Revision: Aufhebung wegen unzureichender Feststellungen bei Steuerhinterziehung und Untreue

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen die Angestellte Ingeborg ███████ aus ███, Kreis ████, geboren am ██████ 1923 in ███████████████████████, wegen Urkundenfälschung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat durch den Vorsitzenden Richter Prof. Dr. Sarstedt und die Richter Siemer, Schmitt, Fleischmann und Schuster in der Sitzung vom 3. April 1973, an der ferner teilgenommen haben █████████████████████, Vertreter der Bundesanwaltschaft, und ██████████████████ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Auf die Revision der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts in Flensburg vom 4. Juli 1972 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird an das Landgericht in Kiel zurückverwiesen, das auch über die Kosten der Revision zu entscheiden hat.

- Von Rechts wegen -

Die Nachprüfung auf die allgemeine Sachrüge hat folgende sachlich-rechtliche Mängel aufgedeckt:

1. Das Landgericht hat den Schuldumfang nicht genau festgestellt. Es teilt nur die ungefähre Gesamtsumme der verkürzten Steuereinnahmen, nicht aber die Zahl der Steuerbescheide und Zahlungsaufforderungen mit, welche die Angeklagte in den einzelnen Jahren hätte erlassen müssen. Das reicht auch bei Annahme einer fortgesetzten Tat nicht aus. Bei dieser muss der Richter grundsätzlich die Mindestzahl der unselbständigen Einzelhandlungen und -unterlassungen angeben. Das ist nur dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn sich dem Urteil der Mindestschuldumfang auch ohne Zahlenangabe entnehmen lässt. Das ist hier aber nicht der Fall. Es ist nicht auszuschließen, dass eine genaue Feststellung der Zahl der Einzelakte das Strafmaß zugunsten der Angeklagten beeinflusst hätte.

2. Zwar kann Täter einer Steuerhinterziehung auch ein Verwaltungsangehöriger sein, der die Steuer festzusetzen oder einzuziehen hat (BGH LM Nr. 22 zu § 266 mit Nachweisen; BGHSt 24, 326). Er macht sich aber nicht schon dadurch der Steuerhinterziehung schuldig, dass er in Kenntnis seiner Pflicht unterlässt, die Steuer rechtzeitig festzusetzen oder einzuziehen. Zum Tatbestand der Steuerhinterziehung gehört auch das ungeschriebene Merkmal der Steuerunehrlichkeit. Steuerunehrlich handelt, wer seinen Willen, Steuereinnahmen zu verkürzen, dadurch betätigt, dass er die Steuerbehörden in einen Irrtum über das Bestehen, die Höhe oder die Fälligkeit des Steueranspruchs versetzt oder sie darin erhält (RGSt [REDACTED]; BGHSt 23, 319, 323). Ein Steuerbeamter kann das dadurch, dass er seinen Dienstvorgesetzten oder eine Aufsichtsoder Prüfungsbehörde über die bestimmungsgemäße Erledigung seiner Dienstgeschäfte täuscht oder im Irrtum hält (BGH [REDACTED]).

Ein steuerunehrliches Verhalten hat das Landgericht bei der Angeklagten jedenfalls für die Zeit vor der ersten Prüfung durch das Gemeindeprüfungsamt am 21. März 1969 nicht festgestellt.

3. Dass die Angeklagte es unterlassen hat, die den amtsangehörigen Gemeinden zustehende Gewerbesteuer festzusetzen und einzuziehen, ist als Steuerhinterziehung und Untreue nur insoweit strafbar, als die unterlassenen Handlungen ihr auch zuzumuten waren. Ob das während des gesamten Tatzeitraumes der Fall war, lässt sich den Feststellungen nicht entnehmen. Immerhin litt die Angeklagte „seit vielen Jahren unter einer sich ständig steigenden Arbeitsüberlastung“ (UA S. 19). „Der steigende Arbeitsanfall wirkte sich insbesondere seit dem Jahre 1966 dahin aus, dass der Zeuge █ und die Angeklagte die Abendstunden sowie Sonn- und Feiertage zu Hilfe nehmen mussten, um den Arbeitsanfall bewältigen zu können. Beide nahmen den ihnen zustehenden Urlaub auch nur zum Teil“ (UA S. 3). Auch wenn die Erhebung der Gewerbesteuer weder kompliziert noch zeitraubend war (UA S. 13/14), erforderte sie doch eine gewisse Mühe, die umso größer wurde, je mehr Rückstände sich anhäuften. Ob die Angeklagte immer die Zeit und die Kraft hatte, die zum Teil schon jahrelang liegengebliebenen Arbeiten in Angriff zu nehmen, erscheint nach Lage des Falles zweifelhaft.

