Steuerhinterziehung: Aufhebung des Strafausspruchs wegen zu groß angenommenem Verkürzungsumfang

IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

5 StR 38/94 vom 23. März 1994 in der Strafsache gegen

1. Fo Co Heinz Detlef, geboren am ██ 1952 in ███, 2. Karli-Erich ███, geboren am ███████ 1958 in ████, wegen Steuerhinterziehung.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 23. März 1994, an der teilgenommen haben:

Richterin am Bundesgerichtshof Harms als Vorsitzende, Richter am Bundesgerichtshof Schäfer, Richter am Bundesgerichtshof Dr. Hager, Richter am Bundesgerichtshof Basdorf, Richter am Bundesgerichtshof Nack als beisitzende Richter, Richter am Kammergericht █████████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt ██ als Verteidiger des Angeklagten Fo, Justizangestellte ███ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Angeklagten ████████ wird das Urteil des Landgerichts Rostock vom 8. Juli 1993, auch soweit es den Angeklagten HCD im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen betrifft, aufgehoben.

Die weitergehende Revision des Angeklagten █████████ wird verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

- Von Rechts wegen -

Das Landgericht hat den Beschwerdeführer ██████ und den Mitangeklagten ███, der kein Rechtsmittel eingelegt hat, wegen gemeinschaftlich begangener fortgesetzter Steuerhinterziehung jeweils zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und zwei Monaten verurteilt. Die Revision des Angeklagten Fo hat mit der Sachrüge in dem aus der Urteilsformel ersichtlichen Umfang Erfolg.

Die weitergehende Revision ist unbegründet; die Nachprüfung des Urteils hat insoweit keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben.

Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung.

1. Den Urteilsgründen ist zu entnehmen, dass die Angeklagten ████ und ███ von September 1990 bis Juni 1992 – gemeinsam unter dem Firmennamen ███ „Werbeideen“ handelnd – Werbeflächen von unterschiedlicher Größe auf von ihnen errichteten Ortstafeln für die Dauer von fünf Jahren vermieteten. Der dafür zu entrichtende Mietzins war von den Mietern im Voraus bei Abschluss des Vertrages zu entrichten. Insgesamt stellte die Firma ██ „Werbeideen“ im genannten Zeitraum sechshundert Werbetafeln auf; sie erzielte durch die Vermietung der Werbeflächen einen Nettoumsatz von mindestens 22,8 Millionen DM (UA S. 7).

a) Damit hat das Landgericht einen Sachverhalt festgestellt, an den das Umsatzsteuergesetz eine Steuerpflicht knüpft. Die Vermietung von Werbeflächen stellt sich als eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung im Sinne von § 1 Nr. 1 UStG dar, die im Rahmen des Unternehmens der Angeklagten erbracht wurde (vgl. Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 12 Rdnr. 26).

b) Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG war im vorliegenden Fall die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschafter die beiden Angeklagten waren. Zwar hatten sie keinen schriftlichen Gesellschaftsvertrag geschlossen; sie waren sich aber noch im September 1990 darüber einig geworden, „das Unternehmen künftig gemeinsam führen zu wollen und eventuelle Gewinne zu teilen“ (UA S. 7). Die zunächst vereinbarte Arbeitsteilung, wonach der Angeklagte ███████ für den Vertrieb und der Angeklagte ██████ für die „Buchhaltung“ zuständig sein sollte, wurde in der Folgezeit nicht durchgehalten. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe, dass der Beschwerdeführer nicht nur dann gegenüber der Finanzverwaltung tätig wurde, wenn der Angeklagte ███████ über einen längeren Zeitraum ortsabwesend war, sondern dass beide auch insoweit gemeinsam die Firma vertraten. Dass die Angeklagten im Innen- wie im Außenverhältnis als Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelten und dies auch wollten, folgt u. a. aus dem Bemühen des Angeklagten ████████ um „einen schriftlichen Vertrag“, durch den seine 50 %ige Beteiligung an der Firma dokumentiert werden sollte, sowie aus dem Umstand, dass der Angeklagte ███ im Herbst 1991 „nur noch Gesellschafter sein und nicht mehr selbst mitarbeiten“ wollte (UA S. 21).

