Revision gegen Steuerhinterziehungsurteil: Aufhebung bei Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS vom 13. Januar 1993 in der Strafsache gegen ██ █████ ██ wegen Steuerhinterziehung.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 13. Januar 1993

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Essen vom 26. Mai 1992 gemäß § 349 Abs. 1 StPO,

a) soweit der Angeklagte wegen Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehung verurteilt worden ist,

b) im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.

2. Die weitergehende Revision wird gemäß § 349 Abs. 2 StPO verworfen.

3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen (Umsatzsteuer 1986 bis 1988, Körperschaftsteuer 1986, Gewerbesteuer 1986, Einkommensteuer 1986) unter Einbeziehung einer Vorverurteilung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt.

Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel hat überwiegend Erfolg.

I.

Soweit das Landgericht den Angeklagten wegen (fortgesetzter) Umsatzsteuerhinterziehung in den Jahren 1986 bis 1988 verurteilt hat, leidet der Schuldspruch keine durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten. Die Einzelstrafe hat jedoch keinen Bestand.

1. Entgegen der Auffassung der Revision tragen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen den Schuldspruch wegen Umsatzsteuerhinterziehung. Der Angeklagte ist geständig, in den Jahren 1986 bis 1988 als Geschäftsführer der FORZI GmbH für erbrachte Dachdeckerarbeiten über die in Rechnung gestellten und ordnungsgemäß verbuchten Beträge hinaus Mehreinnahmen ohne Rechnungslegung erzielt zu haben, die keinen Eingang in die Buchführung der Firma fanden. Diese Umsätze wurden in den Umsatzsteuererklärungen der GmbH verschwiegen. Das der Schätzung des Landgerichts zugrunde liegende „Zahlenwerk“ hat der Angeklagte nach Erörterung in der Hauptverhandlung als zutreffend anerkannt. Bei dieser Sachlage ist es ausreichend, wenn der Tatrichter die Schätzungsgrundlagen, die Schätzungsmethode, die hier in einer einfachen Hochrechnung bestand, und die daraus folgenden Mehreinnahmen ergebnishaft mitteilt (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3 und 5).

2. Allerdings hat das Landgericht einen zu hohen Schuldumfang angenommen, indem es von den festgestellten Mehrumsätzen als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ausgegangen ist. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG das Entgelt für die erbrachte Leistung abzüglich der Umsatzsteuer. Das Landgericht hat verkannt, dass die Handhabung des Angeklagten, den zusätzlichen Werklohn jeweils ohne Rechnung zu vereinnahmen, zur Folge hat, dass dieser so vereinnahmte Betrag den gesamten Werklohn als Bruttobetrag darstellt, indem die Umsatzsteuer als unselbständiger Teil enthalten ist. Aus den vereinnahmten Mehrumsätzen ist die Umsatzsteuer daher herauszurechnen (vgl. BGHR UStG 1980 § 10 Berechnungsgrundlagen 1).

Auf der Grundlage eines Bruttosteuersatzes von 12,28 % berechnet sich die hinterzogene Umsatzsteuer auf insgesamt rund 401.000 DM, so dass sich der Schuldumfang um 56.000 DM (1/9) vermindert. Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich der zu große Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten auf die Höhe der verhängten Einzelstrafe ausgewirkt hat.

II.

Soweit das Landgericht den Angeklagten wegen Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehung verurteilt hat, tragen die Feststellungen den jeweiligen Schuldspruch nicht.

