Lohnsteuerabführung: § 413 RAbgO trotz Abs. 3 möglich; keine Untreue nach § 266 StGB

1.) § 413 Abs. 3 RAbgO u. Gesetz: § 50 Abs. 1 StPO LStDV

2.) § 266 StGB.

zu 1.) Abs. 3 steht der Bestrafung wegen Rechtsatzes Steuerordnungswidrigkeit nicht entgegen, wenn der Arbeitgeber, der infolge finanzieller Schwierigkeiten mit der Abführung der Lohnsteuerabzüge in zentralen Teilen wiederholt versäumt hat, § 50 LStDV am Stichtag nicht, sondern entsprechend den einzelnen Zahlungsterminen verrigten geringeren Beträgen einer geringeren Lohnoder Gehaltsabführung und hieraus den vorläufigen geringeren Lohnsteuerabzug errechnet und an das Finanzamt einbehalten hat.

Zu 2.) Durch die gesetzliche Verpflichtung, die Lohnsteuer der im Betrieb Beschäftigten einzubehalten und abzuführen, wird der Arbeitgeber nicht in ein besonderes Treueverhältnis zum Staat gebracht mit der Folge, dass er wie ein Steuerbeamter zur Wahrnehmung der staatlichen Steuerinteressen verpflichtet wäre. Die Verletzung der Lohnsteuerabzugsverpflichtungen allein kann daher eine Bestrafung des Arbeitgebers wegen Untreue nicht rechtfertigen.

3 StR 630/51

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts in Kassel vom 31. Mai 1951 samt den zugrunde liegenden Feststellungen aufgehoben, soweit der Angeklagte von der Anschuldigung, durch die nicht rechtzeitige Abführung der monatlich fälligen Lohnsteuerbeträge eine Steuerordnungswidrigkeit (§ 413 RAbgO) begangen zu haben, freigesprochen worden ist.

Die weitergehende Revision wird verworfen. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Im Namen des Volkes In der Strafsache gegen den Rechtsanwalt und Notar Dr. Heinz ██ aus ███, geboren am 18.05. in ███, Kreis █████, wegen Steuervergehens hat der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs auf Grund der Hauptverhandlung vom 20. März 1952 in der Sitzung vom 3. April 1952, an der teilgenommen haben: Bundesrichter Krauss als Vorsitzender, Bundesrichter Prof. Dr. Busch Bundesrichter Dr. Dotterweich Bundesrichter Scherpenseel Bundesrichter Dr. Beldus als beisitzende Richter, Landgerichtsrat ██████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter ████ als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle, für Recht erkannt:

Der Angeklagte, der in seinem Anwalts- und Notariatsbüro in Kassel tätig ist, ist wegen Hinterziehung der gesetzlichen Zeiträume zur Voranmeldung der Lohnsteuer nach § 402 RAbgO und wegen vereitelter monatlicher Anmeldung der Lohnsteuer nach § 413 Abs. 2 RAbgO verurteilt, jedoch von der nach den Strafbestimmungen des Steuerrechts gegen ihn erhobenen weiteren Anschuldigung, durch Hinterziehung der fälligen Lohnsteuerbeträge in der Zeit von Dezember 1949 bis Oktober 1950 eine Steuerhinterziehung (§ 396) oder Steuergefährdung (§ 402 RAbgO), eventuell nach § 413 RAbgO begangen zu haben, freigesprochen worden.

Gegen diese Freisprechung richtet sich die Revision des Nebenklägers, des Finanzamts Kassel. Er rügt die Verletzung der materiellen Rechte, insbesondere der §§ 396, 402 und 413 RAbgO. Das Rechtsmittel hat in dem erkannten Umfang folgenden Erfolg.

1.) Das Landgericht hat die Anwendung der §§ 396 und 402 RAbgO mit Recht abgelehnt, wie sich aus dem Urteilszusammenhang ergibt, mit der Begründung, dass das im Urteil festgestellte Verhalten des Angeklagten die äußeren Tatbestandsmerkmale der Irrtums-Ursache der eingetretenen Verzögerung der Steuereinne bei der Steuerbehörde nicht verwirklicht habe. Denn es fehle, weil der Angeklagte allmonatlich die vorgeschriebenen Lohnsteueranmeldungen dem Finanzamt vorgelegt habe, wodurch das Finanzamt über die Vollständigkeit und den Umfang der Lohnsteueransprüche des Staates jeweils unterrichtet worden sei.

