Revision: Einheitliche Umsatzsteuerhinterziehung statt mehrerer Taten; Gesamtstrafe aufgehoben

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS vom 1. April 1992 in der Strafsache gegen ██ Gen Kaufmann Franz Wilhelm jun. aus ██████, dort geboren am ████████ 1939, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung, zu 2) auf Antrag des Generalbundesanwalts am 1. April 1992 nach § 349 Abs. 2, 4 StPO einstimmig

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Dortmund vom 26. Juli 1991 a) im Schuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte der Einkommensteuerhinterziehung, der Umsatzsteuerhinterziehung in zwei Fällen und der Beihilfe zur Untreue schuldig ist, b) im Ausspruch von Einzelstrafen dahin geändert, dass der Angeklagte wegen Umsatzsteuerhinterziehung im ███ AC_____)-TC) GmbH (UA S. 47–56, 103–108 gd. A.) unter Wegfall der dafür verhängten Einzelfreiheitsstrafen von acht und zehn Monaten zu einer Einzelfreiheitsstrafe von zehn Monaten verurteilt wird, c) im Ausspruch der Gesamtstrafe mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.

Die weitergehende Revision wird als unbegründet verworfen.

2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur erneuten Entscheidung und Verhandlung, auch über die Kosten der Revision, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Einkommensteuerhinterziehung, wegen Umsatzsteuerhinterziehung in drei Fällen und wegen Beihilfe zur Untreue verurteilt. Während die Verurteilung wegen Einkommensteuerhinterziehung und wegen Umsatzsteuerhinterziehung im Komplex ████████ ██████ sowie wegen Beihilfe zur Untreue keinen Rechtsfehler erkennen lässt, begegnet die Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung im ██████ „AC_____)- ██████ GmbH“ (UA S. 47–56; vgl. UA S. 71–74, 92–94) insoweit sachlichrechtlichen Bedenken, als der Tatrichter zwei Vergehen nach § 370 AO angenommen hat.

1. Im Hinblick auf die AC_____)-TC™ GmbH hatte der Angeklagte es zunächst unterlassen, für die Quartale III/1987, IV/1987, I/1988 und II/1988 vierteljährliche Voranmeldungen zur Umsatzsteuer (§ 18 Abs. 2 UStG) abzugeben. Als die Steuerfahndung am 27. Juli 1988 bei einer anderen Firma Rechnungen der AC_____)- ███ GmbH sichergestellt hatte, reichte der Angeklagte am 5. August 1988 „Umsatzsteuervoranmeldungen“ für die genannten vier Quartale ein. In ihnen wurden die Umsätze „korrekt“ angemeldet (UA S. 51). Dagegen gab der Angeklagte für die Quartale IV/1987 und I/1988 überhöhte Vorsteuerbeträge an, die er durch Scheinrechnungen belegte.

Das Landgericht hat die Nichtabgabe der Voranmeldungen für die genannten vier Quartale als fortgesetzte Steuerhinterziehung aufgefasst. Die denselben Zeitraum betreffende nachträgliche Einreichung der vier „Voranmeldungen“ am 5. August 1988 hat der Tatrichter als eine selbständige Handlung (§ 53 StGB) angesehen; hierbei wurden nach seiner Auffassung die mit den Scheinrechnungen belegten Vorsteuerbeträge von 2.800,– DM und 6.860,– DM hinterzogen. Als strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO hat der Tatrichter die Angaben vom 5. August 1988 nicht gewertet, weil der Angeklagte zu dieser Zeit schon wusste (§ 371 Abs. 2 AO), dass die Tat entdeckt war; hinsichtlich der nachträglichen „Voranmeldungen“ für die Quartale IV/1987 und I/1988 schied nach Auffassung des Landgerichts eine Anwendung des § 371 AO auch deswegen aus, weil der Angeklagte in seinem Schreiben vom 5. August 1988 unrichtige Angaben (über Vorsteuern) gemacht hat.

