Steuerhinterziehung: „Behörde“ umfasst Vollstreckung nicht im Einzelfall der Hinterziehung

Der Rechtssatz, daß der Begriff der „Behörde“ auch im Vollstreckungsverfahren mitumfaßt wird, gilt nicht für den Fall der Steuerhinterziehung.

Die Revision des Angeklagten wird verworfen, soweit das Landgericht Duisburg ihn am 6. Juni █████ wegen Betruges in dem Falle ███ sowie wegen zweier weiterer Fälle von Steuerhinterziehung verurteilt hat.

Im Übrigen wird das Urteil des Landgerichts Duisburg vom 6. Juni █████ mit den Feststellungen und im Gesamtstrafaussprach aufgehoben.

Die weitergehende Revision wird verworfen.

In Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Von 1947 bis zum tatsächlichen Ende des Unternehmens im Jahre 1951 war der Angeklagte Geschäftsführer der ███ GmbH in █. Mit den wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Unternehmens hängen die Straftaten des Angeklagten zusammen, die das Landgericht als Betrug zum Nachteil der Firma ███, als Betrug und Betrugsversuch zum Nachteil der Firma ██ sowie als Verstrickungsbruch in Tateinheit mit Steuerhinterziehung gewürdigt hat. Im Sommer 1951 eröffnete der Angeklagte in Duisburg einen Kleinmöbelvertrieb, mit dem er ebenfalls kein Glück hatte. In diesem Zusammenhang stehen die Betrugsfälle ███, ferner die Unterschlagung von Sicherungseigentum sowie die beiden Fälle von Steuerhinterziehung.

Der Angeklagte ██ aus █, geboren am ███, ist wegen Betruges, versuchten Betruges, Unterschlagung, Verstrickungsbruchs in Tateinheit mit Steuerhinterziehung sowie wegen zweier weiterer Fälle von Steuerhinterziehung vom Landgericht Duisburg am 6. Juni █████ zu einer Gesamtstrafe von zwei Jahren Gefängnis und drei Geldstrafen verurteilt worden. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit der Revision.

I. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Betruges zum Nachteil des Holzmaklers ██ ist nicht zu beanstanden. Die Revision hat hierzu im einzelnen nichts vorgebracht.

II. Die Verurteilung wegen Betruges im Falle ███ hält der Nachprüfung nicht stand. Der vom Landgericht festgestellte Sachverhalt enthält ebenfalls alle Merkmale des Betruges. Näherer Ausführungen hierzu bedarf es ebensowenig wie in dem unter I. erwähnten Falle.

III. Auch im Falle ███ ist im Ergebnis die Verurteilung wegen Betruges nicht zu beanstanden. Nach den Feststellungen des Landgerichts verschlechterte sich um die Jahreswende 1952/53 der Absatz der vom Angeklagten vertriebenen Tische. Er kam deshalb auf den Gedanken, Phonoschränke herstellen zu lassen und dann zu verkaufen. Die für diese Schränke notwendigen elektrischen Lautsprecher musste er dem Lieferanten der Schränke zur Verfügung stellen. Der Vater des Angeklagten war Inhaber eines Haushaltswaren- und Radiogeschäfts mit gutem Ruf, der solche Lautsprecher billig beziehen konnte. Er wollte diesen Einkaufsvorteil seinem Sohn zukommen lassen, im Übrigen aber, wie den Urteilsgründen zu entnehmen ist, mit diesen Geschäften nichts zu tun haben, vor allem nicht in Anspruch genommen werden. Deshalb erlaubte er ihm, im Namen des Vaters Bestellungen zu tätigen, wenn er solche Lautsprecher in Barzahlung einkaufe. Das tat der Angeklagte aber nicht, sondern bestellte im Namen seines Vaters bei der Firma ███ GmbH in █ elektrische Lautsprecher im Werte von 6.054,40 DM auf Kredit. Der Vater des Angeklagten weigerte sich zunächst, die ihm zugegangene Rechnung zu bezahlen, beglich aber später einen Teil der Rechnungssumme.

