücksichtigen waren. Sowohl aus dem Wortlaut als auch nach dem erkennbaren Sinn und Zweck der getroffenen Vereinbarung vom 17. Juli 1992 sollte dem Angeklagten nach dem Willen der Auftraggeber für den absehbaren und tatsächlich entstehenden erhöhten Aufwand im Hinblick auf die ihm übertragenen umfangreichen Aufgaben eine regelmäßige Honorarzahlung zukommen, die mit Ablauf des jeweiligen Monats bereits „verdient“ war. Dies wird nicht nur durch den Bezug auf den „persönlichen und zeitlichen Umfang“ verdeutlicht, der unabhängig vom Gesamtausgang des Verfahrens in jedem Fall abgedeckt werden sollte, sondern bestätigt durch die vom Angeklagten monatlich tatsächlich vorgenommene Verbuchung als „Anwaltsspesen“ hinsichtlich der Hälfte der ihm überwiesenen Vergütungen. Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung, wie sie von der Revision auf der Grundlage einer eigenen Würdigung vorgenommen wird, sind nicht erkennbar.

Damit hat das Landgericht bei der ertragsteuerlichen Würdigung die monatlichen Pauschalvergütungen zu Recht als Betriebseinnahmen behandelt, die in voller Höhe der Einkommensteuer 1992 hätten unterworfen werden müssen.

Allerdings ist der Schuldumfang insoweit zu hoch, als das Landgericht die am 31. Dezember 1992 eingegangene Pauschalzahlung in Höhe von insgesamt 28.750 DM den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit des Jahres 1992 zugerechnet hat. Dieser im Vergleich zu den übrigen vorhergehenden Zahlungen geringfügig höhere Betrag ist ersichtlich die Hälfte der monatlichen Pauschalvergütung für Januar 1993, in der die ab 1. Januar 1993 erhöhte Mehrwertsteuer enthalten war. Diese Zahlung hätte schon aus bilanziellen Gründen (vgl. aber auch § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG) demnach dem Folgejahr als Betriebseinnahme zugeordnet werden müssen. Die steuerliche Auswirkung im Rahmen der verkürzten Einkommensteuer 1992 ist indes so gering, dass eine Auswirkung des verminderten Schuldumfangs auf den Strafausspruch ausgeschlossen werden kann.

2. Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Monatspauschalvergütungen:

Bei der umsatzsteuerlichen Würdigung der Vereinbarung über die Pauschalhonorare von 50.000 DM ist das Landgericht zutreffend von einem Leistungsaustausch zwischen dem Angeklagten einerseits und den in Österreich – das heißt im Jahr 1992 im Drittlandsgebiet – ansässigen Auftraggebern Rudolfine SC____) und KPÖ andererseits ausgegangen. Insoweit liegen keine steuerbaren Umsätze im Inland im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG vor. Denn das Gesetz bestimmt bei sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, die einem Empfänger gegenüber erbracht werden, der kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet hat, dass die Leistung dort ausgeführt wird, wo der Empfänger ansässig ist (§ 3a Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Das Landgericht hat im Verschweigen jeweils der Hälfte dieser Vergütungen in der Umsatzsteuerjahreserklärung 1992 und in den zwölf monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen 1993 einen untauglichen Versuch der Steuerhinterziehung in dreizehn Fällen gesehen, weil der Angeklagte geglaubt habe, seine anwaltlichen Leistungen gegenüber den beiden österreichischen Auftraggebern unterfielen der Umsatzsteuer im Inland. Eine Honorarvereinbarung mit der Firma NC__ GmbH sei nicht rechtswirksam zustande gekommen, weil Rudolfine ███ am 17. Juli 1992 die GmbH als Geschäftsführerin nicht mehr habe vertreten können; zudem habe sie die Gesellschaft nach § 20b Abs. 1 Parteiengesetz der DDR in vermögensrechtlicher Hinsicht nicht mehr wirksam verpflichten können. Daraus schließt das Landgericht, dass Leistungsempfänger lediglich die beiden österreichischen Auftraggeber waren; im Übrigen habe der Leistungsaustausch selbst dann „mit dem Ausland“ stattgefunden, wenn der Firma NC__ GmbH eine Prozessführungsbefugnis zugestanden hätte.

