Steuerhinterziehung: Urteil wegen unzureichender Sachdarstellung (§ 267 StPO) aufgehoben

BUNDESGERICHTSHOF 3 StR 72/90 BESCHLUSS

in der Strafsache gegen

den Spediteur Heinz-Joseph ████, geboren am ██ ██ 1940 in ██████, die kaufmännische Angestellte Eva-Maria ████, geborene █████████, aus ██████████, geboren am █████ ██ 1947 in ███, Kreis ████, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts, der Beschwerdeführer und am 4. Mai 1990 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO einstimmig

1. Auf die Revision der Angeklagten Eva-Maria ████ wird das Urteil des Landgerichts Kleve vom 6. Juni 1989, soweit es sie betrifft, mit den Feststellungen aufgehoben.

2. a) Auf die Revision des Angeklagten Heinz-Joseph ████ wird das genannte Urteil, soweit es ihn betrifft, aa) im Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen sowie im zugehörigen Rechtsfolgeausspruch mit den Feststellungen aufgehoben, bb) die weitergehende Revision wird verworfen.

b) Im Umfang der Aufhebung wird die Sache auch über die Kosten des Rechtsmittels zur neuen Verhandlung und Entscheidung an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten Heinz-Joseph ████ wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen unter Einbeziehung einer Vorverurteilung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten sowie wegen Betruges zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die Mitangeklagte Eva-Maria ████ ist wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt worden, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist.

Die Revisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang Erfolg. Die weitergehende Revision des Angeklagten Heinz-Joseph ████ ist unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Die Nachprüfung des Urteils hat insoweit keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler ergeben.

I. Ein Verfahrenshindernis liegt nicht vor. Der Spezialitätsgrundsatz gemäß Artikel 12 des deutsch-belgischen Auslieferungsabkommens vom 17. Januar 1958 (BGBl. 1959 II S. 27, 582) steht der Verurteilung des Angeklagten nicht entgegen. Zu Recht hat das Landgericht die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung gemäß Artikel 12 Abs. 1 lit. b des Übereinkommens bejaht, wonach eine Verurteilung wegen einer vor der Überstellung begangenen Tat erfolgen darf, wenn der Ausgelieferte, obwohl er die Möglichkeit dazu hatte, das Gebiet der Partei, der er ausgeliefert worden ist, nicht innerhalb von 15 Tagen nach seiner endgültigen Freilassung verlassen hat.

Der Angeklagte war nach Verbüßung von zwei Dritteln der durch Urteil des Landgerichts Augsburg vom 8. Dezember 1983 verhängten Freiheitsstrafe von drei Jahren, die Grundlage des Auslieferungsverfahrens war, am 27. Mai 1986 zur Bewährung entlassen worden. Als Bewährungsauflage war ihm lediglich die Weisung erteilt worden, mit seinem Bewährungshelfer vertrauensvoll zusammenzuarbeiten und diesem jeden Wechsel von Wohnung und Arbeitsstelle mitzuteilen. Beschränkungen in seiner Bewegungsfreiheit waren ihm weder vom Gericht noch von seinem Bewährungshelfer auferlegt worden. Damit war er endgültig freigelassen; denn er konnte seinen Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland tatsächlich frei bestimmen und die Bundesrepublik innerhalb der Schonfrist von 15 Tagen ungehindert verlassen.

II. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den jeweiligen Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung bei beiden Angeklagten nicht.

Das Landgericht stützt sich zur Darstellung der den Angeklagten zur Last gelegten Steuerhinterziehungen (Heinz-Joseph ████: Umsatzsteuer 1978 bis 1980, Einkommensteuer 1978 bis 1980, Gewerbesteuer 1978 bis 1980 bezüglich der Spedition ████ und der Firmen ███ und ██████████ sowie Körperschaftsteuer 1980 bezüglich der Firma ███ GmbH; Eva-Maria ████: Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 1978 bis 1980 bezüglich der Firma ██████████, Einkommensteuer 1978 bis 1980) jeweils im Wesentlichen auf den Betriebsprüfungsbericht des Zeugen █████████, der bei der Firmengruppe der Angeklagten eine Außenprüfung durchgeführt hat. Dabei wird keine zusammenhängende Sachdarstellung, sondern unter der Bezeichnung der einzelnen Steuerarten, aufgegliedert nach geprüften Jahren und Firmen und mit Randziffern von 1 bis 103 durchnummeriert, eine stichwortartige Auflistung der Prüfungsgegenstände und des jeweiligen steuerlichen Mehrergebnisses über 15 Seiten gegeben; auf weiteren 10 Seiten werden den einzelnen Randziffern entsprechend – zu 50 Einzelpositionen – Erläuterungen zur steuerlichen Beurteilung mitgeteilt, ohne dass dem jeweils eine klare Darstellung des zugrunde liegenden Sachverhalts zu entnehmen ist. Weitere Feststellungen sind dem Urteilsabschnitt „Rechtliche Einordnung“ (UA S. 47 ff.) zu entnehmen, in dem sich die Kammer mit der rechtlichen Würdigung der den Angeklagten vorgeworfenen Straftaten befasst und in diesem Rahmen nicht nur die Beweiswürdigung vornimmt, sondern dabei gleichzeitig die zuvor wiedergegebenen Einlassungen der Angeklagten sowie die Feststellungen zum objektiven und subjektiven Tatbestand ergänzt.