Unabhängig von der Rechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft nach bürgerlichem Recht und der Wirksamkeit eines Gesellschaftsvertrages kommt es für ihre steuerrechtliche Rechtsfähigkeit im Rahmen des Umsatzsteuerrechts nur darauf an, ob sich die Gesellschaft nach außen selbständig beruflich oder gewerblich betätigt, d. h. nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG tätig wird (vgl. Sölch/Ringleb/List, aaO § 2 Rdnr. 12; Tipke/Kruse, AO und FGO, 14. Aufl., § 33 AO Rdnr. 17). Diese Voraussetzungen lagen bei der von den beiden Angeklagten gebildeten (faktischen) Gesellschaft bürgerlichen Rechts vor, die damit Steuerpflichtige und Steuerschuldnerin der Umsatzsteuer aufgrund der von ihr erbrachten „sonstigen Leistungen“ war.

c) Nach § 34 Abs. 1 und 2 AO sind die steuerlichen Pflichten nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen von deren Geschäftsführern oder – wenn keine solchen vorhanden sind – von deren Gesellschaftern zu erfüllen. Da beide Angeklagte nach den Feststellungen die Firma nach außen vertraten und die Geschäfte tatsächlich führten, war jeder auch ungeachtet fehlender schriftlicher Vereinbarungen verpflichtet, die steuerlichen Pflichten der BGB-Gesellschaft zu erfüllen. Bei dieser Sachlage bedarf es auch bei dem Beschwerdeführer keines Rückgriffs auf § 35 AO.

aa) Zu den beiden Angeklagten obliegenden steuerlichen Pflichten gehörte nach § 18 Abs. 1 UStG die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen. Da die Angeklagten sich das volle Entgelt für die Vermietung der Werbeflächen über einen Zeitraum von fünf Jahren bereits bei Abschluss des Vertrages entrichten ließen, war die darauf entfallende Umsatzsteuer jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden, in dem der Mietzins vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, sog. Mindest-Istversteuerung). Demzufolge waren sämtliche Vermietungsumsätze der BGB-Gesellschaft in vollem Umfang der Umsatzsteuer zu unterwerfen und entsprechend in die Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärungen aufzunehmen.

2. Entgegen ihren aus § 138 AO sich ergebenden Verpflichtungen als Geschäftsführer und Gesellschafter meldeten die Angeklagten ihr Unternehmen zunächst nicht an. Ferner gaben sie für die Zeit von September 1990 bis Juli 1991 keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen und für das Jahr 1990 keine Umsatzsteuerjahreserklärung ab. Nachdem sie am 8. Mai 1991 ihre gewerbliche Tätigkeit dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt hatten, fassten sie gleichzeitig den Entschluss, sich Liquidität durch die Abgabe unzutreffender Umsatzsteuererklärungen zu verschaffen und dies dadurch abzusichern, dass sie keine ordnungsgemäßen Bücher führten (UA S. 23). Entsprechend ihrem Plan gaben sie in der Folgezeit entweder unzutreffende Umsatzsteueranmeldungen ab, in denen sie zu niedrige Umsätze und zu hohe Vorsteuern anmeldeten, oder sie unterließen die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und ließen die Umsätze vom Finanzamt schätzen, so dass es jeweils zu einer zu geringen Steuerfestsetzung kam, was sie hinnahmen. Nach den Feststellungen sind die Angeklagten geständig, auf diese Weise 1,5 Millionen DM an Umsatzsteuern hinterzogen zu haben.

Das Landgericht hat in diesem Zusammenhang zwar keine Berechnung der hinterzogenen Steuern im Einzelnen vorgenommen, sondern den „Steuerausfall“ dadurch ermittelt, dass es die tatsächlich bewirkten Umsätze zwischen September 1990 und Juni 1992 festgestellt, die darauf entfallende Umsatzsteuer ermittelt und sodann die tatsächlich entstandenen Vorsteuern in Abzug gebracht hat; von der daraus sich ergebenden „Zahllast“ hat der Tatrichter die von den Angeklagten erbrachten Zahlungen abgezogen.

Dies begegnet im Ergebnis keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Denn eine Gegenüberstellung der den Feststellungen zu entnehmenden angemeldeten Umsätze sowie der geltend gemachten Vorsteuern (UA S. 24–28) mit den tatsächlich bewirkten Umsätzen sowie den tatsächlich entstandenen Vorsteuern (UA S. 29, 30) ergibt, dass – unter Beachtung des Kompensationsverbots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO, d. h. ohne Saldierung der Umsatzsteuer mit der angemeldeten Vorsteuer – tatsächlich Umsatzsteuern in Höhe von über 1,6 Millionen DM von den Angeklagten durch die Abgabe unzutreffender Steueranmeldungen verkürzt worden sind. Wenn der Tatrichter bei dieser Sachlage von eingestandenen 1,5 Millionen DM hinterzogener Umsatzsteuern ausgegangen ist, beschwert dies die Angeklagten nicht. Abgesehen davon darf der Tatrichter bei geständigen Angeklagten ausnahmsweise von der Darstellung der Berechnung der hinterzogenen Steuern absehen, wenn im Übrigen anhand der getroffenen Feststellungen erkennbar ist, welches steuerlich relevante Verhalten dem Schuldspruch zugrunde liegt (BGH, Wistra 1993, 342 m. w. N.). Dies ist hier der Fall.