1. Das Landgericht behandelt die dem Angeklagten nach seinen unwiderlegten Angaben 1986 aus den unverbuchten Mehreinnahmen zugeflossenen 240.000 DM als eine verdeckte Gewinnausschüttung, die dem Gewinn der GmbH hinzuzurechnen ist. Eine verdeckte Gewinnausschüttung mit der möglichen Folge einer körperschaftsteuerauslösenden Gewinnerhöhung liegt vor, wenn den Gesellschaftern oder ihnen nahe stehenden Personen außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung ein unangemessener Vorteil zugewendet wird und dies mit Billigung der Gesellschafter geschieht (vgl. BFH BStBl 1991 II S. 484; BGHR AO § 370 Abs. 1 Verkürzungsbetrag 2; BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 1 bis 4). Dazu verhält sich das Urteil jedoch nicht. Es heißt lediglich, dass der Angeklagte 1982 als Geschäftsführer der Firma des [REDACTED] fungieren sollte, 1982 die Firma Feturo GmbH als Gewerbebetrieb anmeldete, diese Firma nach zwischenzeitlicher Abmeldung 1984 erneut angemeldet wurde, der Angeklagte weiterhin Geschäftsführer war (UA S. 3) und die Feturo GmbH vom Angeklagten geschäftsführend betrieben wurde (UA S. 4). Ob der Angeklagte überhaupt zu den Personen gehörte, denen eine verdeckte Gewinnausschüttung zugewendet werden kann, und ob die Verteilung der unverbuchten Mehreinnahmen mit dem Einverständnis möglicherweise vorhandener weiterer Gesellschafter erfolgte, lässt sich den Urteilsgründen nicht entnehmen. Der Senat kann die fehlenden Feststellungen nicht aus dem Akteninhalt ergänzen. Nach den bisherigen Feststellungen bleibt die Möglichkeit offen, dass dem Angeklagten diese 240.000 DM als Provisionen zugeflossen sein können, wie es das Landgericht hinsichtlich der anderen Beteiligten annimmt. In diesem Fall könnten Betriebsausgaben vorliegen, die nicht zu einer Gewinnerhöhung bei der GmbH führen. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass der Angeklagte diesen Betrag durch Untreuehandlungen unter Missbrauch seiner Geschäftsführerstellung erlangt hat. In diesem Fall lägen einmal entsprechende Betriebseinnahmen vor, wenn dies unter Umgehung der Gesellschaft erfolgte.

Dies alles bedarf weiterer Aufklärung und ergänzender Feststellungen, wobei der Senat zur Berechnung der Körperschaftsteuer vorsorglich auf BGHR AO § 370 Abs. 1 Verkürzungsbetrag 2, BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 1 bis 4 hinweist.

2. Die unzureichenden Feststellungen zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung wirken sich auch auf den jeweiligen Schuldspruch zur Gewerbesteuer- und Einkommensteuerhinterziehung aus.

Liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so kommt auch eine Erhöhung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nicht in Betracht. Das Landgericht hat bei der Ermittlung der hinterzogenen Gewerbesteuer ferner nicht bedacht, dass nicht nur die zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer gewinnmindernd zu berücksichtigen ist, sondern auch die verkürzte Umsatzsteuer sich gewinnmindernd bei der GmbH auswirkt (vgl. BGHR KStG § 8 Ermittlung 1).

Für die Einkommensteuer kann nicht sicher festgestellt werden, ob der Zufluss der 240.000 DM überhaupt eine steuerbare Vermögensmehrung darstellt, solange die Feststellungen die Möglichkeit offenlassen, dass der Angeklagte diesen Betrag durch Untreuehandlungen als Geschäftsführer erlangt haben kann. Derartige Einnahmen fallen unter keine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG (BGHR EStG § 2 Einkünfte 1; BGHR AO § 370 I Steuerverkürzung 23; Schmidt/Drenseck, EStG, 11. Aufl., § 22 Rn. 31).

Dass das Landgericht die Höhe der Einkommensteuerverkürzung zudem falsch bestimmt hat, weil es von der tatsächlich geschuldeten Einkommensteuer nicht die auf das ordnungsgemäß erklärte Einkommen entfallende Einkommensteuer abgezogen hat, bemerkt der Senat am Rande.

III.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat zur Frage der Strafrahmenwahl noch auf folgendes hin:

Für das Merkmal der Steuerverkürzung in großem Ausmaß nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO gibt es weder eine lediglich an der Höhe des Verkürzungsbetrages orientierte Grenze, bei deren Überschreiten regelmäßig das Vorliegen eines besonders schweren Falles zu bejahen ist, noch liegen die hier vom Landgericht festgestellten Umsatzsteuer- und Einkommensteuerhinterziehungen nach Höhe, Tatdauer und sonstigen Begleitumständen in einem Bereich, in dem ohne weiteres von einer Steuerverkürzung in großem Ausmaß aus grobem Eigennutz auszugehen ist. Das Vorliegen eines besonders schweren Falles im Sinne von § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO ist vielmehr in einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände zu beurteilen, wobei dem Umfang der Steuerverkürzung je nach den Umständen des Einzelfalls indizielle Bedeutung für die grobe Eigennützigkeit zukommen kann (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. Eigennutz 3).