Eine solche, über das Urteil verstreute Sachdarstellung ist grundsätzlich fehlerhaft, weil sie keine revisionsrechtliche Überprüfung des Urteils zulässt. § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO verlangt die Angabe der für erwiesen erachteten Tatsachen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Dies erfordert eine in sich geschlossene Darstellung aller äußeren und der damit im Zusammenhang stehenden inneren Tatsachen, damit erkennbar wird, auf welcher Grundlage der Tatrichter die rechtliche Beurteilung vorgenommen hat. Unklare und unübersichtliche Feststellungen, die insbesondere nicht zwischen der Feststellung zum Tatgeschehen, der Beweiswürdigung und der rechtlichen Würdigung unterscheiden, stellen einen sachlich-rechtlichen Fehler des Urteils dar (BGHR StPO § 267 Abs. 1 Sachdarstellung 1, 2, 3).

Für die Darstellung einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO ist es erforderlich, dass das Urteil erkennen lässt, welches steuerlich erhebliche tatsächliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abgabenart und (gegebenenfalls) in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung geführt hat und welche innere Einstellung der Angeklagte dazu hatte. Soweit der Angeklagte die ihm zur Last gelegten Hinterziehungsbeträge nicht einräumt, muss das Urteil darüber hinaus auch die Berechnung der hinterzogenen Steuern nachvollziehbar darstellen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2, 3).

Die Wiedergabe eines gemäß § 202 AO erstellten Betriebsprüfungsberichts ersetzt nicht die zusammenhängende Darstellung des strafrechtlich erheblichen Tatgeschehens. Denn der Prüfungsbericht, der regelmäßig nach einer Schlussbesprechung ergeht, kann zulässigerweise knapp gefasst sein, weil den Beteiligten die zugrunde liegenden steuerlichen Sachverhalte bekannt sind. Darüber hinaus ist der Prüfungsbericht als Grundlage für die Darstellung der Steuerhinterziehung deshalb ungeeignet, als er die gesamten Prüfungsergebnisse unabhängig davon erfasst, ob steuerliche Mehrergebnisse auf einem strafrechtlich relevanten Verhalten beruhen oder die Folgen einer abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung seitens des Betriebsprüfers sind. Auch soweit Mehrergebnisse auf Schätzungen gemäß § 162 AO beruhen, darf sie der Strafrichter nicht ungeprüft übernehmen, sondern muss die zugrunde liegenden Schätzungsmethoden erkennbar nachprüfen und eine eigene Entscheidung treffen. Der Bericht kann folglich für den Tatrichter nur ein Anhaltspunkt für die einzelnen aufzuklärenden Sachverhalte sein und eigene Feststellungen nicht ersetzen.

Die ungenügende Darstellung des Sachverhalts führt bei beiden Angeklagten zur Aufhebung des Schuldspruchs wegen Steuerhinterziehung und des darauf beruhenden jeweiligen Rechtsfolgeausspruchs.

