Jahresumsatzsteuererklärung als eigenständige oder Fortsetzungs‑Tat der Steuerhinterziehung; Strafausspruch aufgehoben

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen aus ████ ██ den Kaufmann Eftimios geboren am ███████████████ in ██████ (Griechenland), zur Zeit in Untersuchungshaft, wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 11. Mai 1982, an der teilgenommen haben, Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Herrmann, die Richter am Bundesgerichtshof Schuster, Fuhrmann, Dr. Horstkotte, Dr. Niepel als beisitzende Richter, Richter am Amtsgericht █████████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt ██████ aus █████ als Verteidiger, Justizangestellte ██ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Hildesheim vom 16. November 1981 a) im Schuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte wegen fortgesetzter Hinterziehung von Umsatzsteuer, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer verurteilt wird; b) im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen, die auch über die Kosten der Revision zu entscheiden hat.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Hinterziehung von Umsatzsteuer und wegen tateinheitlich begangener fortgesetzter Hinterziehung von Einkommen-, Körperschafts- und Gewerbesteuer zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und zu einer Gesamtgeldstrafe von 280 Tagessätzen zu je 200 DM verurteilt. Die Revision des Angeklagten rügt die Verletzung formellen und sachlichen Rechts; sie hat teilweise Erfolg.

1. Die Verfahrensrüge, dass weite Teile der Beweisaufnahme in Anwesenheit des Zeugen ███ durchgeführt worden sei, könnte nur unter dem Gesichtspunkt einer Verletzung der Aufklärungspflicht (§ 244 Abs. 2 StPO) bedeutsam sein. Die Revision hat jedoch nicht vorgetragen, aus welchen Gründen die Sachaufklärung durch die Anwesenheit des Zeugen behindert worden ist und weshalb diese Anordnung des Vorsitzenden deshalb unzulässig war.

2. Die Sachrüge führt dagegen zu einer Änderung des Schuld- und zur Aufhebung des Strafausspruchs.

a) Der Angeklagte reichte die Jahresumsatzsteuererklärungen für die Jahre 1974, 1975 und 1977 bis 1979 gemeinsam mit den Erklärungen für die Gewerbe- und die Körperschaftsteuer sowie für die Jahre 1978 und 1979 auch gemeinschaftlich mit den Erklärungen für die Einkommensteuer dem Finanzamt ein (UA S. 9–27). In allen Erklärungen verschwieg der Angeklagte einen großen Teil des von der ███████████ erzielten Umsatzes und die sich daraus ergebenden Einkünfte. Das Landgericht hat nicht verkannt, dass auch zwischen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung und einer fortgesetzten Hinterziehung der Einkommen- und Gewerbesteuer Tateinheit bestehen kann. Es hat jedoch Tatmehrheit angenommen, weil es davon ausgegangen ist, dass es auf die Jahresumsatzsteuererklärung in diesem Zusammenhang nicht ankommt. Es vertritt die Ansicht, dass die Abgabe dieser Erklärung nur eine straflose Nachtat gegenüber der schon durch die Einreichung der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen begangenen Steuerhinterziehung ist (UA S. 60).

Diese vereinzelt auch im Schrifttum vertretene Auffassung (vgl. Meine BB 1978, 1309 mit weiteren Nachweisen) teilt der Senat nicht. Wie der vorliegende Fall zeigt, stimmen die Jahresumsatzsteuererklärungen nicht immer mit den Umsatzsteuervoranmeldungen überein (UA S. 9, 12, 13). Für solche Fälle bestimmt § 18 Abs. 3 UStG, dass der bei der Berechnung ermittelte Unterschiedsbetrag einen Monat nach Eingang der Steuererklärung für den Steuerpflichtigen fällig ist. Mindestens in diesen Fällen kommt der Jahresumsatzsteuererklärung eine eigenständige Bedeutung zu. Denn durch sie wird die tatsächliche Grundlage für die Berechnung des Steueranspruchs verändert. Aber auch wenn in der Jahresumsatzsteuererklärung die unrichtigen Steuervoranmeldungen lediglich wiederholt werden, tritt eine weitere Steuerverkürzung ein. Die Jahresumsatzsteuererklärung ist deshalb für die Tatbestandsverwirklichung des § 370 AO erheblich (Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm. zur AO, 8. Aufl. § 370 Rdn. 78). Die Abgabe einer solchen unrichtigen Erklärung kann – wie hier – der Einzelakt einer Fortsetzungstat (BGH NJW 1980, 2591; RG RStBl 1940, 961), aber auch eine selbständige Handlung sein (Hübner aaO; Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 2. Aufl. § 370 Rdn. 230); eine mitbestrafte Nachtat ist sie nicht.

Der Senat hat in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO den Schuldspruch geändert. Eines Hinweises nach § 265 Abs. 1 StPO bedurfte es nicht, weil der Angeklagte sich gegen den Vorwurf einer tateinheitlich begangenen Steuerhinterziehung nicht anders hätte verteidigen können.

b) Die weitergehenden Angriffe der Revision gegen den Schuldspruch richten sich gegen die dem Tatrichter vorbehaltene Beweiswürdigung. Mit ihnen kann der Angeklagte im Revisionsverfahren nicht gehört werden.

c) Die Strafe hat keinen Bestand. Das Landgericht hat gegen § 46 Abs. 3 StGB verstoßen. Die Erwägung, dass der Angeklagte das Finanzamt „ganz bewusst“ über die Höhe seiner Einnahmen getäuscht und nicht nur unterlassen hat, die Einnahmen rechtzeitig mitzuteilen (UA S. 62), berücksichtigt einen Umstand strafschärfend, der Merkmal des inneren Tatbestandes des § 370 AO ist. Die leichtfertige Steuerhinterziehung wird nur als Ordnungswidrigkeit geahndet (§ 378 AO).

Aus denselben Gründen ist zu beanstanden, dass der Angeklagte als Steuerhinterzieher dem „weit überwiegenden Teil der Bevölkerung“ gegenübergestellt wird, der „seine Steuern in der Weise zahlt, dass sie ihm gleich vom Lohn und Gehalt einbehalten werden“ (UA S. 64).

Rechtsfehlerhaft ist schließlich auch der Hinweis, dass der Angeklagte als Steuerhinterzieher hart angefasst werden müsse, weil er aus der Gemeinschaft der Steuerbürger mit seiner Tat ausgeschert sei und deshalb jeder billig und gerecht denkende Bürger „empört“ sein könne und eine entsprechende Bestrafung „erwarten“ dürfe (UA S. 64). Das ist eine Überbetonung generalpräventiver Gesichtspunkte, die sich nicht mehr im Rahmen einer an der Schuld des Täters ausgerichteten Strafe hält.

Die Entscheidung entspricht dem Antrag des Generalbundesanwalts.