Durch dieses Verhalten erweckte der Angeklagte bei seinem Lieferanten die irrige Vorstellung, als sei er berechtigt, seinen Vater durch ein solches Geschäft zu verpflichten. Dieser Irrtum der Firma ███ GmbH hatte die Lieferung der Lautsprecher zur Folge. Die genannte Firma wurde auch in ihrem Vermögen geschädigt. Das hängt nicht davon ab, ob die Lieferfirma etwa berechtigt war, den Vater des Angeklagten auf Zahlung des Kaufpreises in Anspruch zu nehmen. Nach den Feststellungen des Tatrichters hätte sich die Firma ███ GmbH nicht darauf berufen können, dass sich der Vater des Angeklagten so behandeln lassen müsse, als habe er eine Vollmacht zu Kreditgeschäften erteilt (vgl. BGHZ 9, 167; BGH NJW 1956, 460 Nr. 1). Er haftete dem Verkäufer nicht. Aber selbst wenn diese Frage anders zu beurteilen wäre, hätte die Firma ███ GmbH einen Vermögensschaden erlitten. Die eben erwähnte Forderung war bei der Sachlage jedenfalls von zweifelhaftem Wert, da sich später herausstellte, dass der Vater des Angeklagten den Kaufpreis nicht bezahlen wollte. Er lehnte jede Verpflichtung zur Leistung ab. Erst zu späterer Zeit bezahlte er einen Teil der Rechnungssumme. Das kennzeichnet den geringen Wert der Forderung, so dass in jedem Falle alle Merkmale des Betruges vorliegen.

IV. Die Verurteilung wegen Unterschlagung zeigt gleichfalls keinen Rechtsfehler. Den Feststellungen des Tatrichters ist zu entnehmen, dass der Angeklagte den Eheleuten ██ 250 Clubtische übereignet hatte. Diese Tische, die in einen besonderen Raum untergestellt worden waren, sollte er für die Sicherungsnehmer verwahren. Das tat er aber nicht, sondern verkaufte sie zum Teil zu seinem Nutzen, wie er selbst eingestanden hat. Bei einer Bestandsprüfung zeigte sich, dass 236 Tische fehlten. Dass der Angeklagte sich durch die Veräußerung eines erheblichen Teils der 238 Tische der Unterschlagung schuldig gemacht hat, bedarf keiner weiteren Erörterung. Mit dem neuen und auf tatsächlichem Gebiet liegenden Vorbringen, den der Angeklagte in der Verhandlung vor dem Senat erhoben hat, dass er zu einem solchen Verkauf befugt gewesen sei, kann sich das Revisionsgericht nicht befassen.

V. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Betruges im Falle ███ leidet dagegen an dem Mangel, dass das Landgericht nicht festgestellt hat, welchen Schaden die Firma ███ durch die Weiterbelieferung der ███ GmbH erlitten hat. Einer solchen Feststellung bedurfte es aber deshalb, weil das Landgericht die Höhe der wegen dieses Betruges verhängten Einzelstrafe im Hinblick auf den vom Angeklagten angerichteten „großen Schaden“ auf sechs Monate Gefängnis bemessen hat. Obwohl im Übrigen der vom Tatrichter festgestellte Sachverhalt alle Merkmale des Betruges aufweist, lässt sich nicht erkennen, welchen Schuldumfang das Landgericht der Strafzumessung zugrunde gelegt hat. Die Verurteilung kann deshalb nicht bestehen bleiben.

VI. Die Verurteilung wegen versuchten Betruges hält gleichfalls der Nachprüfung nicht stand. Der im Herbst 1950 vom Angeklagten betrogene Holzmakler ██ drängte, wie der Tatrichter festgestellt hat, immer wieder auf Bezahlung der dem Angeklagten gelieferten Bretter. Um ihn zu beruhigen, verpfändete der Angeklagte diesem Gläubiger einen Personenkraftwagen Marke Citroën, der schon für Forderungen der Allgemeinen Ortskrankenkasse gepfändet worden war. In diesem Sachverhalt hat das Landgericht einen versuchten Betrug gefunden. Er liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Angeklagte bei der Verpfändung des Personenkraftwagens getäuscht hat. Vielmehr liegt in seinem Verhalten nur dann der Anfang der Ausführung eines Betruges, wenn er damit eine Vermögensverfügung herbeiführen wollte, durch die der Gläubiger nochmals geschädigt werden sollte. Inwiefern nach den Vorstellungen des Angeklagten hierzu eine Möglichkeit bestand, ist nicht zu erkennen. Fehlt es aber an jeder Feststellung dazu, wie der Angeklagte einen Betrug zum Nachteil des ██ verwirklichen wollte, so durfte der Angeklagte nicht wegen versuchten Betruges verurteilt werden.