Für die neue Hauptverhandlung ist folgendes zu bemerken: Soweit das Landgericht im Rahmen der Grenzspedition ████ eine Gewerbesteuerhinterziehung in den Jahren 1978 bis 1980 durch Verschweigen zusätzlicher Einnahmen entsprechend den Aufzeichnungen im „schwarzen Kassenbuch“ angenommen hat und diese Mehreinnahmen dem Angeklagten auch im Rahmen der Einkommensteuer 1979 und 1980 als hinterzogene Beträge zur Last gelegt hat, wird der neue Tatrichter den Schuldumfang zu überprüfen haben. Wie sich aus den Urteilsgründen ergibt (UA S. 60), überließ der Angeklagte den Zeugen ██████ und ███████ die Hälfte dieser Schwarzeinnahmen. Da sie Arbeitnehmer des Angeklagten waren und nach dessen Einlassung – diese Beträge zum Ausgleich für den harten Schichtdienst forderten und erhielten (UA S. 43) –, könnte es sich bei diesen Zuwendungen um zusätzlichen Arbeitslohn und damit um Betriebsausgaben der Spedition handeln, die bei der Ermittlung der verkürzten Gewerbe- und Einkommensteuer zu Gunsten des Angeklagten Heinz-Joseph ████ und nicht nur wie bisher im Rahmen der Strafzumessung (UA S. 91) zu berücksichtigen waren. Das Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO steht dem jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Steuerminderung sich wegen des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs bei wahrheitsgemäßer Erklärung dieser Einkünfte ohne weiteres von Rechts wegen ergeben hätte (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 4 Einkommensteuer 2).

Der neue Tatrichter wird sich im Rahmen der Umsatzsteuerhinterziehung auch eingehender mit der Frage befassen müssen, ob zwischen der Firma ███ █████████ Import- und Export GmbH & Co. und der Einzelfirma ██████████ in den Jahren 1979 und 1980 eine Unternehmereinheit bestand mit der Folge, dass die innerhalb dieser Einheit erbrachten Umsätze als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln waren. Die Rechtsfigur der Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht war von der Rechtsprechung bis Ende 1978 anerkannt und wurde von der Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag in einer Übergangszeit bis zum Besteuerungszeitraum 1980 einschließlich in Fällen zugelassen, in denen vorher bereits eine Unternehmereinheit bestanden hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Dezember 1979, BStBl. I 1979, 699). Für die Zusammenfassung mehrerer nebeneinander bestehender Gesellschaften oder einer Gesellschaft und einer natürlichen Person zu einer Unternehmereinheit war es erforderlich, dass diese bei wirtschaftlicher Betrachtung sich als unselbständige Teile eines Gesamtunternehmens darstellten (vgl. BFH, BStBl. II 1979, 347, 348). Dies war nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann der Fall, wenn die nebengeordneten Gesellschaften gleiche Gesellschafter hatten, diese an allen Gesellschaften am Vermögen und Gewinn gleichermaßen beteiligt waren und bei allen Gesellschaften eine einheitliche Willensbildung gewährleistet war (BFH aaO; vgl. auch Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, § 2 UStG Rdn. 68 m. w. N.). Als umsatzsteuerlicher Unternehmer und Steuerschuldner wurde diejenige Person oder Personengruppe angesehen, die wirtschaftlich hinter der Gesamtheit stand; ihr wurden die von den einzelnen Teilfirmen bewirkten Umsätze zugerechnet. Die innerhalb des Gesamtunternehmens bewirkten Umsätze wurden als nicht steuerbare Innenumsätze angesehen (vgl. BFH, BStBl. II 1979, 347 ff.; BStBl. II 1979, 358, 360).

Die bisherigen Feststellungen lassen nicht erkennen, ob diese Voraussetzungen vorliegen. Jedoch ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang, dass der Angeklagte die von ihm gegründeten Firmen beherrschte und die Angeklagte Eva-Maria ████ nur formal als Inhaberin der Einzelfirma ██████████ auftrat (UA S. 9, 11). Die Firma ███ belieferte „fast ausschließlich“, mindestens aber zu 90 %, als Großhandelsunternehmen die Einzelfirma ██████████ (UA S. 54, 57). Die vom Betriebsprüfer ████████ festgestellten Mehrerlöse bei der Firma ███ in den Jahren 1979 und 1980 betrafen im Wesentlichen Umsätze mit der Firma ██████████, die – soweit ersichtlich – nicht als Umsätze angemeldet und erklärt wurden, für die andererseits bei der Einzelfirma auch keine Vorsteuern geltend gemacht wurden. Unter der Voraussetzung, dass eine Unternehmereinheit zwischen den Firmen ███ und ██████████ bestanden hätte, wäre diese Handhabung nicht zu beanstanden, weil es sich sodann um nicht steuerbare Innenumsätze gehandelt hätte.

