BGH: Steuergefährdung durch Steuerhelfer – Urteil muss Freisprüche tragfähig begründen

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Helfer in Steuersachen Friedrich ███ aus ████████████, geboren █████████ ██ in █████████ (Kreis █), wegen Steuergefährdung hat der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 26. Januar 1954, an der teilgenommen haben:

Senatspräsident Dr. Geier als Vorsitzender, Bundesrichter Sarstedt, Bundesrichterin Dr. Koffka, Bundesrichter Schmidt, Bundesrichter Schmitt als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt █████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizobersekretär ████

Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts in Hildesheim vom 11. Februar 1953 wird verworfen.

Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen.

Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft und des Nebenklägers wird das angefochtene Urteil samt den Feststellungen – mit Ausnahme des Falles ███ – aufgehoben, soweit der Angeklagte freigesprochen worden ist.

Im Übrigen werden die Revisionen der Beschwerdeführer verworfen.

Im Umfange der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung – auch über die Kosten der Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft und des Nebenklägers – an das Landgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

Der Angeklagte ist gemäß § 402 RAbgO wegen Steuergefährdung in drei Fällen zu Geldstrafen von 300,–, 150,– und 150,– DM verurteilt, im Übrigen aber freigesprochen worden.

Gegen dieses Urteil haben der Angeklagte, die Staatsanwaltschaft und das Finanzamt in █████████████ als Nebenkläger Revisionen eingelegt. Nur die Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft und des Nebenklägers greifen teilweise durch.

I. Revision des Angeklagten:

1.) Dieser Beschwerdeführer sieht eine Verletzung des Verfahrensrechts darin, dass der von ihm hilfsweise in der Hauptverhandlung gestellte Beweisantrag auf Vernehmung des Zeugen ████ nicht gehörig beschieden worden sei.

Die Rüge scheitert schon daran, dass die Revisionsbegründung entgegen der zwingenden Vorschrift des § 344 Abs. II Satz 2 StPO die den Mangel enthaltenden Tatsachen nicht angibt. Insbesondere fehlt es an der inhaltlichen Wiedergabe des in der Hauptverhandlung hilfsweise gestellten Beweisantrages.

2.) Mit der Sachrüge wendet sich die Revision vor allem gegen die Annahme eines „fahrlässigen“ Handelns des Angeklagten. Sie ist der Auffassung, dass der Tatrichter den Begriff der Fahrlässigkeit „überspannt“ habe. Der Angeklagte sei Sachwalter seiner Auftraggeber und nicht – wie das angefochtene Urteil meine (UA S. 6) – des Finanzamts gewesen.

Die Beanstandung kann im Ergebnis keinen Erfolg haben, wenn ihr auch in der Begründung zum Teil beizutreten ist.

a) Nach den Urteilsfeststellungen war der Beschwerdeführer von den Steuerpflichtigen vertraglich als „Helfer in Steuersachen“ bestellt worden. Sein Aufgabenkreis umfasste insbesondere die Führung der Wirtschaftsbücher und die Aufstellung der Jahresabschlüsse sowie der Steuererklärungen. Es bestand keine besondere amtliche oder gar dienstliche Bindung des Angeklagten zu den Finanzämtern.

Unter diesen Umständen kann nicht von einem „Vertrauensverhältnis zum Finanzamt“ gesprochen werden. Der Beschwerdeführer war nur Vertrauensmann seiner Mandanten, der Steuerpflichtigen. Weder die Vorschrift des § 107a RAbgO noch die hierzu ergangenen Durchführungsverordnungen und Runderlasse des ehemaligen Reichsministers der Finanzen legen ihm eine besondere Treuepflicht gegenüber den Steuerbehörden auf. Das Maß der Sorgfalt, das er bei Erfüllung seiner Aufgaben aufzuwenden hat, bestimmt sich mithin nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie auch für die Steuerpflichtigen selbst zu gelten haben. Danach hat der Steuerberater im Rahmen der ihm verfügbaren Möglichkeiten dafür Sorge zu tragen, dass die Steuern in voller Höhe entrichtet werden; erforderlichenfalls muss er den Steuerpflichtigen auf seine Verpflichtungen hinweisen (vgl. u. a. RG RStBl 1937, 483).

b) Wie die Urteilsgründe deutlich ergeben, hat das Landgericht diesen Gesichtspunkten Rechnung getragen.

aa) Bei der grundsätzlichen Erörterung der für das Vorliegen der inneren Tatseite erforderlichen Voraussetzungen geht es davon aus, dass dem Angeklagten nachgewiesen werden müsse, er habe „erkannt, damit gerechnet oder pflichtmäßig erkennen müssen, dass eine materielle Unrichtigkeit vorlag und zur Steuerkürzung führen konnte“ (UA S. 8). Hierzu wird an anderer Stelle des Urteils noch ergänzend ausgeführt, dass der Angeklagte Unterlagen seiner Auftraggeber nur dann und so lange zugrunde legen durfte, „als er an die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben seiner Auftraggeber glaubte, ohne dabei fahrlässig zu handeln“ (UA S. 9).

bb) Auch bei der Einzelanwendung des Begriffes der Fahrlässigkeit (soweit es die Fälle anlangt, in denen der Angeklagte zu Strafen verurteilt worden ist) lässt sich kein Rechtsfehler erkennen.

