Revision: Selbstanzeige bei Lohnsteuerhinterziehung – Teilaufhebung und Rückverweisung

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen

███ aus █, den Baukaufmann Günter Martin, dort geboren am █████████ 1927, wegen Steuerverkürzung

Der 4. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 5. September 1974, an der teilgenommen haben:

Richter am Bundesgerichtshof Bortzler als Vorsitzender,

die Richter am Bundesgerichtshof Mayr, Hürxthal, Buddenberg, Knoblich, Dr. ██ als beisitzende Richter,

Bundesanwalt █████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt Dr. ██████ ████ in der Verhandlung als Verteidiger,

Justizangestellte ██████ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Essen vom 4. März 1974 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit er wegen fortgesetzter Lohnsteuerhinterziehung verurteilt worden ist, sowie im gesamten Strafausspruch.

In diesem Umfang wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Revision, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Die weitergehende Revision wird verworfen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Lohnsteuerhinterziehung und wegen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung (§ 392 AO, § 44 Lohnsteuer-DVO, § 18 Abs. 2 UStG) zur Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren sechs Monaten und zur Gesamtgeldstrafe von 45.000 DM verurteilt. Der Angeklagte rügt Verletzung des Verfahrensrechts und des sachlichen Rechts. Die Verfahrensrüge genügt nicht der in § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO vorgeschriebenen Form, weil die Angabe bestimmter, einen Verfahrensmangel enthaltender Tatsachen fehlt. Die Sachrüge hat teilweise Erfolg.

Nach den Feststellungen sind die Voraussetzungen der Lohnsteuerhinterziehung an sich gegeben. Danach hat der Angeklagte als Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin einer GmbH & Co. KG in den Jahren 1969 bis 1972 rund 3.130.000 DM Lohnsteuern einbehalten, aber nur rund 1.190.000 DM angemeldet und abgeführt, so dass das Lohnsteueraufkommen um rund 1.940.000 DM verkürzt worden ist. Die Feststellungen ergeben ferner, dass der Angeklagte die Lohnsteuern vorsätzlich unvollständig angemeldet und abgeführt hat. Durch die Annahme einer einzigen fortgesetzten Tat ist er jedenfalls nicht benachteiligt.

Das Landgericht hat jedoch das Schreiben des Angeklagten an das Finanzamt Essen-Süd vom 17. Januar 1973 zu Unrecht nicht als strafbefreiende Selbstanzeige nach § 395 Abs. 1 AO gewertet. Der Bundesgerichtshof hat in zwei Urteilen vom 13. November 1952 (BGHSt 3, 373 und BStBl. 1953 I, 109) eingehend dargelegt, welchen Anforderungen eine Erklärung des Steuerpflichtigen genügen muss, damit sie als strafbefreiende Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung im Sinne des § 395 (früher § 410) AO anerkannt werden kann.

Inzwischen ist zwar das Gesetz wiederholt geändert worden. Das hier allein in Frage stehende Berichtigungserfordernis ist von den Änderungen jedoch nicht berührt worden. Der Steuerpflichtige muss hiernach, um Straffreiheit zu erlangen, eine gewisse Tätigkeit in der Richtung einer Berichtigung oder Ergänzung seiner früheren Angaben entfalten und hierdurch wesentlich dazu beitragen, dass die betreffende Steuer nachträglich richtig festgesetzt werden kann. Er muss seine Fehler nach Art und Umfang offenbaren und von seinem Standpunkt aus, so wie er die Sachlage beurteilt, mit seinen Auskünften und Unterlagen dem Finanzamt eine bisher verschlossene Steuerquelle offenbaren.