Die Revision macht geltend, in dem Verhalten des Angeklagten, irrigerweise eine Hälfte des Honorars der Umsatzsteuer unterworfen und die andere Hälfte im Ergebnis zu Recht verschwiegen zu haben, sei kein untauglicher Versuch zu sehen, sondern ein strafloses Wahndelikt. Diese Frage kann hier indessen offenbleiben. Denn die umsatzsteuerliche Beurteilung durch das Landgericht hält insoweit einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand, als der Tätigkeit des Angeklagten im Verhältnis zur Firma NC__ GmbH keinerlei Bedeutung zugemessen wird.

Vielmehr liegt in diesem Umfang ein tatsächlich durchgeführter Leistungsaustausch vor, der steuerrechtlich als steuerbare Leistung im Inland beachtlich ist. Dies ergibt sich aus folgendem:

a) Nach dem Wortlaut des Vertrages vom 17. Juli 1992 wurde der Angeklagte von drei Auftraggebern unabhängig voneinander mit deren anwaltlicher Beratung und Vertretung „in den verwaltungs- und zivilrechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der NC__ Handelsgesellschaft m.b.H. und der ████ █████ BC_>“ betraut: Zum einen von der NC__ GmbH, „vertreten durch die geschäftsführende Gesellschafterin Frau Rudolfine SC_____“, zum anderen von Rudolfine ██████████ persönlich, zum Dritten von der Kommunistischen Partei Österreichs. Diese drei Auftraggeber, die in verschiedenen Rechtspositionen von den Maßnahmen der ██ betroffen waren und deshalb jeweils unterschiedliche rechtliche Ziele mit unterschiedlichen rechtlichen Maßnahmen verfolgten beziehungsweise verfolgen mussten, traten dem Angeklagten gegenüber ausdrücklich nicht als Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Gesamthand oder als Gemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB gegenüber, sondern schlossen erkennbar jeder für sich mit dem Angeklagten als Vertragspartner die Vereinbarung vom 17. Juli 1992. Da sie jedoch ein übergeordnetes gemeinsames wirtschaftliches Ziel verfolgten, die NC__ Handelsgesellschaft m.b.H. aus dem Zugriff der T__ wieder zu befreien, und sie der daraus folgenden Notwendigkeit der Koordinierung der verschiedenen, zum Teil ineinandergreifenden rechtlichen Maßnahmen Rechnung tragen wollten, verpflichteten sich die drei Auftraggeber als Gesamtschuldner im Hinblick auf die ganzen Zahlungen, die allerdings jeder für sich schuldete.

Zivilrechtlich ist dieser Vertrag zwischen dem Angeklagten und der Firma NC__ GmbH mangels Vertretungsbefugnis der „geschäftsführenden Gesellschafterin“ Rudolfine ██ ███ ██ nicht wirksam zustande gekommen; zu Recht verweist das Landgericht zudem darauf, dass nach § 20b Abs. 1 Parteiengesetz der DDR eine vermögenswirksame Verpflichtung der Gesellschaft ohne Zustimmung der Treuhandanstalt nicht möglich war, so dass auch dieser Umstand der Wirksamkeit des Vertrages entgegenstand. Diese Teilunwirksamkeit führt jedoch – entgegen der Auffassung der Revision – nicht dazu, dass die getroffenen Vereinbarungen in einen Vertrag zwischen den übrigen Vertragsparteien zugunsten der Firma NC__ ███ GmbH umgedeutet werden können mit der Folge, dass ein Leistungsaustausch nur mit den österreichischen Vertragspartnern – ohne Einbeziehung des begünstigten Dritten – stattfindet. Für eine solche Umdeutung gibt es keine Anhaltspunkte, weder in dem zugrunde liegenden Vertrag, der ausdrücklich von drei selbstständigen Auftraggebern ausgeht, noch in der später erfolgten Umsetzung der Vereinbarung vom 17. Juli 1992.