In den Fällen ██ und ███ wird festgestellt, der Beschwerdeführer habe es unterlassen, nachträgliche Angaben seiner Mandanten zu überprüfen und Belege zu verlangen, obwohl verschiedene – im Urteil einzeln aufgeführte – Umstände dies erforderlich machten.

Im Falle █████ ist von ihm eine Verlustrechnung, deren Unrichtigkeit sich ihm aus mehrfachen Gründen von vornherein aufdrängen musste, ohne eigene Prüfung der Bücher und Unterlagen übernommen worden.

cc) Unter diesen Umständen kommt der unrichtigen Annahme eines „Vertrauensverhältnisses zum Finanzamt“ keine Bedeutung bei. Diesen Gesichtspunkt erwähnt das Urteil im Übrigen nur beiläufig, ohne hieraus Nachteiliges für den Angeklagten zu folgern. Die angefochtene Entscheidung beruht daher – auch was die Straffrage anlangt – auf dieser rechtsirrigen Auffassung nicht.

3.) Die weiteren sachlichrechtlichen Beanstandungen des Beschwerdeführers gehen ebenfalls fehl.

Eine Verurteilung nach § 402 RAbgO setzt voraus, dass durch das Handeln oder pflichtwidrige Unterlassen des Steuerhelfers ein Irrtum über wesentliche Tatsachen, insbesondere über das Bestehen oder die Höhe eines Steueranspruches hervorgerufen oder unterhalten worden ist und dadurch eine Steuerverkürzung eintrat. Dies hat die Strafkammer auch im Falle ███ einwandfrei dargelegt (UA S. 9 ff.).

Die Behauptung der Revision, die zu Unrecht gebuchten Einnahmen seien durch gleichfalls zu Unrecht gebuchte Ausgaben ausgeglichen gewesen, findet in den Urteilsfeststellungen keine Stütze.

Die Revision des Angeklagten war daher in vollem Umfange zu verwerfen.

II. Revision der Staatsanwaltschaft:

1.) Die Verfahrensrüge der Staatsanwaltschaft lässt wie die des Angeklagten eine genaue Angabe der den Mangel enthaltenden Tatsachen vermissen (§ 344 Abs. II Satz 2 StPO).

Die Beanstandung, das Gericht habe die ihm gemäß § 244 Abs. II StPO von Amts wegen obliegende Pflicht zur ordnungsgemäßen Aufklärung des Sachverhalts verletzt, ist nur dann zulässig erhoben, wenn im Einzelnen dargelegt wird, welche Beweismittel sich dem Tatrichter hätten aufdrängen müssen; soweit ein Urkundenbeweis übergangen sein soll, bedarf es hierbei der inhaltlichen Angabe der Einzelurkunde, die zur Grundlage der erhobenen Aufklärungsrüge gemacht werden soll. Völlig unzureichend ist jedenfalls die allgemeine Bemerkung, „die Strafkammer hätte sich mit jedem der 14 überprüften Betriebe und seiner Buchführung eingehend befassen müssen, was ihr anhand der vorhandenen Unterlagen grundsätzlich möglich gewesen wäre“. Auch der bloße Hinweis auf „Steuererklärungen oder Voranmeldungen, die der Angeklagte für die Pflichtigen für eine spätere Zeit als das erste Halbjahr 1948 abgegeben habe“, ermöglicht dem Revisionsgericht ohne inhaltliche Wiedergabe keine Nachprüfung.

Gänzlich abwegig ist sachlich die Berufung der Beschwerdeführerin auf mündliche Äußerungen in der Hauptverhandlung. Verfahrensverstöße müssen feststehen. Mündliche Äußerungen können mithin nur dann für den Erfolg einer Verfahrensrüge von Bedeutung sein, wenn sie belegt werden (z. B. durch die Sitzungsniederschrift).

2.) Bei der Behandlung der sachlichrechtlichen Beanstandung war zum Teil der verfahrensrechtliche Vortrag mit zu berücksichtigen.

a) Hinsichtlich der zur Verurteilung gelangten Fälle ███, ███ und ███ sowie in Bezug auf den freigesprochenen Fall █████ erweist auch die Sachrüge nicht durch.

aa) Der erkennende Senat vermag sich der Auffassung des Oberbundesanwalts nicht anzuschließen, wonach unter allen Umständen ein sachlichrechtlicher Fehler darin liegen soll, dass der Tatrichter den Umfang der Mitwirkung des Steuerhelfers bei den Steuererklärungen festgestellt hat, ohne die eingetretene Steuerverkürzung selbst nach Umfang und Höhe genau zu ermitteln.