An den Inhalt einer „Selbstanzeige“ dürfen jedoch andererseits keine zu hohen Anforderungen gestellt werden, wie der Bundesgerichtshof aaO ebenfalls dargelegt hat. Es kann nicht verlangt werden, dass das Finanzamt durch die Berichtigung in den Stand gesetzt wird, ohne weitere Aufklärungstätigkeit die nachzufordernde Steuer sofort festzusetzen. Es genügt vielmehr, dass die dem Finanzamt bisher infolge des Verhaltens des Steuerpflichtigen verschlossene Steuerquelle durch dessen eigene Tätigkeit offengelegt wird, so dass das Finanzamt auf dieser Grundlage ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt aufklären und die Steuer berechnen kann. Das Gesetz mutet dem Steuerpflichtigen nicht zu, unter allen Umständen bestimmte Zahlen zwecks Berichtigung seiner früheren Angaben vorzulegen.

An diesen Grundsätzen ist festzuhalten. Sie ergeben sich aus dem Zweck des Gesetzes, welches Straffreiheit nicht als Belohnung für bessere Einsicht und eigene Aufklärungsarbeit des Steuersünders gewährt, sondern, um ihm einen Anreiz zur Aufdeckung bisher verschlossener Steuerquellen zu bieten. § 395 AO beruht auf rein fiskalischen Erwägungen (vgl. Franzen/Gast, Steuerstrafrecht, § 395 AO, Rdn. 13 ff.).

Den hiernach an eine Berichtigung zu stellenden Anforderungen genügt das Schreiben des Angeklagten vom 17. Januar 1973, das er ausdrücklich als Selbstanzeige gewertet wissen wollte. Der Angeklagte hat darin erklärt, dass seine Lohnsteueranmeldungen in den Jahren 1969 bis 1971 falsch gewesen seien. Gleichzeitig hat er diejenigen Beträge angegeben, die er nach seiner Meinung wirklich hätte abführen müssen. Die angegebenen Zahlen beruhen allerdings auf Schätzungen. Der Angeklagte hat sich dabei aber nicht unbeträchtlich zu seinen Ungunsten verschätzt.

Das Landgericht meint nun, wegen dieser Ungenauigkeit könne das Schreiben des Angeklagten nicht als ordnungsgemäße Berichtigung angesehen werden, ferner fehlten Angaben darüber, welche Bruttolöhne im einzelnen in den betreffenden Jahren an die Arbeitnehmer gezahlt worden sind. Dem kann der Senat nicht zustimmen.

Leuchtet es schon an sich nicht ein, dass die Ungenauigkeit in den Zahlenangaben, die sich ja nur zum Nachteil des Angeklagten hätte auswirken können, wenn das Finanzamt die Zahlen nicht nachgeprüft hätte, es rechtfertigen soll, ihm die angestrebte Straffreiheit, soweit die Berichtigung reicht, zu versagen, so wird die Ansicht des Landgerichts auch den Vorschriften über Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer nicht gerecht.

Nach § 44 LStDV hat der Arbeitgeber die einbehaltenen Lohnsteuerbeträge für die näher bezeichneten, sich nach der Höhe der abzuführenden Steuern richtenden Zeiträume jeweils in einem Betrag anzumelden. Von ihm wird weder verlangt, dass er die Beträge nach Arbeitnehmern aufschlüsselt, noch dass er die gezahlten Bruttolöhne angibt. Auf Grund derartiger Angaben könnte das Finanzamt ohnehin nicht feststellen, ob die Lohnsteuern richtig einbehalten und vollständig abgeführt worden sind. Braucht aber der Arbeitgeber die einbehaltenen Lohnsteuern für jeden Abführungszeitraum nur in einem Betrag anzumelden, so erfüllt er das Berichtigungserfordernis des § 395 AO, wenn er dem Finanzamt erklärt, dass er die für bestimmte Zeiträume einbehaltene Lohnsteuer nicht oder, wie hier, nicht vollständig angemeldet und abgeführt habe und wenn er diejenigen Beträge angibt, die er nach seiner Ansicht hätte abführen müssen. Er darf dabei nur nicht wiederum vorsätzlich oder leichtfertig zu niedrige Beträge angeben oder das Finanzamt sonst zu täuschen versuchen. Die Berichtigung soll allerdings wahr und vollständig sein. Die Straffreiheit wird aber nicht dadurch ausgeschlossen, dass auf Grund der berichtigten Angaben allein eine Steuerfestsetzung noch nicht möglich ist, wenn das Finanzamt das Fehlende ohne besondere Schwierigkeit ergänzen kann (RGSt 70, 350). Es darf dem Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen, wenn er nach bestem Wissen und Gewissen nur geschätzte Beträge angibt und sich dabei zu seinem Nachteil oder nur geringfügig zu seinem Vorteil verschätzt. Es muss ihm dann Gelegenheit gegeben werden, die genauen Beträge festzustellen, wenn nicht das Finanzamt selbst sie ohne besondere Schwierigkeiten ermitteln kann (vgl. Hartung/Hübner in Hüschmann/Hepp/Spitaler, AO § 395 Nr. 8).

