Revision: Zurückverweisung bei unzureichender Feststellung des Vorsatzes bei Steuerhinterziehung

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS in der Strafsache gegen ███ aus ████, den Steuerberater Paul, geboren ████████████ in ████, wegen versuchter Steuerhinterziehung.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts am 8. März 1983 gemäß § 349 Abs. 4 StPO einstimmig

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kiel vom 17. August 1982 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen, die auch über die Kosten der Revision zu entscheiden hat.

Die Verfahrensbeschwerden braucht der Senat nicht zu erörtern, da die sachlich-rechtliche Nachprüfung des Urteils zu seiner Aufhebung und zur Zurückverweisung der Sache führt.

I.

Der Tatrichter hat angenommen, der Angeklagte habe bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1979 in seiner Eigenschaft als Steuerberater durch Vorlage der Fotokopie eines nachträglich gefertigten Schriftstücks versucht, Steuern zu hinterziehen, die seine Mandanten Helga und Reinhard Sch[REDACTED] schuldeten.

Gegenstand des Hinterziehungsversuchs ist nach Ansicht des Tatrichters die Differenz zwischen den für die Wirtschaftsjahre 1974/75 bis 1977/78 nach § 13a EStG 1974 (Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen) errechneten Steuerforderungen und den niedrigeren Steuern, die für die genannten Zeiträume nach einem Betriebsvermögensvergleich aufgrund eingereichter Bilanzen (§ 4 Abs. 1 EStG) festgesetzt und von den Steuerpflichtigen bezahlt worden sind; der Betriebsvermögensvergleich ergab hier ein niedrigeres Einkommen als die Gewinnermittlung nach § 13a EStG 1974. Mit der Fotokopie wollte der Angeklagte nach den Feststellungen erreichen, dass die Finanzbehörde vom Vorliegen eines rechtzeitigen Antrags nach § 13a Abs. 1 Satz 2, 3 EStG 1974 ausging und deshalb an der bisherigen – vorläufigen – Einkommensteuerfestsetzung festhielt.

Die Finanzbehörde hat nach der Betriebsprüfung angenommen, dass die mit den Einkommensteuererklärungen eingereichten Bilanzen, soweit die Wirtschaftsjahre 1975/76, 1976/77 und 1977/78 betroffen sind, als rechtzeitiger Antrag im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 2, 3 EStG 1974 anzusehen seien; insoweit liegt nach Auffassung des Tatrichters nur ein untauglicher Versuch der Steuerhinterziehung vor. Dagegen fehlt es nach seiner Ansicht für das Wirtschaftsjahr 1974/75 an einem solchen Antrag; insoweit bewertet der Tatrichter das Verhalten des Angeklagten als tauglichen Versuch der Steuerhinterziehung, der nur deswegen scheiterte, weil die Finanzbeamten erkannten, dass die bei der Betriebsprüfung vorgelegte Fotokopie ein nachträglich hergestelltes Schriftstück abbildete.

II.

Die bisherigen Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen versuchter Steuerhinterziehung nicht.

1. Soweit die Wirtschaftsjahre 1975/76, 1976/77 und 1977/78 betroffen sind, ergibt sich aus den Feststellungen nicht eindeutig, dass der Angeklagte sich vorgestellt habe, er werde mit der Vorlage der Fotokopie Steuern verkürzen, die die Eheleute ███████ zusätzlich schuldeten. Der Angeklagte hat sich u.a. damit verteidigt, er habe einen Antrag nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG 1974 für entbehrlich gehalten (UA S. 12, 18, 20). Er hat damit im Ergebnis geltend machen wollen, dass nach seiner Auffassung ein Sachverhalt vorgelegen habe, der die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und nicht nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 1 Satz 1 EStG) rechtfertigte. Für die genannten Wirtschaftsjahre hat auch die Finanzbehörde eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt, und zwar sowohl bei der Steuerfestsetzung als auch im Anschluss an die Betriebsprüfung; zuletzt hat die Finanzbehörde die mit den Einkommensteuererklärungen eingereichten Bilanzen als Antrag im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG 1974 gewertet. Unter diesen Umständen musste sich der Tatrichter mit der naheliegenden Frage auseinandersetzen, ob nicht auch der Angeklagte aus vergleichbaren Erwägungen gemeint hat, dass hinsichtlich des landwirtschaftlichen Betriebes der Eheleute ████████ die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vorgelegen haben.

Was der Tatrichter in diesem Zusammenhang zur Widerlegung der Einlassung angeführt hat (UA S. 20 ff), reicht nicht aus: Der Hinweis auf das Schreiben des Angeklagten vom 15. Juni 1979 ersetzte eine nähere Auseinandersetzung mit der Einlassung nicht; dieses Schreiben war eher geeignet, die Einlassung zu unterstützen, weil der Angeklagte sich in ihm darauf beruft, dass seit der Betriebseröffnung █████ geführt würden und dass dieser Sachverhalt dem Finanzamt mitgeteilt worden sei (UA S. 12 f). Daraus, dass der Betriebsprüfer dem Angeklagten „seine Ansicht über die Notwendigkeit eines Antrags nach § 13a EStG 1974 erläutert hatte“ (UA S. 21), kann ebenfalls nicht ohne weiteres auf den auch nur bedingten Vorsatz des Angeklagten geschlossen werden. Denn die Finanzbehörde hatte bis zur Betriebsprüfung bei Kenntnis der maßgeblichen tatsächlichen Umstände eine abweichende Einschätzung erkennen lassen, indem sie die Gewinnermittlung aufgrund Betriebsvermögensvergleichs durchgeführt hatte.