Die Angeklagten haben auch nicht nachträglich teilweise Straffreiheit erlangt, dadurch dass der Angeklagte █████ am 6. März 1993 eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 1990 beim Finanzamt einreichte. Diese Jahreserklärung enthielt zwar keine zutreffenden Angaben; es waren jedoch höhere Umsätze und geringere Vorsteuern erklärt, als in den bisherigen monatlichen Voranmeldungen. Der Wirksamkeit dieser Jahreserklärung als (teilweiser) Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO, die möglicherweise auch zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen wäre, steht die fortdauernde Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO entgegen. Denn die Umsatzsteuersonderprüfung war nach dem Erscheinen des Außenprüfers am 7. August 1991 in der Firma „nach Durchsicht der Belege“ wegen „unzumutbarer Buchhaltung“ (UA S. 16) nur auf unbestimmte Zeit verschoben worden und war damit noch nicht beendet. Die Selbstanzeigemöglichkeit lebt aber erst mit Abschluss der Außenprüfung wieder auf (vgl. BGHR AO § 371 Selbstanzeige 1).

II.

Der Strafausspruch kann nicht bestehen bleiben. Denn entgegen den Feststellungen zum Schuldspruch, bei dem zutreffend ein „Steuerausfall“ von 1,5 Millionen DM zugrunde gelegt wird, erwägt der Tatrichter im Rahmen der rechtlichen Würdigung, die Angeklagten hätten „im Tatzeitraum zumindest zeitweise bewusst und gewollt Umsatzsteuern in Höhe von 3.193.588,32 DM verkürzt“ (UA S. 39); im Zusammenhang mit der Strafrahmenwahl schließt das Landgericht daraus, die Angeklagten hätten „Umsatzsteuern in großem Ausmaß (ca. 3,2 Mio. DM) verkürzt“ (UA S. 40), und bejaht deshalb die Voraussetzungen eines besonders schweren Falles nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO.

Diese Erwägungen lassen zwar den Schuldspruch auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen unberührt, sie begegnen aber im Rahmen der Strafzumessung durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Denn sie lassen besorgen, dass der Tatrichter insoweit von einem zu großen Schuldumfang ausgegangen ist. Die auf die Gesamtumsätze von 22,8 Millionen DM im Tatzeitraum entfallende Umsatzsteuer in Höhe von rd. 3,19 Millionen DM war zu keinem Zeitpunkt hinterzogen. Soweit in einzelnen Monaten die Umsatzsteuervoranmeldungen – ungeachtet ihrer Fehlerhaftigkeit im Übrigen – versetzt abgegeben wurden, lag in Bezug auf die jeweils angemeldeten Umsatzsteuern ohnehin nur eine Verkürzung auf Zeit vor, so dass der Tatrichter hier nur von einem Taterfolg in Höhe des Zinsverlustes hätte ausgehen dürfen. Insoweit fehlen allerdings entsprechende Feststellungen. Vielmehr hat der Tatrichter im Rahmen des Schuldspruchs nur die endgültig verkürzten Beträge („Steuerausfall“) zugrunde gelegt, wobei entgegen § 370 Abs. 4 Satz 3 AO entsprechende Vorsteuern bereits berücksichtigt worden sind. Der so ermittelte endgültige Verkürzungsbetrag von rd. 1,5 Millionen DM ist damit auch bei der Rechtsfolgenentscheidung der den Angeklagten anzulastende Schaden.

Der aufgezeigte Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Strafausspruchs gegen den Beschwerdeführer. Gemäß § 357 StPO ist die Aufhebung auf den als Mittäter verurteilten Mitangeklagten ██ zu erstrecken, da der unzutreffend festgestellte Schuldumfang beide Angeklagte betrifft.

Vorsorglich weist der Senat für die neue Hauptverhandlung darauf hin, dass für die Annahme eines Regelbeispiels nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO beide Merkmale – großes Ausmaß und großer Eigennutz – gleichzeitig gegeben sein müssen (vgl. BGHR AO § 370 III Nr. 1 Eigennutz 3; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rdnr. 330). Darüber hinaus bedarf es einer Gesamtwürdigung aller Umstände, die für oder gegen einen – möglicherweise auch unbenannten – besonders schweren Fall im Sinne des § 370 Abs. 3 AO sprechen können.