Revision führt zur Aufhebung von Schuldsprüchen wegen unzureichender Feststellungen (Steuerhinterziehung)

BUNDESGERICHTSHOF 3 StR 385/90 BESCHLUSS in der Strafsache gegen Karl-Heinz L. █████ aus V., geboren am ████████ in ██ wegen Steuerhinterziehung

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerdeführers und des Generalbundesanwalts, zu Nr. 2 auf dessen Antrag, am 12. Dezember 1990 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO einstimmig

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Oldenburg vom 9. Februar 1990 mit den Feststellungen aufgehoben a) im Schuldspruch in den Fällen II 1 bis 3 der Urteilsgründe, b) im gesamten Strafausspruch. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

2. Die weitergehende Revision wird verworfen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Der Verurteilung liegt die Annahme zugrunde, der Angeklagte habe als Geschäftsführer der █████████ für die Monate März, April, August und Oktober 1983, März 1984 und mit einer am 14. März 1985 eingereichten Voranmeldung, deren Veranlagungszeitraum nicht genannt ist, unberechtigt Vorsteuern in Höhe von 190.124,15 DM aus Provisionsrechnungen geltend gemacht. Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung sachlichen Rechts.

Das Rechtsmittel hat in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang Erfolg.

1. In den Fällen II 4 ██████ und II 5 der Urteilsgründe ███████ hat die Überprüfung des Schuldspruchs auf Grund der Revisionsrechtfertigung keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO).

Nach den Feststellungen liegen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG insoweit nicht vor, weil die in den Provisionsrechnungen genannten Leistungen – Grundstücksvermittlungen für die GmbH – nicht ausgeführt worden sind. Im Fall J— (II 4) ist es zu keinem Grundstückskauf gekommen (UA S. 16). Im Fall ████ (II 5) handelt es sich bei der Rechnung, die dem Vorsteuerabzug diente, um eine Scheinrechnung (UA S. 18).

2. In den Fällen II 1 (ACW), II 2 ████ und II 3 (Go—) hat der Schuldspruch dagegen keinen Bestand.

a) In den Fällen AC Tuna (II 1 und 2) sind die Feststellungen unzureichend und wegen einer Wahrunterstellung möglicherweise widersprüchlich. Sie ergeben nicht einwandfrei, dass die Vorsteuern, die der Verurteilung zugrunde liegen, zu Unrecht geltend gemacht worden sind. Es steht nämlich nicht fest, dass das für den Vorsteuerabzug in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG genannte Merkmal der „ausgeführten“ Leistung nicht erfüllt ist.

In diesen Fällen nimmt das Landgericht ohne Anhaltspunkte in den schriftlichen Provisionsvereinbarungen vom 14. Dezember 1982 und 14. Januar 1983 (UA S. 6, 10) und ohne genauere Auseinandersetzung mit deren Inhalt einerseits an, die Maklerleistungen seien nicht erbracht – und damit auch nicht „ausgeführt“ – worden, obwohl es andererseits als wahr unterstellt, dass über die in Rede stehenden Baugrundstücke 48 notarielle Kaufverträge mit bauwilligen Käufern geschlossen worden seien (UA S. 7).

Das Urteil ergibt nicht, dass es sich bei den Provisionsvereinbarungen, die der Angeklagte auf Rat seines Steuerberaters geschlossen hat (UA S. 22), und bei den Grundstücksverträgen um Scheinverträge handelt, die steuerlich gemäß § 41 Abs. 2 AO unbeachtlich waren. Es ist nach den Umständen zwar nicht ausgeschlossen, dass ACJ und der Angeklagte als Gesellschafter der GmbH (abweichend vom Wortlaut der Provisionsvereinbarungen und von § 652 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf Grund ausdrücklicher mündlicher oder stillschweigender Zusatzabreden davon ausgegangen sind, ihre Maklerleistungen sollten erst als ausgeführt gelten, wenn sich die Gewinnerwartungen aus dem Gesamtbauvorhaben verwirklicht hätten. Das versteht sich wegen der Möglichkeit anderer Vertragsgestaltungen mit ähnlichem Erfolg aber nicht von selbst. Zivilrechtlich wäre auch eine Gestaltung denkbar und nach den Umständen sogar naheliegend, nach der die Maklerleistung zwar mit dem Abschluss der notariellen Kaufverträge „ausgeführt“ wäre, aber für den Fall des Scheiterns des Bauvorhabens eine Stornierung der Provisionsvereinbarung ins Auge gefasst wurde.