Es ist steuerrechtlich vielmehr auf die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Vereinbarung abzustellen. Das Umsatzsteuergesetz knüpft ohnehin maßgeblich an tatsächliche Leistungsbewegungen unbeschadet der Wirksamkeit von Verträgen an (vgl. BFH, BFH/NV 1987, 756); jedenfalls nach § 41 Abs. 1 AO aber ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Die Vorschrift ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht; danach ist der Besteuerung ein Sachverhalt so zugrunde zu legen, wie die Beteiligten ihn tatsächlich gestaltet haben (Tipke/Kruse, AO, 16. Aufl., § 41 AO Tz 1). Wird ein zivilrechtlich unwirksames Rechtsgeschäft von den Beteiligten als wirksam behandelt, so ist der Steuertatbestand erfüllt und der Steueranspruch entstanden. Ein später gefasster Entschluss, das unwirksame Rechtsgeschäft tatsächlich auch als unwirksam zu behandeln, hat auf die Erfüllung des Steuertatbestandes keinen Einfluss mehr; er kann sich nur für die Zukunft auswirken (Tipke/Kruse aaO, Tz 1a).

Wie sich aus den Feststellungen des angefochtenen Urteils ergibt, ließen die Beteiligten des Vertrages vom 17. Juli 1992 das gewollte wirtschaftliche Ergebnis – die anwaltliche Beratung und Vertretung der Firma NC__ GmbH durch den Angeklagten in dem Rechtsstreit gegen die Treuhandanstalt – ungeachtet der zivilrechtlichen Unwirksamkeit eintreten und bestehen; der Angeklagte beantragte im Rahmen der Mandatsverhältnisse einstweiligen Rechtsschutz und legte Widerspruch ein und erhob für die Firma NC__ GmbH Klage vor dem Verwaltungsgericht Berlin, die noch in der ersten Instanz anhängig ist. Wie sich den Feststellungen des Landgerichts entnehmen lässt, liegt der Schwerpunkt des wirtschaftlichen Interesses im Verhältnis zu den übrigen Auftraggebern bei dem Verfahren der Firma NC__ ███ GmbH gegen die █████████████, dessen Streitwert mit 76 Millionen DM – das heißt 20 % des Firmenwertes von 380 Millionen DM – festgesetzt worden ist. Bei dieser Sachlage ist die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Vertrages im Verhältnis zum Auftraggeber NC__ Handelsgesellschaft m.b.H. mit Sitz in Berlin steuerrechtlich unbeachtlich, so dass insoweit eine sonstige Leistung des Angeklagten gegen Entgelt im Inland gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht worden ist. Da von den drei Auftraggebern in der Vereinbarung vom 17. Juli 1992 selbst keine Aufteilung der Pauschalhonorare vorgenommen worden ist, sondern „ein allenfalls erforderlicher Ausgleich unter den Auftraggebern“ vorbehalten bleibt, ist das gezahlte Entgelt nicht aufzuteilen, sondern in voller Höhe auch der Auftraggeberin NC__ GmbH zuzurechnen. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Honorare insgesamt von Rudolfine SC____) aus Österreich angewiesen wurden, die ihrerseits die Zahlung für alle drei Auftraggeber vertraglich übernommen hatte. Denn gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Die Eigenschaft des zugrunde liegenden Leistungsverhältnisses als Inlandsumsatz wird durch den Ort der Zahlungsanweisung nicht berührt.

Für die strafrechtliche Beurteilung folgt daraus, dass der Angeklagte nicht nur der versuchten Umsatzsteuerhinterziehung in dreizehn Fällen schuldig ist, sondern jeweils den Tatbestand der vollendeten Steuerverkürzung schuldhaft erfüllt hat. Dass der Tatrichter aus Rechtsgründen nur einen Versuch hinsichtlich desselben Entgelts angenommen hat, beschwert den Angeklagten indes nicht. Es handelt sich um dieselbe Tat; der Verkürzungserfolg ist derselbe, wie vom Landgericht festgestellt.

