Umsatzsteuer: Entstehung der Steuerschuld bei Bauleistungen — Revision verworfen

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

1 StR 494/78 in der Strafsache gegen den Volkswirt Walter ██, geboren am █ 1941 in ████, wegen Steuerhinterziehung

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 5. Dezember 1978, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Mayr, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Mosl, Dr. Woesner, Zipfel, Kuhn als beisitzende Richter, Erster Staatsanwalt ███ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt Dr. ████ aus █████ als Verteidiger, ██████████████████ ████

Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Stuttgart vom 11. Mai 1978 wird verworfen. Der Beschwerdeführer trägt die Kosten des Rechtsmittels. Von Rechts wegen

Die Strafkammer hat den Angeklagten wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in zwei Fällen zur Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die Revision des Angeklagten rügt die Verletzung sachlichen Rechts.

1. Nach den Feststellungen hat der Angeklagte als Komplementär der Hausbau ██ KG am 14. November 1973 mit der niederländischen Firma ██████ einen Baubetreuungsvertrag über die Erstellung eines ██████████████████ Geschäftshauses zum Festpreis von 24.500.000,- DM geschlossen. Das fertiggestellte Gebäude in St___ ███████, ████████straße █████████ (Projekt ██████████ genannt), wurde am 27. August 1975 der Bauherrin übergeben.

Unter dem 10. Oktober 1975 gab der Angeklagte der Bauherrin die vorläufige Abrechnung bekannt. Diese wies vorläufige Herstellungskosten von 22.072.072,07 DM und 11 % Mehrwertsteuer in Höhe von 2.427.927,93 DM, also einen Bruttobetrag von 24.500.000,- DM aus. Abzüglich bisher erhaltener 20.524.731,- DM verblieb ein Differenzbetrag von 3.975.269,- DM, der sich nach einem vereinbarten Abzug auf 3.673.450,- DM zugunsten des Angeklagten verringerte. Die Firma ███ legte ihrerseits im Rahmen des Vorsteuererstattungsverfahrens dem Finanzamt eine Umsatzsteuervoranmeldung vor, die an Umsatzsteuer 2.427.927,93 DM auswies.

Der Angeklagte legte weder eine Umsatzsteuervoranmeldung noch eine Umsatzsteuererklärung für dieses Bauvorhaben vor.

Das Landgericht erblickt in diesem Verhalten, das sich in ähnlicher Form bezüglich eines weiteren Bauvorhabens, des sogenannten Projekts ██, abspielte, eine strafbare Hinterziehung von Umsatzsteuer; die Höhe der hinterzogenen Steuer hat es für das Projekt ██████████ unter Berücksichtigung von Entgeltminderungen und nach Abzug der Vorsteuern mit 1.134.829,- DM festgestellt. Dabei hat es zugunsten des Angeklagten auch die Vorsteuer aus einer Vertragsstrafe berücksichtigt, die der Angeklagte wegen einer nicht erbrachten Bankbürgschaft an die Bauherrin zu zahlen hatte.

2. Die Revision beanstandet insbesondere die Annahme des Landgerichts, dass die Steuerschuld mit der Übergabe des Gebäudes an die Firma ███ entstanden sei; sie meint, diese Betrachtung werde der wirtschaftlichen und rechtlichen Einheitlichkeit des gesamten zwischen dem Angeklagten und der Firma ███ geschlossenen Vertragswerkes nicht gerecht.

a) Neben dem Baubetreuungsvertrag vom 14. November 1973 wurde zwischen der Firma des Angeklagten und der ███ am 22. November 1973 ein Mietvertrag geschlossen, wonach die Hausbau ███ KG das Gebäude nach Fertigstellung anmieten und durch Untervermietung nutzen sollte. Der jahrliche Mietzins sollte 3,1 Millionen DM betragen; in § 16 des Mietvertrages war festgelegt, dass der Angeklagte eine Bankbürgschaft für die Bezahlung des Mietzinses stellen sollte; für den Fall, dass die Bürgschaft bis zum 1. April 1975 nicht erbracht wurde, sollte eine Vertragsstrafe in Höhe von 2.966.425,- DM zu entrichten sein.