Dass der Angeklagte seine berichtigten Angaben nicht nach bestem Wissen und Gewissen gemacht hätte, dafür fehlt bisher jeder Anhalt. Er hat damit dem Finanzamt eine bis dahin verheimlichte Steuerquelle eröffnet und es ihm ermöglicht, ohne Schwierigkeiten und umfangreiche eigene Ermittlungen, etwa an Hand der Steuerkarten der Arbeitnehmer oder der Buchhaltung des Angeklagten oder auf Grund zusätzlicher vom Angeklagten geforderter Angaben die hinterzogenen Lohnsteuern festzustellen und nachzufordern.

Strafbefreiung kann der Angeklagte allerdings nur erlangen, soweit er die Lohnsteuer in den Jahren 1969 bis 1971 verkürzt hat, da sich seine Selbstanzeige nicht auf das Jahr 1972 erstreckt. Insoweit ist er zu Recht verurteilt worden (vgl. Hartung/Hübner aaO Nr. 57). Da jedoch ungeklärt ist, ob die sonstigen Voraussetzungen des § 395 AO erfüllt sind, ist der Senat nicht in der Lage, die Verurteilung des Angeklagten auf die Hinterziehung der Lohnsteuern für 1972 zu beschränken. Der Schuldspruch wegen fortgesetzter Lohnsteuerhinterziehung muss vielmehr in vollem Umfang mit den Feststellungen aufgehoben werden.

Im Übrigen ist das Urteil rechtlich nicht zu beanstanden. Die vom Angeklagten nachträglich bezahlten 400.000 DM hat das Finanzamt nach den Urteilsfeststellungen beim Erlass des Haftungsbescheides für die Umsatzsteuer berücksichtigt. Den hiernach noch geschuldeten Betrag hat der Angeklagte jedoch nicht bezahlt. Daher kann ihm insoweit auch keine Straffreiheit gewährt werden. Die teilweise Wiedergutmachung hat das Landgericht übrigens bei der Strafzumessung berücksichtigt. Damit ist offenbar die Nachzahlung von 400.000 DM gemeint. Die Behauptungen, der Angeklagte habe wesentlich mehr nachgezahlt und außerdem für die Steuerschulden eine Sicherungshypothek auf einem Grundstück seiner Ehefrau eintragen lassen, sind neuer Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.

Die Feststellungen des Landgerichts zur inneren Tatseite sind zwar knapp, erwecken aber angesichts des Gesamtsachverhalts keine rechtlichen Bedenken.

Die teilweise Aufhebung der Verurteilung hat die Aufhebung des gesamten Strafausspruchs zur Folge, da nicht auszuschließen ist, dass sich die Verurteilung wegen Lohnsteuerhinterziehung auch auf die Höhe der Strafe für die Umsatzsteuerhinterziehung ausgewirkt hat.

Hürxthal Mayr Bortzler

Richter Buddenberg befindet sich im Urlaub und kann daher nicht unterschreiben.