Nähere Ausführungen über die Vorstellung des Angeklagten waren auch nicht deswegen entbehrlich, weil der Angeklagte anlässlich der Betriebsprüfung die Fotokopie eines fingierten Belegs vorgelegt und steuerliche Nachteile für die Eheleute ██████ befürchtet hat (vgl. UA S. 21): Es ist denkbar, dass er mit der Vorlage der Fotokopie einer nach seiner Auffassung irrigen Rechtsauffassung der Steuerbeamten Rechnung tragen, also verhindern wollte, dass seinen Mandanten eine ungerechtfertigte steuerliche Mehrbelastung entstand, die mittelbar wegen der Gefahr von Regressansprüchen auch ihn selbst bedrohte. In einem solchen Fall stellt der Gebrauch eines unrichtigen Belegs weder eine vollendete noch eine versuchte Steuerhinterziehung dar.

2. Hinsichtlich des Wirtschaftsjahres 1974/75 ergeben die Feststellungen, dass ein fristgemäßer Antrag im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG 1974 nicht vorgelegen hat; auch ist den Urteilsgründen zu entnehmen, dass die Finanzbehörde vor dem Beginn dieses Wirtschaftsjahres keine Feststellungen über Tatsachen getroffen hat, die den Steuerschuldner zur Führung von Büchern verpflichtet hätten (§ 1 Abs. 1 der VO über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 i.d.F. der RAO). Da die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1974/75 erst nach Ablauf der in § 13a Abs. 1 Satz 3 EStG 1974 bezeichneten Frist bei der Finanzbehörde eingereicht worden ist und Feststellungen im Sinne der genannten Verordnung vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres ersichtlich weder im Rahmen eines Steuerbescheides (§ 1 Abs. 4 der VO) noch auf andere Weise getroffen worden sind, scheidet, anders als bei den folgenden Wirtschaftsjahren, die Möglichkeit aus, dass der Angeklagte die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich aus Gründen für zulässig erachtet hat, die der schließlich zugrunde gelegten Rechtsansicht der Finanzbehörde im Wesentlichen entsprachen.

Gleichwohl hatte es auch hier einer näheren Auseinandersetzung mit seiner Einlassung bedurft, er habe seine Mandantin nicht für buchführungspflichtig und deshalb die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für richtig gehalten. Auch in diesem Zusammenhang fällt ins Gewicht, dass die Finanzbehörde in Kenntnis der tatsächlichen Verhältnisse und nach Vorlage der Bilanzen die Einkommensteuern bis zur Betriebsprüfung „auf der Grundlage der Buchführung“ (UA S. 6), also durch Betriebsvermögensvergleich, festgesetzt hat, mochte es sich auch nur um vorläufige Steuerfestsetzungen gehandelt haben.

Die Annahme des Angeklagten, die Eheleute Sch[REDACTED] seien kraft Gesetzes (§ 161 Abs. 1 RAO) unabhängig von einer Feststellung nach § 1 der VO vom 5. Juli 1935 zur Buchführung verpflichtet gewesen, ist nicht derart abwegig, dass die Verteidigung des Angeklagten, er habe den Sachverhalt in dieser Weise beurteilt, als gänzlich abwegig und deshalb keiner näheren Erörterung wert erscheinen müsste.

Der Senat braucht nicht auf die steuerrechtliche Rechtslage (vgl. dazu neuerdings BFH BStBl II 1983, 11, 12) einzugehen. Für die strafrechtliche Beurteilung der inneren Tatseite musste der Tatrichter angesichts der Einlassung des Angeklagten jedoch das Folgende erwägen:

Die Vorschrift des § 13a Abs. 4 EStG 1974 galt nur insoweit, als der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften, insbesondere nach § 161 RAO, buchführungspflichtig war. Die für kleinere und mittlere Landwirtschaften vorgesehenen Sonderregelungen, die hier nach Auffassung des Tatrichters zu Unrecht angewandt worden sind, dienen grundsätzlich der steuerlichen Entlastung der Steuerpflichtigen. Das gilt nicht nur für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (vgl. dazu UA S. 24), sondern auch für die Vorschriften über den Beginn der Buchführungspflicht (§ 1 Abs. 1, 4 der VO vom 5. Juli 1935 – RGBl I S. 908 –). Sie dienen dem Interesse des steuerlich unerfahrenen Landwirts, indem sie ihn vor unerwarteter Inanspruchnahme schützen und damit dem Gebot von Treu und Glauben entsprechen. Die Rechtsprechung hat diese Schutzrichtung noch unterstrichen, indem sie den Beginn der Buchführungspflicht im Regelfall, zumal bei fachlich nicht beratenen Landwirten, über die Anforderungen des § 1 der VO vom 5. Juli 1935 hinaus zusätzlich davon abhängig machte, dass der Steuerpflichtige ausdrücklich auf seine Buchführungspflicht hingewiesen worden war (BFH BStBl III 1957, 291; II 1978, 76; II 1982, 161, 163). Dem entspricht die heutige gesetzliche Regelung über den Beginn der Buchführungspflicht (§ 141 Abs. 2 AO 1977), die im Übrigen zwischen den wirtschaftlichen Voraussetzungen der Buchführungspflicht (§ 141 Abs. 1 AO 1977) und der Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem diese Pflicht „zu erfüllen“ ist, unterscheidet (§ 144 Abs. 2 AO 1977; vgl. dazu Tipke/Kruse, AO und FGO, 10. Aufl., § 141 Anm. 21).