Diese Würdigung des Landgerichts ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das Landgericht folgt damit der ständigen Rechtsprechung des Reichsgerichts. Zu einem tatbestandsmäßigen Verhalten im Sinne der Steuerhinterziehung (§ 396) gehört es, dass die Verzögerung der Steuereinne durch eine Steuerunehrlichkeit des Steuerpflichtigen verursacht ist. Die vier Begehungsformen des § 396 RAbgO sind unter dem Oberbegriff der „Steuerhinterziehung“ zusammengefasst. Aus dem Wortlaut, wie auch aus dem Zweck dieser Strafbestimmung ergibt sich, dass der Täter in hinterhältiger, listiger Weise die zuständige Steuerbehörde über das Bestehen und die Höhe eines Steueranspruchs zu täuschen unternommen haben muss, um das äußere Tatbestandsmerkmal zu rechtfertigen. Der Fall einer „Steuerhinterziehung“ ist nur dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige dem Staat keine Veranlassung gibt, von dieser Rechtsauffassung des Reichsgerichts abzuweichen (RGSt 60, 97; 70, 10 und 71, 217). Da der Angeklagte die monatlichen Steueranmeldungen regelmäßig innerhalb von drei bis sechs Tagen, dem Finanzamt eingereicht hat, ist vom Landgericht zutreffend angenommen worden, dass der Rechtsbegriff der Steuerunehrlichkeit und das äußere Tatbestandsmerkmal des § 396 nicht verwirklicht ist.

Der Angriff der Revision geht insoweit fehl. Der Angeklagte will den Begriff der Steuerunehrlichkeit angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der letzten Jahre aus Gründen des praktischen Bedürfnisses der Steuerbehörden ausgedehnt wissen. Darin kann ihm nicht gefolgt werden. Die eindeutige Fassung des § 396 schließt eine derartige ausdehnende Auslegung aus. Der Angeklagte ist der Steuerpflichtige der Meinung, dem formalen Lauf der Fristen, wie sie die bisherige Rechtsprechung zu den beiden Tatbeständen der §§ 396 und 402 verlangt, müsse gleichgestellt werden das systematische Nichtabführen der monatlichen Lohnsteuer über eine Kette von Monaten. Der Nebenkläger will offenbar ganz allgemein ein solches Verhalten des Steuerpflichtigen als ausreichendes Verhalten für die Anwendung des § 396 betrachten. Eine solche Absicht kann aber nur dann als Steuerhinterziehung strafbar sein, wenn das vorsätzliche Verhalten zugleich eine hinterhältige Täuschung der Steuerbehörde über das Vorliegen und den Umfang eines Steueranspruchs enthält, RGSt 71, 217. Das bloße Unterlassen der Lohnsteuerabführung reicht auch bei erwiesener Vorsätzlichkeit nicht aus, um den Begriff der Steuerhinterziehung zu verwirklichen. Es muss, wie bei allen Erfolgsverletzungsdelikten, eine rechtliche Verpflichtung durch ein Tun oder Unterlassen verletzt sein. Hier kommt nur eine Verletzung einer gegenüber der Steuerbehörde bestehenden Offenbarungspflicht in Betracht. Diese Verpflichtung hat aber der Angeklagte hier nicht verletzt, vielmehr erfüllt, indem er durch die monatlichen Lohnsteueranmeldungen die volle Aufklärung gegeben hat. Daher hat das Landgericht mit Recht die Erregung eines Irrtums (§ 402) und besonders eine Steuerunehrlichkeit (§ 396) verneint.

Aus diesen Gründen kann der Nebenkläger auch nicht mit seiner, auf die Durchführung zur Annahme einer Steuerhinterziehung gerichteten, Revision durchdringen, zumal der Umstand ausreicht, dass der Steuerpflichtige bei seiner Möglichkeit gerechnet habe, dass die Steuerbehörden wegen ihrer Überbelastung nicht in der Lage sein würden, die rückständigen Steuerbeträge beizutreiben. Überdies ist ein solches Verhalten vom Tatrichter gar nicht festgestellt.

Unerheblich ist die Verfahrensrüge, der Tatrichter hätte das steuerliche Gesamtverhalten des Angeklagten nach § 267 StPO prüfen müssen. Es liegt hier ein Verstoß gegen StPO vor, sofern das Ergebnis der hierüber in der Revisionsverhandlung in den Urteilsgründen nicht niedergelegt sei, ferner eine Verletzung der Aufklärungspflicht (§ 244 StPO), sofern das Landgericht die steuerliche Gesamtverhalten des Angeklagten nicht hinreichend aufgeklärt habe. Das Landgericht ist nicht verpflichtet, über diesteuerliche Gesamtverhalten des Angeklagten sich in den Gründen auszusprechen, da es dies mit Recht unbeachtlich hielt. Es drängte sich auch nicht, wie die Revision meint, dem Tatrichter auf, nach dieser Richtung noch weitere Erhebungen anzustellen. § 244 StPO ist daher nicht verletzt.