3. Zu Recht hat das Landgericht in den Schuldspruch wegen Einkommensteuerhinterziehung 1992 das Disagio in Höhe von 75.000 DM mit einbezogen. Die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG lagen nicht vor.

a) Vorkosten für die selbstgenutzte Eigentumswohnung können nach § 10e Abs. 6 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten gehören und im Falle der Vermietung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. Zu den Vorkosten in diesem Sinne gehört auch ein Damnum oder Disagio, das der Steuerpflichtige aufwenden muss, um ein Darlehen zur Finanzierung der Wohnung zu erhalten. Es ist in voller Höhe zum Zeitpunkt seiner Leistung wie Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung auch dann abziehbar, wenn es vor Darlehensauszahlung geleistet wird, sofern zwischen Zahlung des Damnums und Darlehensauszahlung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht (vgl. BFH, BStBl II 1984, 426; BStBl II 1984, 428; BFH/NV 1989, 223; Schmidt/Drenseck, EStG, 15. Aufl., § 9, Rdnr. 92).

Dies gilt jedoch – wie auch sonst allgemein beim Werbungskostenabzug von Schuldzinsen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG – nur, wenn die Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der zur Selbstnutzung bestimmten Wohnung stehen. Entscheidend ist dabei die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel (vgl. zum Ganzen: Schmidt/Drenseck aaO, Rdnr. 81 ff.).

b) Auf der Grundlage der vom Landgericht getroffenen Feststellungen steht fest, dass der Angeklagte die bei der ████████ Bank aufgenommenen Darlehensmittel tatsächlich nicht zur Finanzierung der von ihm erworbenen Eigentumswohnung eingesetzt hat und dies von ihm auch von Anfang an so vorgesehen war. Der Tatrichter ist aufgrund einer umfassenden – auch vom Beschwerdeführer nicht angegriffenen – Beweiswürdigung zu der Überzeugung gelangt, dass die Kreditaufnahme über 750.000 DM erst zu einem Zeitpunkt beantragt wurde, in dem der Kaufpreis von rund 1,1 Millionen DM bereits mit Eigenmitteln aufgebracht und auf ein Notaranderkonto gezahlt worden war; die Finanzierung sollte danach nur aus steuerlichen Gründen erfolgen, der Darlehensbetrag von 750.000 DM sollte später angelegt werden. Dementsprechend wurde der Kaufpreis an den Verkäufer der Eigentumswohnung aus dem ersten, mit Eigenmitteln erbrachten Betrag nach Freiwerden der ersten Festgeldanlage am 22. Februar 1993 ausgekehrt, während die von der ██ Bank an den Notar überwiesenen Darlehensmittel in Höhe von 750.000 DM noch als Festgeld angelegt waren. Dieser zweite Betrag wurde erst nach Freiwerden der zweiten Festgeldanlage am 9. März 1993 mit Überweisung vom 11. März 1993 auf das Privatkonto des Angeklagten bei der D__ Bank überwiesen und diesem am 15. März 1993 gutgeschrieben. Bei dieser nachvollziehbaren tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel ist die Überzeugung des Tatrichters, diese seien nicht für den Erwerb der Eigentumswohnung, sondern anderweit eingesetzt worden, ausreichend belegt. Dem aufgezeigten zeitlichen Ablauf und der daraus folgenden steuerlichen Beurteilung steht nicht entgegen, dass die in zwei unterschiedlichen Festgeldanlagen bereitgestellten Mittel auf dem Kontoauszug vom 9. Februar 1993 über das Notaranderkonto GW ██████████████, das die D__ Bank für den Notar PC__ führte, im Saldo zusammengefasst wurden. Denn auch in diesem Beleg ist deutlich von einer weiteren „Neuanlage Festgeld“ in Höhe von 750.000 DM die Rede, die vom 9. Februar bis 9. März 1993 angelegt worden ist, mithin festgelegt war über den Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises hinaus. Es kann deshalb auch dahingestellt bleiben, ob die Rüge aus § 261 StPO überhaupt in zulässiger Weise erhoben worden ist.

