Revision teilgewinnend: Aufhebung der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung, Rückverweisung

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

3 StR 335/88 in der Strafsache gegen

den Betriebswirt ███████████ █ 1942 in ████ █████████, geboren am █ ███ ██████████ Friedrich aus K, geboren am ███ ██ wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts und der Beschwerdeführer am 11. November 1988 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO einstimmig

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 10. März 1988 mit den Feststellungen aufgehoben im Schuldspruch, soweit die Angeklagten a) wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden sind, b) im gesamten Strafausspruch.

In diesem Umfang wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

2. Die weitergehenden Revisionen werden verworfen.

Das Landgericht hat die Angeklagten wegen Untreue zu je einem Jahr und neun Monaten Freiheitsstrafe mit Strafaussetzung zur Bewährung sowie wegen Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von je 360 Tagessätzen verurteilt. Mit ihren Revisionen rügen sie die Verletzung sachlichen Rechts.

1. Die Rechtsmittel sind im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet, soweit sie die Schuldsprüche wegen Untreue betreffen.

Das Landgericht hat mehrere Zahlungen der pU-GmbH an den Angeklagten ████ ██ und dessen Brüder bis zu einem (noch um einen Sicherheitsabschlag ermäßigten) Betrag von insgesamt 376.580 DM zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttungen gewürdigt, welche die Gesellschaft durch die Angeklagten (als Gesellschafter und Geschäftsführer) von April 1978 bis April 1979 im Zusammenhang mit Grundstückskäufen zu überhöhten Preisen vorgenommen hat. Bei der rechtlichen Beurteilung dieses Sachverhalts als fortgesetzte Untreue zum Nachteil der GmbH ist das Landgericht ersichtlich von den Grundsätzen der Senatsentscheidung BGHSt 34, 379 ausgegangen. Dies ist – auch unter Berücksichtigung der Grundsätze, durch die der Senat seine Rechtsprechung inzwischen fortentwickelt hat (s. Urteil vom 24. August 1988 – 3 StR 232/88, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt) – nicht zu beanstanden. Aus dem Zusammenhang der Urteilsgründe ergibt sich hinreichend sicher die Überzeugung des Tatrichters, daß die Angeklagten der GmbH die überhöhten Kaufpreisanteile angesichts der angespannten wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft nicht hätten entziehen dürfen sowie daß sie die durch die überhöhten Zahlungen hervorgerufene wirtschaftliche Gefährdung des Unternehmens erkannt und in Kauf genommen haben.

Die 1977 gegründete GmbH war von Anfang an ersichtlich unterkapitalisiert. Sie hatte bei einem Stammkapital von 20.000 DM, von dem die beiden Angeklagten je 10.000 DM hielten, im Gründungsjahr einen erklärten Verlust von etwa

27.000 DM (UA S. 22). Die Angeklagten stellten ihr jedenfalls buchmäßig – „umfangreiche Darlehen“ zur Verfügung (UA S. 58). Die Gesellschaft hatte einen erheblichen Kreditbedarf. Bei der Volksbank ████ █████ nahm sie nach dem Stande vom 7. Mai 1979 2,365 Millionen DM Kredit in Anspruch genommen (UA S. 42 f.), bevor ihr Stammkapital am 17. Mai und 5. Dezember 1979, also nach den bezeichneten Grundstücksgeschäften, auf zunächst 200.000 DM und sodann 500.000 DM erhöht wurde (UA S. 10). Auch die Grundstückskäufe, die 1978 zu den verdeckten Gewinnausschüttungen von 214.200 DM (ohne Sicherheitsabschlag) führten, wurden zum überwiegenden Teil mit Bankkrediten finanziert (UA S. 12, 14, 43). Durch ihre „Machenschaften“ schwächten die Angeklagten die Finanzkraft der GmbH (UA S. 63). Die Gesellschaft konnte „die nachteiligen Auswirkungen dieser Verlustgeschäfte“ auf Dauer nicht überwinden (vgl. UA S. 20), mag ihr Niedergang auch durch den Anstieg des allgemeinen Zinsniveaus 1980/81 und rückläufige Tendenzen des Immobilienmarktes mitverursacht worden sein (UA S. 20, 66 f.). Während sie 1981 in mehreren Körperschaftsteuererklärungen für das Jahr 1978 noch (steuerliche) Gewinne bis zu rund 222.000 DM auswies (UA S. 22 f.), gab sie für das Geschäftsjahr 1979, in das noch eine Ausschüttung von 162.380 DM fiel, bereits Verluste bis zu 517.000 DM an (UA S. 24 f.). Das im Oktober 1981 über ihr Vermögen eröffnete Konkursverfahren wurde alsbald mangels Masse aufgehoben (UA S. 20). Die Angeklagten erkannten die durch die bezeichneten Ausschüttungen hervorgerufene Gefährdung der Gesellschaft; ihre Hoffnung, die GmbH werde die damit verbundenen finanziellen Rückschläge „infolge der sonst erfolgreichen Geschäftstätigkeit verkraften können“, schließt ihren Gefährdungsvorsatz unter den gegebenen Umständen nicht aus, 2bwohl sie die Gesellschaft nicht gezielt in den Konkurs getrieben haben (UA S. 11, 20, 29).