VII. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Verstrickungsbruchs (§ 137 StGB) in Tateinheit mit Steuerhinterziehung (§ 396 RAbgO) kann ebenfalls nicht bestehen bleiben. Der bisher vom Tatrichter festgestellte Sachverhalt ergibt noch nicht mit ausreichender Deutlichkeit, dass der Angeklagte durch den Verkauf des zuvor vom Finanzamt für Steuerschulden der ███ GmbH gepfändeten Personenkraftwagens einen Gegenstand der Verstrickung entzogen hat. Ob nämlich das Finanzamt ein Pfandrecht an dem Fahrzeug erworben hatte, hätte in dem Urteil dargelegt werden müssen. Dies war nur der Fall, wenn der Vollstreckungsbeamte die Formvorschriften des § 348 Abs. 2 RAbgO beachtet hatte. Ferner reichen bei der Lage des Falles die Ausführungen des Landgerichts zum inneren Tatbestand nicht hin. Der Angeklagte handelte nur vorsätzlich, wenn er wusste oder wenigstens für möglich hielt und für diesen Fall billigte, dass die staatliche Verfügungsgewalt wirksam entstanden war und noch in dem Augenblick bestand, in dem er die inzwischen schwer beschädigte Pfandsache veräußerte. Auch hierüber hätte das Landgericht Feststellungen treffen müssen.

VIII. Das Finanzamt hatte bei der ███ GmbH gepfändet, weil die Finanzbehörden oder Finanzgerichte angenommen hatten, dass sie schon über das Bestehen und die Höhe der Steueransprüche, wegen derer die Zwangsvollstreckung betrieben worden war, entschieden hatten. Ihre Entscheidung über das Bestehen von Steuerforderungen schränkte jedoch hier die Entscheidungsfreiheit des Landgerichts nach § 468 RAbgO nicht ein. Die Vorschrift des § 468 RAbgO ist nur dann anwendbar, wenn die Entscheidungen der Finanzbehörden oder Finanzgerichte Rechtskraft gegenüber den Personen, gegen die sich das gerichtliche Strafverfahren richtet, erlangt haben (RGSt 56, 397; 70, 33; 76, 195; BGHSt 2, 200). Auch der Bundesgerichtshof hat das schon in der Entscheidung 5 StR 526/53 vom 23. April 1954 ausgesprochen. Nach den Urteilsgründen spricht alles dafür, dass der Kraftwagen für Steuerschulden der ███ GmbH gepfändet wurde, der Angeklagte aber nicht Steuerschuldner war. Der Tatrichter hätte daher selbständig zu prüfen und in den Urteilsgründen darzulegen, ob und welche Steuerforderungen gegen die genannte Firma bestanden. Mit dieser Pflicht des Tatrichters zur selbständigen Beurteilung der steuerrechtlichen Vorfragen ist es selbstverständlich vereinbar, wenn er bei einem einfachen Sachverhalt sich damit begnügt, rechtkräftige Ergebnisse zu würdigen. Die Urteilsgründe müssen aber erkennen lassen, dass sich der Tatrichter über diese Vorfragen immerhin ein eigenes Urteil gebildet hat. Erst wenn feststeht, ob Steueransprüche gegen die ███ GmbH bestanden, kann der Tatrichter darüber befinden, ob der Angeklagte durch den Verkauf des gepfändeten Kraftwagens diese Steueransprüche vereitelt hat.

IX. In welcher Weise eine Steuerhinterziehung begangen werden kann, hängt weitgehend davon ab, wie der Gesetzgeber die Festsetzung und Erhebung der Steuern in den einzelnen Steuergesetzen geordnet hat. Regelmäßig ist davon auszugehen, dass eine Steuerhinterziehung solange möglich ist, wie der geschuldete Steuerbetrag nicht vollständig entrichtet ist. Steuerhinterziehung kann demnach auch noch im Beitreibungsverfahren begangen werden (vgl. RGSt 61, 195; 76, 204; BGHSt 2, 200). Auch in diesem Verfahrensabschnitt können ungerechtfertigte Steuervorteile erschlichen werden, auch wenn das täuschende Verhalten des Täters sich nicht auf die Besteuerungsgrundlagen bezieht. Die Beeinträchtigung des Steueraufkommens liegt regelmäßig vor, wenn das Zwangsverfahren verzögert oder das Vollstreckungsergebnis durch ein steuerunehrliches Verhalten geschmälert worden ist. Ob ein solcher Erfolg hier durch den eigenmächtigen Verkauf eines Pfandgegenstandes, dessen Wert unbedeutend geworden war, erzielt worden ist, hätte erörtert werden müssen.

X. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung hängt ferner davon ab, ob der Angeklagte durch sein Verhalten die Steuerbehörden irregeführt hat (vgl. RGSt 70, 103; 76, 195; BGH NJW 1953, 484). Dieses Merkmal steuerunehrlichen Handelns muss auch vorliegen, wenn der Täter zu seinem Nutzen oder dem eines anderen die Zwangsvollstreckung herauszuschieben oder zu beeinträchtigen sucht, gleichgültig, ob durch ein solches Verhalten zugleich andere Straftatbestände verwirklicht werden. Der bisher in den Urteilsgründen dargelegte Sachverhalt lässt nicht erkennen, dass der Angeklagte es darauf angelegt hat, die Steuerbehörden hinters Licht zu führen.

XI. Nach alledem kann die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Verstrickungsbruch nicht bestehen bleiben.

XII. Das Landgericht hat den Angeklagten noch in zwei weiteren Fällen wegen Steuerhinterziehung (§ 396 RAbgO) verurteilt. Es hat sie im ersten Fall darin gesehen, dass der Angeklagte den von ihm seit dem Sommer 1951 allein betriebenen Möbelhandel dem Finanzamt nicht gemeldet sowie in den Jahren 1951 und 1952 weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch für diese Besteuerungsabschnitte Erklärungen zur Veranlagung der Einkommen- und Gewerbesteuer abgegeben und dadurch bewirkt hat, dass Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuern in Höhe von 3.469,85 DM verkürzt worden sind. Der zweite Fall der Steuerhinterziehung betraf die Verkürzung von Umsatz- und Gewerbesteuern in Höhe von 2.158,40 DM. Der Angeklagte beging das Vergehen nach den Feststellungen des Tatrichters auf die gleiche Weise wie im ersten Fall, nur betrafen die Umsätze und gewerbesteuerlichen Vorgänge das zweite Halbjahr 1952, währenddessen er den Möbelhandel nicht mehr allein, sondern zusammen mit dem früheren Angeklagten ██ als Mitunternehmer betrieb. Nach der Überzeugung des Landgerichts hat der Angeklagte in beiden Fällen seine steuerlichen Pflichten bewusst nicht erfüllt, um das Finanzamt über die Steueransprüche und die Höhe der geschuldeten Beträge in Unkenntnis zu setzen.

XIII. Sowohl im ersten wie im zweiten Fall hält die Verurteilung der Nachprüfung nicht stand. Da in beiden Fällen die gleichen Rechtsfehler zutage treten, können sie zusammen erörtert werden. Mit Recht geht das Landgericht davon aus, dass eine nach § 396 RAbgO strafbare Steuerverkürzung dadurch begangen werden kann, dass der Steuerpflichtige es durch Verschweigen der für die Steuerfestsetzung wichtigen Tatsachen bewirkt, dass die Steuern nicht rechtzeitig veranlagt und erhoben werden (BGH NJW 1953, 1841). Das Urteil leidet aber an dem Mangel, dass der Tatrichter nicht in einer für die Verurteilung ausreichenden Weise für jede Steuerart selbständig festgestellt hat, welche Steueransprüche bestanden und wann sie zu erfüllen waren. Das angefochtene Urteil sagt nichts darüber, ob der Angeklagte wegen der von ihm hinterzogenen Steuern rechtskräftig veranlagt worden war. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, war das Landgericht hieran nicht gebunden, weil die Finanzbehörden dem Urteil zufolge die Besteuerungsgrundlagen nur nach § 217 RAbgO geschätzt hatten, da der Angeklagte keinerlei brauchbare Aufzeichnungen geführt hatte (§ 468 RAbgO). Das Landgericht hat die Schätzungsergebnisse der Steuerbehörden jedoch ohne jede eigene Prüfung übernommen und sie der Verurteilung in beiden Fällen zugrunde gelegt. Hiergegen bestehen Bedenken, weil der Richter die den Schuldspruch tragenden Tatsachen selbständig feststellen hat. Das Schätzungsverfahren der Reichsabgabenordnung ist weitgehend auf Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten angewiesen. Es unterscheidet sich erheblich von der Schätzung, mit deren Hilfe auch der Strafrichter eine Überzeugung gewinnen kann. Deshalb haben das Reichsgericht, der Bundesgerichtshof und der Bundesfinanzhof schon mehrfach ausgesprochen, dass der Strafrichter in solchen Fällen die Frage, ob und in welcher Höhe Steuern verkürzt worden sind, selbständig zu prüfen hat (RGSt 68, 45; 69, 31; BGH BStBl 1952, Teil III, 103; BGH NJW 1954, LM Nr. 2 zu § 468 RAbgO). Der Tatrichter muss dazu für jede Steuerart die Besteuerungsgrundlagen ermitteln (vgl. §§ 1, 5 UStG, §§ 4 ff. EStG, §§ 6, 12 ff. GewStG) und darlegen, welche Steueransprüche sich daraus ergeben. Die Ermittlung des Gewinnes, den der Angeklagte aus seinem Gewerbebetrieb erzielte, sowie die Feststellung des Gewerbekapitals und des Gewerbeertrages und die Feststellung der Umsätze können allerdings Schwierigkeiten bereiten, wenn der Angeklagte wie hier keinerlei Bücher geführt hat. In solchen Fällen kann der Tatrichter die volle Überzeugung vom Bestehen der Steueransprüche und ihrer Höhe auch auf Grund eigener Schätzungen gewinnen und unter Verwertung von Erfahrungssätzen, z. B. mit Hilfe der Ergebnisse vergleichbarer Betriebe, diese Besteuerungsgrundlagen mit einer zur Verurteilung hinreichenden Sicherheit finden lassen (RG DJ 1938, 449; RG DJ 1938, 379; BFH BStBl 1952, Teil III, 103; BGH NJW 1954, LM Nr. 2 zu § 468 RAbgO).

