Fehlerhafte Einschränkung einer Wahrunterstellung (§244 Abs.3 S.2 StPO) — Rückverweisung in Steuerstrafverfahren

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS

3 StR 55/90 in der Strafsache gegen

1. ████████████████, geboren am ██ — 1948 in ███, 2. Gustav-Eberhard ████, geboren am ██ 1946 in ████,

wegen Steuerhinterziehung

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts und der Beschwerdeführer am 30. Mai 1990 gemäß § 349 Abs. 4 StPO einstimmig

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Dortmund vom 20. Juni 1989 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat beide Angeklagte wegen Umsatzsteuerhinterziehung und Einkommensteuerhinterziehung jeweils zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Die hiergegen gerichteten Revisionen der Beschwerdeführer führen mit einer Verfahrensrüge zum Erfolg. Die Beschwerdeführer rügen zu Recht, dass die Strafkammer bei der Behandlung eines Beweisantrages gegen § 244 Abs. 3 Satz 2 StPO verstoßen hat.

Gegenstand der Verurteilung der Angeklagten ist der Vorwurf, Provisionszahlungen, die sie für die Vermittlung von Erwerbern im Rahmen verschiedener Bauherrenmodelle erhielten, weder der Umsatzsteuer unterworfen noch bei der Einkommensteuer 1980 bis 1982 als Einkünfte erklärt zu haben. Die von ihnen insoweit geschaltete britische Firma ██ ███ and Arc of inc) Limited, ████, sei wegen rechtsmissbräuchlicher Gestaltung (§ 42 AO) steuerlich nicht anzuerkennen, sodass die Einkünfte aus Provisionszahlungen ihnen als hinter der britischen Gesellschaft stehende BGB-Gesellschaft zuzurechnen seien.

Die Angeklagten haben sich in der Hauptverhandlung dahin eingelassen, sie seien lediglich im Auftrag der von ihnen völlig unabhängigen Firma ██ ██ tätig geworden, auf deren Schweizer Konto sie die zunächst an ihr Steuerberatungsbüro übersandten Verrechnungsschecks zum größten Teil weitergeleitet hätten (UA S. 28). Dazu regte der Verteidiger des Angeklagten Ha an, die Zeugin ██ zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass auf Grund der Rechnungen der Firma FC AC Schecks auch an die L[REDACTED]-Anschrift gesandt worden seien.

Die Strafkammer hat die Beweisanregung als Beweisantrag behandelt und abgelehnt, weil „diese Tatsache als wahr unterstellt werden kann“.

In den Urteilsgründen heißt es dazu: „Die Kammer hat als wahr unterstellt, dass einzelne Schecks von der Dr. ███ oder der WUB an die L[REDACTED]-Anschrift gesandt wurden. Dies geschah jedoch nur versehentlich (UA S. 14).“

Im Rahmen der Beweiswürdigung wird ergänzend ausgeführt: „Die Kammer hat zwar als wahr unterstellt, dass Schecks auch an die L[REDACTED]-Adresse der Firma ██ ███ geschickt worden sind. Dies könnte jedoch angesichts der von dem Zeugen ██ geschilderten Abmachung mit den Angeklagten allenfalls in Einzelfällen versehentlich geschehen sein...“ (UA S. 37).

Zu Recht beanstanden die Beschwerdeführer, dass damit der Sinngehalt des Beweisantrags nicht erschöpft, sondern vielmehr seines Beweiswertes entkleidet wird. Zwar ist der Tatrichter grundsätzlich frei in der Würdigung der als wahr unterstellten Tatsachen und nicht gehalten, den vom Antragsteller erstrebten Schluss zu ziehen. Die Beweisbehauptung muss aber so ausgelegt werden, dass der volle Sinn des Antrags ausgeschöpft wird und die als wahr unterstellten Tatsachen in vollem Umfang ohne jede Einengung und Verschiebung oder sonstige Änderung erfasst werden (BGH NStZ 1982, 213; BGHR StPO § 244 III 2 Wahrunterstellung 4, 6; vgl. Herdegen in KK 2. Aufl. § 244 Rdn. 90).