4. Zur inneren Tatseite sowohl der Steuerhinterziehung als auch der Untreue nimmt das Landgericht an, die Angeklagte sei sich bewusst gewesen, durch die Nichterhebung der Gewerbesteuer gegen ihre Dienstpflicht zu verstoßen. Es sagt aber nicht, wie sich das mit dem vereinbaren lässt, was es an anderer Stelle festgestellt hat. Danach bot der Amtsvorsteher █████ zu einem nicht genannten Zeitpunkt der Angeklagten Entlastung an (UA S. 3) und schritt auf die wiederholten Hinweise von Gewerbetreibenden und Bürgermeistern, die Gewerbesteuer werde seit langem nicht mehr erhoben, nicht ausdrücklich gegen sie ein (UA S. 5, 10). Der Amtsausschuss nahm im Jahre 1966 die Erklärung der Angeklagten, sie sei mit der Veranlagung der Gewerbesteuer im Rückstand, lediglich zur Kenntnis und begnügte sich mit ihrer Versicherung, sie werde sich bemühen, diese Rückstände umgehend aufzuarbeiten (UA S. 5). Nachdem das Gemeindeprüfungsamt bei seiner zweiten Prüfung Steuerrückstände von etwa 156.900 DM ermittelt und festgestellt hatte, dass Steuermessbescheide des Finanzamtes über zwei Jahre unbearbeitet liegengeblieben waren, sprach er in seiner Sitzung am 22. August 1969 der Angeklagten hinsichtlich der Kassenführung das volle Vertrauen aus (UA S. 7). Diese Umstände legen es nahe anzunehmen, dass Amtsvorsteher und Amtsausschuss die ständige Arbeitsüberlastung der Angeklagten kannten und möglicherweise sogar die verzögerliche Bearbeitung der Gewerbesteuerangelegenheiten billigten und dass die Angeklagte deshalb glaubte, es sei noch mit ihren Dienstpflichten zu vereinbaren, wenn sie die Gewerbesteuersachen erst mit jahrelanger Verspätung erledigte. Hiermit hätte sich das Landgericht auseinandersetzen müssen.

5. Der Rechtsbegriff der fortgesetzten Straftat setzt einen Gesamtvorsatz des Täters voraus, der so beschaffen sein muss, dass er vor oder spätestens bei Verwirklichung des ersten Teilaktes der Handlungs- oder Unterlassungsreihe deren sämtliche Teile in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfasst. Er muss den späteren Verlauf der mehreren Akte zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorwegbegreifen, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger, ferner Ort, Zeit und ungefähre Art der Begehung der Tat in Betracht kommen (BGHSt 1, 313, 315; 15, 268, 271). Einen solchen Gesamtvorsatz hat das Landgericht nicht festgestellt. Es ist nach Lage des Falles auch ganz unwahrscheinlich, dass die Angeklagte von vornherein die Festsetzung und Einziehung der Gewerbesteuern auf Jahre hinaus verzögern wollte.

Nun beschwert die irrige Annahme eines Fortsetzungszusammenhangs einen Angeklagten freilich in der Regel nicht. Hier kann es jedoch anders liegen. Bei einer Fortsetzungstat beginnt die Frist für die Verfolgungsverjährung mit der Vollendung des letzten Einzelaktes zu laufen (BGHSt 1, 84, 91). Rechtlich selbständige Taten sind dagegen bei der Prüfung der Frage jede für sich zu würdigen. Danach kann die Strafverfolgung eines Teiles der Unterlassungen, die das Landgericht als Steuerhinterziehung und Untreue beurteilt hat, bereits verjährt sein.

Hierbei ist davon auszugehen, dass die Verjährung mit dem Wegfall der Rechtspflicht zum Handeln begann (RGSt 9, 152, 157), also spätestens in dem Zeitpunkt, in dem die Steueransprüche verjährt waren. Denn durch die Verjährung erlischt der Anspruch mit seinen Nebenansprüchen (§ 148 AbgO).

Für die Verjährung der Steueransprüche ist die Übergangsvorschrift des Artikels 5 Abs. 1 AOAG vom 15. September 1965 (BGBl. I S. 1356) zu beachten. Danach richtet sich die Verjährung für die älteren Ansprüche noch nach den früheren Vorschriften. Nach ihnen dürfte ein Teil der verkürzten Steuern schon seit Jahren verjährt sein.

Die Einleitung des Strafverfahrens ist der Angeklagten am 9. Juli 1971 bekanntgegeben worden (Bl. 62 d. A.). Die erste richterliche Handlung, die wegen der begangenen Taten gegen sie gerichtet wurde, ist die Verfügung des Vorsitzenden der Strafkammer vom 3. Mai 1972 über die Zustellung der Anklageschrift (Bl. 104 d. A.). Daraus folgt bei nicht nachweisbarem Fortsetzungszusammenhang: Die Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung ist verjährt, soweit die Steueransprüche am 9. Juli 1966 bereits verjährt waren (§ 402 AbgO n. F.), und die Strafverfolgung wegen Untreue ist verjährt, soweit die Steueransprüche am 3. Mai 1967 bereits verjährt waren (§§ 67 Abs. 2, 68 AbgO).

6. Auch die Strafzumessungsgründe sind nicht frei von Rechtsirrtum. Das Landgericht hat nicht geprüft, ob und, inwieweit der Amtsvorsteher oder Mitglieder des Amtsausschusses für die eingetretenen Steuerverkürzungen mitverantwortlich sind. Ihre Mitschuld hätte als strafmildernder Umstand berücksichtigt werden können.

Die Entscheidung entspricht dem Antrag des Generalbundesanwalts.