Schon das Verhalten des Steuerhelfers allein kann unter Umständen eine ausreichende strafrechtliche Beurteilung gestatten. Dies liegt auf der Hand, wenn sich herausstellt, dass der Steuerhelfer bei der Steuererklärung des Pflichtigen überhaupt nicht mitgewirkt hat. Aber auch in anderen Fällen ist nicht einzusehen, dass genaue Ermittlungen nach Umfang und Höhe der eingetretenen Steuerverkürzung selbst dann noch angestellt werden müssen, wenn nach Überzeugung des Gerichts die Beteiligungshandlungen des Steuerhelfers ohne Kenntnis und ohne Wissenmüssen von dem Steuervergehen des Pflichtigen erfolgt waren. Es ist allerdings zuzugeben, dass aus rein tatsächlichen Gründen eine zutreffende Beurteilung des Verhaltens des Steuerberaters zumeist erst nach der genauen Prüfung der Verkürzungshandlung selbst möglich sein wird. Sachlichrechtliche Gesichtspunkte jedoch zwingen hierzu nicht. Der Tatrichter verletzt allenfalls die ihm gemäß § 244 Abs. II StPO obliegende Pflicht zur ordnungsgemäßen Aufklärung des Sachverhalts. Der Erfolg einer auf die Verletzung des § 244 Abs. II StPO gestützten Verfahrensrüge hängt aber davon ab, dass sie in der Form des § 344 StPO begründet wird.

bb) Somit ist es kein sachlichrechtlicher Mangel, wenn die Strafkammer im Falle ███ ohne die Frage einer etwaigen Steuerverkürzung abschließend zu behandeln, den Angeklagten nur deshalb freispricht, weil er (unwiderlegt) auf Grund verschiedener Umstände an die Richtigkeit der Angaben der Steuerpflichtigen glauben durfte.

cc) Entsprechendes gilt für die Fälle ████, ███, in denen der Angeklagte verurteilt worden ist.

Es ist hier (sachlichrechtlich) ohne Bedeutung, dass die Berechnungsunterlagen für die Höhe der Steuerverkürzungen in den Urteilsgründen nicht einzeln angegeben, sondern durch Bezugnahme auf Aktenstücke ersetzt werden. Diese (sonst beachtlichen) Mängel vermögen den Bestand des Urteils deshalb nicht zu gefährden, weil die Feststellungen zur Tatbeteiligung allein schon eine abschließende strafrechtliche Beurteilung des Verhaltens des Angeklagten (hinsichtlich der in Rede stehenden Fälle) gestatten.

Demzufolge können auch daraus keine Bedenken hergeleitet werden, dass die Entscheidungsgründe einen Widerspruch (mindestens aber eine Unklarheit) bei den Darlegungen zu der Gesamthöhe der Steuerverkürzungen enthalten.

b) Das angefochtene Urteil war aber aufzuheben, soweit der Angeklagte in den übrigen 10 Fällen freigesprochen worden ist.

Das Landgericht behandelt diese Fälle nur summarisch. Es spricht von den „verbleibenden 10 Fällen, wegen derer auf die Anklageschrift verwiesen wird“. Die Entscheidungsgründe geben weder den Geschehensablauf noch die Personen der Steuerpflichtigen wieder. Aus dem Urteilszusammenhang ist insoweit gleichfalls nichts zu entnehmen. Die bloße Angabe, es sei nicht nachgewiesen, dass der Angeklagte „materiell unrichtige Steuererklärungen abgegeben habe“, ermöglicht keine sachlichrechtliche Nachprüfung des Urteils. Das Revisionsgericht muss in der Lage sein, die richtige Anwendung des Gesetzes allein mit Hilfe der Urteilsfeststellungen zu untersuchen. Verweisungen auf Urkunden, auch Bezugnahmen auf die Anklageschrift, sind daher im Allgemeinen dann unstatthaft, wenn sich aus den Urteilsgründen selbst nichts Näheres insoweit ergibt (vgl. u. a. RG in HRR 1938 Nr. 637). Dieser Rechtsfehler wird auch nicht dadurch beseitigt, dass der gesetzliche Tatbestand in den Entscheidungsgründen formelhaft wiedergegeben und abgelehnt wird. Ebensowenig kann der Hinweis auf die Auffassung des Nebenklägers, es lägen „in diesen Fällen nur formelle Fehler, aber keine materiell unrichtigen Buchführungen vor“, dem dargelegten Mangel abhelfen. Abgesehen davon, dass dieser Bemerkung nicht zu entnehmen ist, ob die Strafkammer sich eine eigene Überzeugung verschafft hat, handelt es sich hierbei bereits um eine rechtliche Würdigung, deren Nachprüfung durch Feststellungen über den Tathergang ermöglicht werden muss.