Davon unberührt bliebe allerdings der Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung im Rahmen der Firma ████████████, soweit den Angeklagten zur Last gelegt wird, durch Vorlage von Scheinrechnungen der Firma ███████████ unberechtigte Vorsteuern geltend gemacht zu haben. Insoweit könnten die Rechnungen der Firma ███████████ aber nicht mehr wie bisher (UA S. 71, 91) zur Abdeckung der Lieferungen, die von der Firma ███ an die Firma ██████████ erbracht worden sind, bei der Strafzumessung zu Gunsten der Angeklagten herangezogen werden.

Die bisherige Beurteilung der den Angeklagten zur Last gelegten Umsatzsteuer-, Einkommensteuer- und Gewerbesteuerhinterziehungen als jeweils in sich fortgesetzte Taten, die sich über mehrere Jahre erstreckten und bei dem Angeklagten Heinz-Joseph ████ darüber hinaus mehrere Firmen umfassten, gibt dem Senat Veranlassung darauf hinzuweisen, dass der Fortsetzungszusammenhang ausscheidet, wenn der Gesamtvorsatz nicht jeweils auf einen Gesamterfolg gerichtet ist und den späteren Verlauf der einzelnen Teilakte zumindest insoweit vorwegnimmt, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger sowie Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen (ständige Rechtsprechung, vgl. BGHSt 36, 105 ff.; BGH wistra 1989, 264, 265; 267; 301; 1990, 100).

Soweit dem Angeklagten Heinz-Joseph ████ vorgeworfen wird, als Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft mbH eine Körperschaftsteuerhinterziehung im Jahr 1980 begangen zu haben (UA S. 77), bedarf dies weiterer Aufklärung. Insbesondere folgt aus der vom Betriebsprüfer vorgenommenen Mengenverprobung und dem sich daraus ergebenden rechnerischen Mehrerlös von 5.000.000 DM (UA S. 34) nicht ohne weiteres, dass es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Angeklagten handelte. Ebensowenig wird in diesem Zusammenhang deutlich, welche Beziehungen zur Tätigkeit des Angeklagten als Prokurist einer Firma █████████████ von der Kammer angenommen wurden und welche Bedeutung diese für die angenommene verdeckte Gewinnausschüttung bei der Firma ████ GmbH haben.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (BFH, BStBl. II 1989, 475, 854). Die Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung wird strafrechtlich erst bedeutsam, wenn insoweit gegenüber den Finanzbehörden unrichtige und unvollständige Angaben gemacht werden oder Angaben dazu pflichtwidrig unterlassen werden. Die sodann festzustellende Höhe der hinterzogenen Körperschaftsteuer kann nicht ohne weiteres mit dem von der Kammer zugrunde gelegten Steuersatz von 36 % berechnet werden (UA S. 36, 77).

Zwar ist die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 KStG mit 36 % herzustellen. Jedoch hängt die Höhe der gesamten Körperschaftsteuerbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung von mehreren Besteuerungsmerkmalen ab. So führt die Hinzurechnung zum Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur dann zu einer tariflichen Körperschaftsteuer, wenn sich ein (positives) zu versteuerndes Einkommen ergibt (§ 23 Abs. 1 KStG). Ist die verdeckte Gewinnausschüttung zugleich „andere Ausschüttung“ nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. BFH, BFH/NV 1990, 325), kann sich durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 36 % eine Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer ergeben (§ 23 Abs. 5, § 27 Abs. 1 KStG).

Dazu bedarf es ergänzender Feststellungen durch den Tatrichter.

In welcher Höhe die verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls im Rahmen der Einkommensteuer 1980 beim Angeklagten Heinz-Joseph ████ zu berücksichtigen ist, insbesondere ob die Körperschaftsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen und gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG auf die Einkommensteuer anzurechnen ist oder ob die Anrechnung – z. B. nach § 36a EStG – ausgeschlossen ist (vgl. BFH, BStBl. II 1987, 217), bedarf ebenfalls weiterer Aufklärung.

III. Die weitergehende Revision des Angeklagten Heinz-Joseph ████ hat keinen Erfolg. Die Verurteilung wegen Betruges zum Nachteil der Firma ██████████████ lässt keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler erkennen. Auch der Rechtsfolgeausspruch konnte bestehen bleiben, da der Senat ausschließen kann, dass die insoweit verhängte Einzelstrafe von der Höhe der wegen Steuerhinterziehung verhängten Strafen beeinflusst worden ist.

Harms Krauth Gribbohm Richter am Bundesgerichtshof

Rissing-van Saan Dr. Miebach ist wegen Urlaubs verhindert zu unterschreiben.