Ebensowenig steht der Beurteilung des Tatrichters entgegen, dass der Kaufpreis über Fremdmittel zu erbringen gewesen wäre, unabhängig davon, ob ihm ausreichende Barmittel zur Verfügung standen. Steuerlich entscheidend bleibt die tatsächliche Gestaltung und Durchführung, die das Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellt hat. Bei dieser Sachlage war ein Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG unter keinem Gesichtspunkt gerechtfertigt.

Die weitergehende Nachprüfung des Urteils aufgrund der Revisionsbegründung hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten aufgedeckt.

Der zum Nachteil des Angeklagten eingelegten Revision der Staatsanwaltschaft bleibt im Ergebnis ebenfalls der Erfolg versagt.

Soweit die Beschwerdeführerin sich gegen die tatrichterliche Auslegung der Honorarvereinbarung vom 17. Juli 1992 hinsichtlich der als Anzahlung oder Vorschuss gewerteten 5 Millionen DM wendet, versucht sie lediglich, die vom Landgericht vorgenommene Wertung durch eine eigene zu ersetzen. Damit kann sie im Revisionsverfahren nicht gehört werden (vgl. Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO, 42. Aufl., § 261, Rdnr. 38). Die Auslegung von Schriftstücken, die in verfahrensrechtlich ordnungsgemäßer Weise in die Hauptverhandlung eingeführt worden sind, ist Sache des Tatrichters im Rahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung. Die Revisionsbegründung der Staatsanwaltschaft zeigt insoweit keine sachlich-rechtlich beachtlichen Fehler auf. Insbesondere vermag sie nicht darzulegen, die zugrunde liegende Honorarvereinbarung habe einen eindeutig anderen als den ihr vom Tatrichter beigemessenen Inhalt. Vielmehr ist die vom Landgericht im Urteil vorgenommene Auslegung sowohl vom Wortlaut als auch vom Sinn und Zweck der Honorarvereinbarung gedeckt. Daran ist das Revisionsgericht gebunden.

Die Revision der Staatsanwaltschaft hat lediglich insoweit Erfolg, als aufgrund der von der Beschwerdeführerin allgemein erhobenen Sachrüge eine Änderung des Schuldspruchs wegen Umsatzsteuerhinterziehung erfolgt. Wie bereits im Rahmen der Revision des Angeklagten ausgeführt, hat das Landgericht rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten angenommen, es sei nur jeweils der Tatbestand eines untauglichen Versuchs der Umsatzsteuerhinterziehung in dreizehn Fällen schuldhaft verwirklicht anstelle einer jeweils vollendeten Steuerverkürzung. Auf die Ausführungen zu II 2 wird Bezug genommen. Der Senat kann den Schuldspruch zum Nachteil des Angeklagten umstellen, denn die Taten waren als vollendete Steuerverkürzungen angeklagt worden.

Dies führt allerdings nicht zur Aufhebung der wegen dieser Taten verhängten Einzelgeldstrafen. Zwar hat das Landgericht auf der Grundlage seiner fehlerhaften rechtlichen Würdigung in diesem Zusammenhang eine Strafrahmenmilderung gemäß §§ 49, 23 StGB vorgenommen und dabei ausdrücklich strafmildernd bedacht, dass der Staatskasse kein Schaden entstanden sei. Indessen schließt der Senat aus, dass angesichts der relativ geringen Verkürzungsbeträge (Umsatzsteuer 1992: 17.475 DM; Umsatzsteuervoranmeldungen 1 bis 12/1993: jeweils 3.744 DM) in diesem Zusammenhang etwas anderes als Geldstrafen bei einer erneuten Strafzumessung verhängt werden würden; damit kann auch die Gesamtstrafe von einem Jahr und sechs Monaten (gebildet aus der Einsatzstrafe von einem Jahr und vier Monaten wegen Einkommensteuerhinterziehung und zwölf Geldstrafen von je 20 Tagessätzen sowie einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen wegen Umsatzsteuerhinterziehung) bestehen bleiben.

Die weitergehende umfassende Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat keinen Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil des Angeklagten ergeben.