III. Revision des Nebenklägers:

1.) Die Beanstandungen des Nebenklägers decken sich – einschließlich der Mängel der Verfahrensrüge – überwiegend mit denen der Staatsanwaltschaft. Insoweit führt daher auch seine Revision nur zur Aufhebung der Freisprüche in den 10 unbestimmten Fällen.

2.) Im Übrigen ist noch folgendes zu bemerken:

a) Mit seinen Ausführungen über die Wertung des Schreibens an den Baumschulenbesitzer ██ bemängelt der Nebenkläger nur in unzulässiger Weise die Beweiswürdigung. Das gleiche gilt für die Erörterungen, die im Zusammenhang mit der Frage einer etwaigen Anwendbarkeit des § 22 RAbgO stehen.

b) Die Vorschriften der §§ 217, 396 RAbgO sollen nach Ansicht des Beschwerdeführers verletzt sein, weil das Landgericht übersehen habe, dass allein schon die Kenntnis des Angeklagten von den Buchführungsmängeln zu einer Verurteilung führen müsse, selbst wenn im Einzelfalle die Steuerverkürzung nicht nachgewiesen werden könne. Denn ein Steuerhelfer dürfe „in Kenntnis der Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung“ keine „Erklärungen abgeben, die auf den Ergebnissen dieser Buchführung beruhen, ohne dem Finanzamt vom Zustand der Buchführung Kenntnis zu geben“.

Diese Auffassung ist rechtsirrig, wie sich im Wesentlichen schon aus den Darlegungen zur Revision des Angeklagten ergibt. Mindestens in dieser Allgemeinheit besteht keine Verpflichtung des Steuerhelfers, dem Finanzamt davon Mitteilung zu machen, dass er nicht in der Lage gewesen sei, seinen Pflichten als Steuerberater nachzukommen (vgl. RG in KStBl 1932, 699).

Das Vertrauensverhältnis zwischen Helfer und Steuerpflichtigem gibt ersterem sogar unter Umständen ein Zeugnisverweigerungsrecht im Sinne des § 53 Abs. I Nr. 3 StPO. Dazu würde die von dem Nebenkläger verlangte Offenbarungspflicht in Widerspruch stehen.

Sie würde außerdem über die allgemein-strafrechtlichen Anzeigepflichten (vgl. z. B. § 139 StGB) hinaus dem Angeklagten die Anzeige von Tatbeständen auferlegen, die sich unter Umständen noch nicht einmal als bewusste Vorbereitung zur Steuerhinterziehung darstellen. Dass eine solche Rechtsauffassung mit rechtsstaatlichem Denken unvereinbar ist, bedarf keiner näheren Darlegungen.

Soweit sich der Beschwerdeführer für seine Meinung auf die Entscheidung des Reichsgerichts in RGSt 76, 171 beruft, übersieht er, dass im vorliegenden Falle zwischen dem Angeklagten und dem Finanzamt kein Dienstverhältnis bestand, auf Grund dessen in der angezogenen Entscheidung die Ersatzpflicht hergeleitet wurde.

Unbeachtlich ist auch der in der Hauptverhandlung vor dem Revisionsgericht von dem Nebenkläger neu vorgetragene Gesichtspunkt, dass ein Steuerhelfer, der die Steuererklärung auf unrichtiger Buchführung aufbaue, ihre Unrichtigkeit von vornherein kenne, weil dann auf Grund ausdrücklicher Vorschrift eine Schätzung nach allgemeinen Grundsätzen erfolgen müsse. Denn das angefochtene Urteil ergibt im Falle █████ nicht, dass die Werte der abgegebenen Steuererklärung unterhalb der allgemeinen Schätzungswerte lagen. Mit den übrigen freigesprochenen Fällen kann es aber auf diesen Gesichtspunkt nicht an, weil hier das Urteil ohnehin aufgehoben werden musste. Bei den lückenhaften Feststellungen, die das Urteil in diesem Punkt aufweist, ist nicht zu erkennen, von welcher Rechtsauffassung das Landgericht im Einzelnen ausgegangen ist. Das Urteil gibt deshalb keinen Anlass, eine bestimmte Rechtsmeinung als zutreffend oder als rechtsirrig zu bezeichnen.

Nach alldem können mithin auch die weitergehenden Angriffe des Nebenklägers nicht zu einer Aufhebung des angefochtenen Urteils in den Fällen ████, ███████ und ██████ führen.

Der Oberbundesanwalt hat Aufhebung des angefochtenen Urteils in vollem Umfange beantragt.