Der Nebenkläger bringt in weitem Umfang neue Tatsachen vor, die zur Klarstellung des steuerlichen Gesamtverhaltens des Angeklagten dienen sollen; dem kann in der Revisionsinstanz nicht nachgegangen werden. Zum Teil widersprechen die neuen Ausführungen des Nebenklägers den im angefochtenen Urteil enthaltenen tatsächlichen Feststellungen und sind daher auch aus diesem Grunde unbeachtlich. So steht die Behauptung, dass finanzielle Schwierigkeiten nicht vorgelegen haben und der Angeklagte es unterlassen habe, Stundungsanträge zu stellen, mit dem festgestellten Sachverhalt in Widerspruch.

Da schon die äußeren Tatbestandsmerkmale der §§ 396 und 402 RAbgO nicht verwirklicht sind, braucht auf die innere Tatseite nicht mehr eingegangen zu werden.

2.) Die Revision hat nur die Anwendung des § 413 Abs. 1 Nr. 1 RAbgO gerügt. Diese Strafbestimmung, der „Steuerordnungswidrigkeit“ ist subsidiärer Natur; sie scheidet aus, wenn mit dem Tatbestand der Ordnungswidrigkeit zugleich der Tatbestand eines anderen Steuervergehens erfüllt ist. Das trifft hier nicht zu. Nach dem bereits oben Ziff. 1 Ausgeführten sind die gesetzlichen Tatbestände der Steuerhinterziehung (§ 396) und der Steuergefährdung (§ 402) nicht verwirklicht. Andere Steuervergehen kommen nicht in Betracht.

Der äußere Tatbestand der Steuerordnungswidrigkeit erfordert die Zuwiderhandlung eines Steuerpflichtigen gegen ein Steuergesetz. Durch das festgestellte Verhalten des Angeklagten sind mehrere „Steuergesetze“ im Sinne des § 2 RAbgO verletzt, und zwar § 38 des Einkommensteuer— gesetzes (EinkStG) vom 27. Februar 1939 (RGBl. S. 297) in der Fassung vom 10. August 1949 (WiGB1. S. 266) und des Gesetzes vom 29. April 1950 (BGB1. S. 95) in Verbindung mit den §§ 30 Abs. 1 und Abs. 3, 41 Abs. 1 und 2 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) vom 16. Juni 1949 (WiGB1. S. 157) und der Verordnung zur Änderung der LStDV vom 7. Juni 1950 (BGB1. S. 193). Nach § 38 EinkStG ist der Arbeitgeber verpflichtet, jedem in seinen Betrieb Beschäftigten in jedem Zahlzeitraum die Lohnsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Nach § 30 Abs. 1 LStDV erfolgt die Einbehaltung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber „für Rechnung des Arbeitnehmers“, nach § 41 Abs. 1 und 2 LStDV hat der Arbeitgeber bei den hier festgestellten Verhältnissen eines Anwalts— und Notarbüros spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats die im vergangenen Monat abgezogenen Lohnsteuerbeträge an das Finanzamt abzuführen. „Steuerpflichtiger“ im Sinne des § 413 RAbgO ist nach der ausdrücklichen Bestimmung der Verordnung zur Durchführung der §§ 402 und 413 RAbgO vom 17. August 1940 (RStBl. S. 272) „jeder, dem durch ein Steuergesetz (§ 2 RAbgO) irgendwelche Pflichten auferlegt sind“. Danach ist der Arbeitgeber hinsichtlich der Erfüllung der ihm durch die Durchführung des Lohnsteuerabzugs in seinen Betrieb oder Büro auferlegten Pflichten ganz allgemein Steuerpflichtiger. Diese Eigenschaft ist nicht beschränkt auf die in § 38 EinkStG statuierte Pflicht des Arbeitgebers gegenüber den Steuerbehörden für die abzuführende Lohnsteuer seiner Beschäftigten. Sie gilt auch hinsichtlich der übrigen gesetzlichen Bestimmungen, die die Durchführung des Lohnsteuerabzugs im einzelnen regeln und sichern sollen. Der Angeklagte hatte hiernach als Steuerpflichtiger die bezeichneten Lohnsteuerbestimmungen zu beachten.