In einem solchen Fall mindert sich die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG. Es wäre eine Berichtigung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 2 Satz 3 UStG).

Für diesen Fall wäre den bisherigen Feststellungen nicht zu entnehmen, wann das Projekt endgültig gescheitert wäre, zumal einige Objekte wenigstens teilweise ausgeführt wurden (vgl. UA S. 8).

Unter diesen Umständen kann offen bleiben, ob es sich mit der als wahr unterstellten Tatsache vereinbaren lässt, dass das Landgericht die nach der Wahrunterstellung bauwilligen Grundstückskäufer bei der Prüfung, ob die Maklerleistungen erbracht worden sind, nicht als „ernsthafte Bauwillige“ ansieht, sondern als „vorgeschobene“ Grundstückskäufer und Bauherren.

In der neuen Hauptverhandlung wird das Landgericht auch zu klären haben, ob der Angeklagte überhaupt als (selbständiger) Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG) für die GmbH tätig geworden ist, ob also eine Leistung seitens eines „anderen Unternehmers“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt worden ist. Der Angeklagte kann seine Leistungen auch im Rahmen seiner Tätigkeit als (nicht selbständiger) Geschäftsführer der Gesellschaft ausgeübt haben; zur Geschäftsführertätigkeit kann bei einer GmbH insbesondere der Abschluss von Bauverträgen gehören.

b) Im Fall ███ (II 3) reichen die Feststellungen für eine Verurteilung bisher gleichfalls nicht aus. In diesem Fall ist der genaue Inhalt der Vereinbarungen zwischen dem Makler ███ und der GmbH von Juli 1983 und Januar 1984 (UA S. 12 ff.) aus dem Urteil nicht ersichtlich. Das Landgericht unterstellt als wahr, den Rechnungen vom 8. August 1983 und 8. März 1984 liege „eine Provisionsvereinbarung ähnlichen Inhalts zugrunde wie den (gleichlautenden) Vereinbarungen“ der GmbH mit ACJ und dem Angeklagten, wozu es nur auf jene schriftlichen Vereinbarungen verweist, nach denen möglicherweise allein die Vermittlung von Grundstückskaufverträgen und Bauverträgen (nicht auch deren Abwicklung) geschuldet war. Dass solche Verträge auf Grund der Mitwirkung ███ zustande gekommen sind, ist nach den Feststellungen nicht sicher ausgeschlossen. So heißt es im Urteil (UA S. 14): Zum „Eigentumserwerb“ von Grundstücken durch die von der █████████ vermittelten Bauherren sei es in keinem Fall gekommen, weil weder rechtsverbindliche Bebauungspläne vorgelegen hätten noch die Bauherren finanziell dazu in der Lage gewesen seien. Das Landgericht stellt nicht fest, dass es sich bei den Provisionsvereinbarungen mit ███ um Scheingeschäfte handelt. Die Erwägungen, mit denen es die Annahme abgelehnt hat, ACJ und der Angeklagte hätten ihre Maklerleistungen ausgeführt, treffen bei ███ nicht zu, weil er der GmbH nicht als Gesellschafter angehörte. Unter diesen Umständen lässt sich die Verurteilung auch nicht allein im Hinblick darauf aufrechterhalten, dass der Angeklagte nach UA S. 19 eingeräumt hat, die den Provisionsrechnungen ███ zugrunde liegenden „Grundstücksvermittlungen“ seien „nicht zustande gekommen“. Es ist nicht ausgeschlossen, dass das Landgericht eine „Grundstücksvermittlung“ nur für den Fall der Abwicklung der Kaufverträge angenommen hat.

3. Die Aufhebung des Schuldspruchs in den Fällen II 1 bis 3 führt zur Aufhebung des Strafausspruchs insgesamt. Es lässt sich nicht ausschließen, dass sich die Verurteilung in den Fällen II 1 bis 3 auch auf die Bemessung der Einzelstrafen in den Fällen II 4 bis 5 ausgewirkt hat.