Sinn und Zweck der Beweisbehauptung war der Nachweis, dass neben den über die Angeklagten geleiteten Verrechnungsschecks von den Firmen Dr. Bal[REDACTED] AG und WUB bewusst „auch“ Schecks an die [REDACTED]-Anschrift der Firma FL ██ als eigentlicher Zahlungsempfängerin übersandt wurden, deren Vermittlungstätigkeit durch die Provisionszahlungen honoriert werden sollte. Damit sollte erkennbar die Existenz eines tatsächlich existierenden Büros der Gesellschaft in der Kammer vorgenommene Übersendung einzelner Schecks sei nur „versehentlich“ erfolgt, engt die zugesagte Wahrunterstellung in unzulässiger Weise ein.

Da die Kammer nur von einem statuarischen Sitz der Gesellschaft in ███ ausgeht und unter anderem daraus den Rückschluss auf deren rechtsmissbräuchliche Einschaltung zieht, beruht das Urteil insgesamt auch auf der fehlerhaften Behandlung dieses Beweisantrags.

Für die neue Hauptverhandlung ist auf folgendes hinzuweisen:

Die Einschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft (Basisgesellschaft) ist – ungeachtet ihrer zivilrechtlich zu beurteilenden Rechtsfähigkeit – steuerrechtlich nicht ohne weiteres ein Rechtsmissbrauch. § 42 AO setzt eine unangemessene rechtliche Gestaltung voraus, die zur Umgehung der Steuergesetze gewählt wird und die einen sich daraus ergebenden steuergesetzlichen Vorteil nach sich zieht (vgl. Tipke/Kruse AO und FGO, 13. Aufl. § 42 AO Rdn. 11 ff.).

Eines Rückgriffs auf § 42 AO bedarf es nicht, wenn die Voraussetzungen eines Scheingeschäfts (§ 41 AO) vorliegen (BFH BStBl II 1989, 216).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfüllt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn für ihre Einschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (BFH BStBl II 1986, 496).

In diesen Fällen scheidet eine steuerliche Anerkennung vor allem dann aus, wenn die Wahl des Sitzes und der Rechtsform nur mit der Absicht der Steuerersparnis zu erklären sind (BFH BStBl II 1977, 263). Dabei muss sich die Steuerersparnis unmittelbar aus der Verlagerung von Wirtschaftsinteressen auf die ausländische Gesellschaft und die dadurch bewirkte Ausgliederung der insoweit bezogenen Einkünfte aus der unbeschränkten Steuerpflicht des Inländers ergeben.

Diese Voraussetzungen, insbesondere die Frage der niedrigen Besteuerung, wird der neue Tatrichter zu prüfen haben.

Darüber hinaus ist stets sorgfältig zu prüfen, ob sich unbeschadet des formellen ausländischen Verwaltungssitzes der Gesellschaft die Geschäftsleitung im Sinne des § 10 AO im Inland befindet (vgl. BFH BStBl II 1976, 401). Dies ist dann der Fall, wenn die für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft entscheidenden Beschlüsse im Inland gefasst und die maßgeblichen Anweisungen aus dem Inland erteilt werden. Die geschäftliche Oberleitung braucht insbesondere nicht mit den zur gesetzlichen Vertretung berufenen Personen identisch zu sein (vgl. Tipke/Kruse, aaO, § 10 AO Rdn. 2). Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist die ausländische Gesellschaft der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht zu unterwerfen (§ 1 KStG). Sie ist ertragssteuerlich so zu erfassen, wie eine nach Aufbau und wirtschaftlicher Stellung vergleichbare deutsche Gesellschaft (vgl. BFH BStBl II 1968, 695); die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern/Geschäftsführern gewährten – offenen oder verdeckten – Ausschüttungen unterliegen bei diesen der Einkommensteuer.

Umsatzsteuerlich ist die ausländische Gesellschaft mit inländischer Geschäftsleitung ein im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 51 Abs. 3 UStDV). Führt sie im Erhebungsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen aus, so unterliegt sie der Umsatzsteuer und hat entsprechende Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen abzugeben; das Abzugsverfahren gemäß §§ 51 ff. UStDV ist auf sie sodann nicht anzuwenden.