Nach den bisherigen Feststellungen ist der Angeklagte in der Zeit von Dezember 1949 bis in den November 1950 mit der Abführung eines Gesamtbetrages von DM 1463,95 an Lohnsteuer in Rückstand gekommen. Damit sind die Bestimmungen des § 38 EinkStG und des § 41 Abs. 1 und 2 LStDV, welche die pünktliche Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer sichern sollen, verletzt worden. Das Landgericht hat trotz dem eine strafbare Ordnungswidrigkeit nach § 413 Abs. 1 Nr. 1 RAbgO unter Hinweis auf Abs. 3 nicht angenommen.

Der hiergegen gerichtete Angriff der Revision greift durch. Wie der Bundesgerichtshof bereits in dem Urteil 3 StR 296/51 vom 11. März 1952, das in der amtlichen Sammlung veröffentlicht werden soll, entschieden hat, steht die Versäumung eines Zahlungstermins für sich allein einer Bestrafung wegen Steuerordnungswidrigkeit nach Abs. 1 nicht entgegen, wenn das beanstandete Verhalten des Arbeitgebers im Lohnsteuerabzugsverfahren sich nicht in der Versäumung eines Zahlungstermins oder mehrerer Zahlungstermine erschöpft, vielmehr noch andere dieses Verfahren betreffende Pflichtverletzungen enthält. Der Sachverhalt bietet dem Senat keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Was der Nebenkläger geltend macht, ist – neben der den Zahlungstermin regelnden Vorschrift des § 41 LStDV auch die Bestimmung des § 30 Abs. 3 LStDV verletzt. Die Säumnis in der Lohnsteuerzahlung war nach den tatsächlichen Feststellungen durch die finanziellen Schwierigkeiten verursacht, die nach der Währungsumstellung die Rückstände an Steuern aller Art und so auch der Lohnsteuer immer mehr anwachsen ließen. Bei solcher Lage ist der Arbeitgeber, der am Zahltag nicht die Mittel hat, um seinen Beschäftigten den vollen Lohn auszuzahlen, nach § 30 Abs. 3 verpflichtet, den zur Auszahlung kommenden Lohn entsprechend zu kürzen und hieraus die Lohnsteuer zu errechnen und einzubehalten, um die Abführung dieses niedrigeren Lohnsteuerbetrags sicherzustellen. Das Urteil enthält keine ausreichenden Feststellungen, ob der Angeklagte diese Bestimmung an den einzelnen Zahltagen beachtet hat, auch keine ausreichenden Feststellungen, um den Revisionsgericht die Beurteilung zu ermöglichen, ob der Angeklagte vorsätzlich oder fahrlässig diesen Steuergesetzen zuwidergehandelt hat.

Das Urteil kann daher insoweit nicht Bestand haben.

Der Umstand allein, dass der Vollstreckungsbeamte des Finanzamts bei der jeweiligen Abholung von Teilzahlungen bestimmte, auf welche Steuerart die Zahlung verrechnet wurde, kann den Angeklagten als Rechtsanwalt nicht entschuldigen. Es wird näher zu untersuchen sein, was der Angeklagte jeweils getan hat, um die Verwirklichung der ihm hinsichtlich der Abführung der Lohnsteuer seiner Beschäftigten obliegenden besonderen Pflichten durchzusetzen.

3.) Der Nebenkläger rügt schließlich noch eine Verletzung des § 266 StGB. Diese Rüge ist zu beachten, da die einmal von einem Verurteilten rechtswirksam eingelegte Revision bewirkt, dass das Revisionsgericht die Tat unter allen strafrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen hat. Sie ist aber unbegründet.

Durch die Einführung des Lohnsteuerabzugs ist zwar der Arbeitgeber gesetzlich gezwungen, einen bestimmten Teil des Lohns und Gehalts am Zahltag abzuführen, der Steuerschuld des einzelnen Beschäftigten für diesen an die Steuer behörde abzuführen. Damit ist aber nicht, wie die Revision meint, ein Treueverhältnis zwischen dem einzelnen Arbeitgeber und dem Staat begründet worden in dem Sinne, dass dem Arbeitgeber die besondere Verpflichtung auferlegt wäre, die staatlichen Steuerinteressen wie ein Steuerbeamter wahrzunehmen. Wäre dies die Absicht des Gesetzgebers gewesen, so hätte dies im Lohnsteuergesetz und seinen Durchführungsbestimmungen oder auch bei der Neufassung der Reichsabgabenordnung vom 22. Mai 1931 zum Ausdruck gebracht werden müssen. Dies ist nicht geschehen.