Da dem Angeklagten weder die Stellung der Bürgschaft noch die volle Untervermietung gelang, wurde er durch Schiedsspruch vom 16. Januar 1976 verurteilt, die Vertragsstrafe in der genannten Höhe zu bezahlen.

b) Rechtlich zutreffend hat der Tatrichter angenommen, dass die Steuerschuld gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG i.d.F. vom 16. November 1973 (BGBl. I S. 1681) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden ist, in dem die Leistung ausgeführt wurde; dies ist bei Bauleistungen der Zeitpunkt der Übergabe und Abnahme des Gebäudes (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG § 13 Rn. 76 ff.; Eckhardt/Weiß, UStG § 13 Rdn. 13). Da die Übergabe des Gebäudes K 1 am 27. August 1975 stattfand, hat der Tatrichter ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Steuerschuld am 10. September 1975 entstanden ist (UA S. 15).

Die Meinung der Revision, dass zu diesem Zeitpunkt die Leistung noch nicht erbracht worden sei, weil die vertragsgemäß geschuldete Bankbürgschaft noch nicht erbracht war, geht fehl; denn die Erstellung des Gebäudes einerseits und dessen Anmietung andererseits einschließlich der damit verbundenen Verpflichtung zur Stellung einer Bankbürgschaft für die Entrichtung des Mietzinses stellen keine einheitliche Leistung im Sinne des Steuerrechts dar.

Zwar mag es zutreffen, dass für die Firma ███ eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Baubetreuungsvertrag und Mietvertrag insofern bestand, als für sie die Vermietung des Geschäftshauses zu einem jährlichen Mietzins von 3,1 Millionen DM zu einem Ausgleich der hohen Baukostensumme durch eine sichere und lukrative Rendite führen sollte (UA S. 10), doch besagt diese wirtschaftliche Verknüpfung nichts darüber, ob eine einheitliche Leistung im steuerrechtlichen Sinne vorliegt mit der Folge, dass die Umsatzsteuerschuld des Angeklagten auch für die Bauleistung erst mit der Erbringung der Bankbürgschaft entstehen konnte. Denn das umsatzsteuerliche Einheitsprinzip ist rechtlich-normativer Natur und hat mit der Feststellung, ob vom Sachverhalt her eine Einheit gegeben ist, nichts zu tun (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO § 3 Rdn. 167 ff., vgl. insbesondere Rdn. 207). Diesem Grundsatz wird das angefochtene Urteil gerecht, wenn es die Herstellung des Gebäudes und seine Anmietung als steuerlich selbständige Vorgänge ansieht mit der Folge, dass die Steuerschuld für die jeweiligen Umsätze zu verschiedenen Zeitpunkten entstand.

Es kommt aus diesem Grunde nicht mehr darauf an, dass offenbar auch die Vertragsparteien selbst keine rechtliche Einheit zwischen Baubetreuungs- und Mietvertrag angenommen haben; denn bei Nichterfüllung der Pflichten aus dem Mietvertrag sollte nicht das ganze Vertragswerk nichtig oder anfechtbar sein, sondern es war lediglich eine Vertragsstrafe nach dem Mietvertrag zu entrichten, ohne dass die Wirksamkeit des Baubetreuungsvertrages und des vorangegangenen Kaufvertrages berührt werden sollte.

Aus der von der Revision angeführten „Generalbereinigung des Vertragsverhältnisses“ vom 6. April 1976 (UA S. 23) ergibt sich nichts für das Projekt ██████████, da es sich hierbei um das Vertragsverhältnis zwischen der vom Angeklagten eingeschalteten „Briefkastenfirma“ ███████████ und der ███ bezüglich des Projektes ██ handelt.

3. Die Berechnung der Höhe der hinterzogenen Steuern lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen. Es kann dahinstehen, ob bei der Berechnung der für das Bauvorhaben geschuldeten Umsatzsteuer die Vorsteuer aus der für die Verletzung des Mietvertrages geschuldeten Vertragsstrafe abzuziehen war; denn der Angeklagte ist durch diese zu seinen Gunsten vorgenommene Berechnung jedenfalls nicht beschwert.

4. Für den Baukomplex St___ ███████, ████████straße (██████████), zu dem die Revision keine gesonderten Ausführungen macht, gelten sinngemäß die Darlegungen unter 2.

5. Auch im Übrigen, insbesondere zur Frage der Strafzumessung, ist ein Rechtsfehler nicht ersichtlich. Nach allem ist die Revision des Angeklagten als unbegründet zu verwerfen.