2. Das Landgericht nimmt an, die Angeklagten hätten im Zusammenhang mit den verdeckten Ausschüttungen für den Veranlagungszeitraum 1978 108.138 DM und für den Veranlagungszeitraum 1979 81.839 DM Körperschaftsteuer hinterzogen. Es berechnet die hinterzogene Steuer mit 56 % der um einen Sicherheitsabschlag von 10 % gekürzten Ausschüttungsbeträge von 214.200 DM (für 1978) und 162.380 DM (für 1979).

Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Die körperschaftsteuerliche Auswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der Anschaffung bilanzierungspflichtiger Wirtschaftsgüter hängt mit davon ab, ob die Ausschüttung das steuerliche Einkommen der Körperschaft gemindert hat und deshalb nach § 8 Abs. 3 KStG dem erklärten Gewinn zuzurechnen ist oder ob es sich um einen gewinneutralen Aktivtausch handelt mit der Folge, daß eine solche Zurechnung unterbleibt. Die Annahme des Landgerichts, die überhöhten Kaufpreiszahlungen hätten den (steuerlichen) Gewinn geschmälert, wird durch die Feststellungen nicht getragen. Dem Urteil ist nicht zu entnehmen, wie die Anschaffung der Grundstücke in den Bilanzen der GmbH dargestellt worden ist. Sind die Grundstücke mit den überhöhten Anschaffungskosten bilanziert worden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), so hat sich die verdeckte Gewinnausschüttung außen vor auf den erklärten steuerlichen Gewinn nicht ausgewirkt. Anders wäre es, wenn die Grundstücke mit den niedrigeren wirtschaftlichen Werten

bilanziert und die überhöhten Kaufpreisanteile als sonstige Betriebsausgaben verschleiert worden wären. Bei solcher Fallgestaltung ist der tarifliche Körperschaftsteuersatz auf den Mehrbetrag anzuwenden, der zu einem positiven Einkommen führt. Hierauf entfällt weitere tarifliche Körperschaftsteuer; das hat zugleich zur Folge, daß weiteres, für die Ausschüttung verfügbares Eigenkapital entsteht (sog. EK 56, § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

b) Unabhängig von der Frage der Auswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf den steuerlichen Gewinn ist – entgegen der Auffassung des Landgerichts – stets die Ausschüttungsbelastung herzustellen, wenn wie hier Ausschüttungen tatsächlich abgeflossen sind (BFH BStBl. II 1987, 75). Zu diesem Zweck müssen für die einzelnen Jahre Feststellungen darüber getroffen werden, in welcher Höhe verwendbare Eigenkapitalanteile für die verdeckte Gewinnausschüttung als verwendet gelten.

Hierzu äußert sich das Landgericht nicht, soweit es sich um die Geschäftsjahre 1978 und 1979 handelt. Dem Urteil ist allerdings zu entnehmen, daß für das Jahr 1978 ein mehrfach geändertes zu versteuerndes Einkommen der GmbH zwischen 304.560 DM und 367.000 DM erklärt oder vom Finanzamt ermittelt worden ist, das der tariflichen Körperschaftsteuer unterworfen wurde (UA S. 22 f.). Für 1978 kann sich danach eine Körperschaftsteuerminderung ergeben, insbesondere wenn die verdeckte Gewinnausschüttung das steuerliche Einkommen nicht gemindert hat und für die Ausschüttung genügend Eigenkapital aus Einkommensteilen gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG (sog. EK 56)

zur Verfügung stand. Für das Jahr 1979 könnte sich nach dem bisher festgestellten Sachverhalt eine steuerliche Belastung der verdeckten Gewinnausschüttung von 9/16 = 56,25 % ergeben (vgl. § 35 Abs. 1 KStG); danach waren die Angeklagten durch die Anwendung des tariflichen Steuersatzes von 56 % nicht beschwert. Das Landgericht wird jedoch auch insoweit genauere Feststellungen zu den verwendbaren Eigenkapitalanteilen zu treffen haben.

3. Mit der Aufhebung der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung entfallen die zugehörigen Einzelstrafaussprüche. Die Einzelstrafaussprüche wegen Untreue können nicht bestehen bleiben, weil das Landgericht bei der Strafzumessung zu Lasten der Angeklagten von einem Untreueschaden von 376.000 DM ausgegangen ist (UA S. 64), während er nach den Feststellungen wegen des Sicherheitsabschlages von 10 % nur 339.246 DM beträgt (UA S. 19 f.).

Im übrigen ist zur Strafzumessung beim Angeklagten D. im Hinblick auf die Ausführungen im Antragsschreiben des Generalbundesanwalts vom 8. August 1988 zu bemerken:

Soweit eine nachträgliche Gesamtstrafenbildung wegen Erledigung früherer Verurteilungen nicht mehr in Betracht kommt, ist eine sich daraus ergebende Härte auszugleichen (vgl. BGHSt 31, 102, 103; 33, 326, 328). Die in der Entscheidung BGHSt 33, 367 zum Ausdruck gebrachte Auffassung des Senats zur „Zäsurwirkung“ einer früher verhängten Strafe, die zur Zeit der Verurteilung bereits vollstreckt, verjährt oder erlassen (§ 55 StGB) war, liegt jenem Urteil nicht als entscheidungserheblich zugrunde; die anderen Strafsenate des Bundesgerichtshofs halten demgegenüber an der bisherigen entgegengesetzten Rechtsprechung fest (vgl. BGHR StGB § 55 Abs. 1 Satz 1 Zäsurwirkung 2, 3, 5 und 7).