XIV. Bedenken ergeben sich ferner daraus, ob die Hinterziehung der Einkommen- und Gewerbesteuer durch Nichtabgabe der Steuererklärungen für die Jahre 1951 und 1952 bereits vollendet war, als die Ermittlungen des Finanzamts Ende 1952 einsetzten. Die Frage ist möglicherweise für die beiden genannten Jahre verschieden zu beantworten. Bei Steuern, die veranlagt werden (§ 25 EStG, § 16 GewStG), tritt die Steuerverkürzung erst dann ein, wenn das Finanzamt diese Steuern infolge des Fehlens der Erklärung nicht zu der Zeit festsetzt, zu der dies sonst nach dem Stand der Veranlagungsarbeit der Fall gewesen wäre (BGH 4 StR 448/53 vom 9. Oktober 1953). Bis zu diesem Zeitpunkt kann die Tat nur versucht worden sein. Das Urteil enthält hierzu keine Feststellungen.

XV. Anders liegt die Sache, wenn der Angeklagte schon vor der Veranlagung die auch im ersten Jahr seines Betriebes zulässige Festsetzung von Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Gewerbesteuer hintertrieben hat. Diese Frage hat der Tatrichter im Zusammenhang mit der Verletzung der Meldepflicht (§ 165 RAbgO) zu prüfen.

XVI. Für die Frage, in welchem Zeitpunkt die Umsatzsteuerverkürzung vollendet worden ist, gilt dagegen folgendes: Um keine Steuer entrichten zu müssen, hatte der Angeklagte seinen Betrieb nicht angemeldet. Er hat es sodann unterlassen, Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben und die ihnen entsprechenden Vorauszahlungen zu leisten. Nach § 43 Abs. 2 UStG gilt die Voranmeldung als Steuererklärung und die Vorauszahlung als Steuer. Wenn der Tatrichter in der neuen Verhandlung unter Berücksichtigung des oben Ausgeführten die steuerpflichtigen Umsätze des Angeklagten in den bereits genannten Jahren feststellt, bestehen gegen die Verurteilung wegen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung keine Bedenken.

XVII. Aus dem Gesagten ergibt sich möglicherweise, dass für die vom Tatrichter bisher angenommene Tateinheit zwischen der Umsatzsteuerhinterziehung und der Hinterziehung der Einkommen- und Gewerbesteuer keine Grundlage besteht. Die schon mehrfach genannten Steuergesetze haben die Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer einerseits und die Festsetzung der Einkommen- und Gewerbesteuer andererseits so verschieden geregelt, dass durch die Unterlassung der sich aus § 13 UStG ergebenden Pflicht zur Voranmeldung regelmäßig nicht zugleich der Tatbestand der Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung begangen wird. Dagegen wird das Landgericht in der neuen Verhandlung beachten müssen, dass die Hinterziehung der Einkommensteuer tateinheitlich zusammentrifft mit einer Verkürzung der Abgabe zum Notopfer Berlin.

Die Bundesrichter Dr. Koeniger, Glanzmann und Prof. Dr. Busch befinden sich in Urlaub und sind an der Unterzeichnung verhindert.