2. Die Annahme von zwei selbständigen Handlungen der Umsatzsteuerhinterziehung im KC) AC_____)-TC) GmbH ist fehlerhaft.

Am 5. August 1988 war die durch Unterlassung begangene fortgesetzte Hinterziehung der Umsatzsteuern noch nicht beendet. Der Zeitpunkt, zu dem die Jahreserklärung für 1988 (§ 18 Abs. 3 UStG) spätestens abzugeben war, also am 31. Mai 1989 (vgl. § 149 Abs. 2 AO), wäre das Unterlassungsdelikt beendet gewesen (Senatsentscheidung in NStZ 1991, 137 = BGHR AO § 370 Verjährung 3). Der Angeklagte war mit seiner Erklärung vom 5. August 1988 auf den im Interesse der Steuerersparnis „ursprünglich in den Voranmeldungen unberechtigte Vorsteuerbeträge geltend zu machen“ vereinbarten Plan zurückgekommen (UA S. 51), nachdem er in dem vorangegangenen Unterlassungszeitraum „abgewartet“ hatte, „was das Finanzamt unternehmen werde“ (UA S. 48). Unter diesen Umständen stellt sich die nachträgliche Abgabe der „Voranmeldungen“ als eine Erweiterung des Gesamtvorsatzes der Umsatzsteuerhinterziehung dar. Dass sich der Gesamtvorsatz zunächst auf ein Unterlassen gerichtet hatte, während der Angeklagte bei der nachträglichen Abgabe der Erklärungen aktiv gehandelt hat, steht der Annahme des Fortsetzungszusammenhangs hier nicht entgegen (vgl. BGHSt 30, 207, 212).

Auf die Frage, ob bei neuem Tatentschluss derselbe Steueranspruch (Umsatzsteuern für einen bestimmten Zeitraum) im Sinne der Tatmehrheit mehrfach verletzt werden kann (vgl. Senatsentscheidung NStZ 1982, 335 sowie Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., 1985, § 370 AO Rdn. 136 a. E.), kommt es unter diesen Umständen nicht an.

Der Angeklagte hat hiernach im Hinblick auf die AC █████ GmbH nur eine Umsatzsteuerhinterziehung begangen. Dem trägt die Änderung des Schuldspruchs Rechnung.

3. Der Tatrichter hat im Hinblick auf die Umsatzsteuern der AC_____)-TC) GmbH eine Einzelstrafe von acht Monaten für die Nichtabgabe der Voranmeldungen und eine weitere Einzelstrafe von zehn Monaten für die Abgabe unrichtiger Anmeldungen am 5. August 1988 verhängt. Die Schuldspruchänderung entzieht diesen beiden Einzelstrafen die Grundlage. Der Senat kann jedoch hier von sich aus in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO bestimmen, dass die den ███████ „AC_____)-TC) GmbH“ insgesamt betreffende Einzelstrafe zehn Monate Freiheitsstrafe beträgt, also der höheren der beiden vom Tatrichter verhängten Einzelstrafen entspricht. Eine noch niedrigere Einzelstrafe wäre nicht in Betracht gekommen. Bei der Bestimmung der neuen Einzelstrafe hat der Senat nicht außer Acht gelassen, dass der Angeklagte bei den Erklärungen vom 5. August 1988 die Umsätze „korrekt“ (UA S. 51) angemeldet hat; hiernach bleiben die hinterzogenen Umsatzsteuern in Höhe von 14 [REDACTED] (UA S. 51–52) hinter den Hinterziehungsbeträgen zurück, die der Tatrichter aufgrund höher eingeschätzter Umsätze (UA S. 49) bei der Bestimmung der Einzelstrafe für die Nichtabgabe der Voranmeldungen zugrunde gelegt hatte.

Der Senat hat die Gesamtstrafe aufgehoben. Er kann nicht ausschließen, dass die vom Tatrichter im KC AC_____)-TC) GmbH verhängten beiden Einzelstrafen insgesamt Einfluss auf die Bildung der Gesamtstrafe gehabt haben.