Einstellung wegen Verjährung bei Steuerhinterziehung des steuerlichen Beraters

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS

3 StR 276/88 in der Strafsache gegen den Rechtsanwalt Karl Christian S. ████ aus BO, dort geboren am ███ ██ 1920, wegen Steuerhinterziehung

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerdeführers und des Generalbundesanwalts am 20. Dezember 1989 gemäß § 349 Abs. 4 StPO einstimmig

Auf die Revision des Angeklagten wird das Verfahren gegen ihn unter Aufhebung des Urteils des Landgerichts Bremen vom 25. Mai 1987, soweit er verurteilt worden ist, eingestellt.

Die Kosten des Verfahrens und die notwendigen Auslagen des Angeklagten fallen der Staatskasse zur Last.

Das Landgericht hat den Angeklagten in seiner Eigenschaft als steuerlicher Berater eines Geschäftsmannes wegen Einkommensteuerhinterziehung in Tateinheit mit Vermögensteuerhinterziehung (vgl. UA S. 474) zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Auf die Revision des Angeklagten ist das Verfahren gemäß § 206a StPO einzustellen. Auch wenn das Landgericht im Übrigen rechtsfehlerfrei Steuerhinterziehungen angenommen hätte, wäre die Verfolgung der Taten jedenfalls nach § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB wegen Ablaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB) vor Erlass des angefochtenen Urteils vom 25. Mai 1987 verjährt gewesen.

Das Landgericht hat festgestellt, dass der Angeklagte bis zum 31. Dezember 1973 der steuerliche Berater eines in der Schweiz wohnhaften Geschäftsmannes war. Dieser unterlag nach Übernahme aller Gesellschaftsanteile in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Gesellschaften ab 1. Januar 1967 mit den daraus erzielten gewerblichen Einkünften und dem Betriebsvermögen der beschränkten Einkommen- und Vermögensteuerpflicht. Der Angeklagte ließ in die unter seiner Mitwirkung als Berater erstellten (UA S. 115 ff.) Einkommensteuererklärungen dieses Geschäftsmannes für die Jahre 1967 vom 2. Juni 1970 und 1968 vom 11. Januar 1971 (Veranlagung für beide am 8. Januar 1971) und die Vermögensteuererklärung auf den 1. Januar 1969 vom 11. Januar 1971 (Veranlagung am 6. Juli 1971) angeblich entstandene Betriebsausgaben und Minderungen des Betriebsvermögens einsetzen und täuschte die Finanzbehörden darüber mit seinen Schreiben vom 20. Januar 1968 (UA S. 60 ff., 98 f.), 3. April 1970 (UA S. 72), 22. Juni 1970 (UA S. 104), 30. März 1971 (UA S. 73), 8. Juni 1972 (UA S. 75) sowie mündlich während der Betriebsprüfung ab Juni 1970 bis 30. März 1972 (UA S. 76 f.) und am 1. Dezember 1970 (UA S. 106 ff.). Zuletzt wurde der Angeklagte, nachdem er mit Ablauf des Jahres 1973 als Berater des Geschäftsmannes ausgeschieden war (UA S. 324) und dieser ab 1. April 1974 (UA S. 17, 116) einen neuen Berater verpflichtet hatte, mit einem Schreiben vom 30. Mai 1974 in einem Finanzrechtsstreit für die schweizerische Treuhänderin der dem Geschäftsmann gehörenden Luxemburger Beteiligungsgesellschaft tätig (UA S. 75).

Das Landgericht nimmt an, der Angeklagte habe tateinheitlich die Verkürzung von Einkommensteuern für die Jahre 1967 bis 1973 in Höhe von 8,7 Millionen DM und Vermögensteuern für die Zeit vom 1. Januar 1967 bis 1. Januar 1975 in Höhe von 872.630 DM „bewirkt“ (UA S. 113, 466). Die Tat sei „mit der Veranlagung der (verkürzten) Vermögensteuer 1975 am 20. Februar 1978“ beendet gewesen (UA S. 474).

Das hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand, selbst wenn es sich um fortgesetzte Steuerhinterziehungen handeln sollte, wovon das Landgericht nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe ausgegangen ist, ohne dass es die eine solche Annahme rechtfertigenden Feststellungen insbesondere zum Gesamtvorsatz getroffen hat (vgl. BGHSt 36, 105, 110).

Unrichtig ist schon, dass die Verjährungsfrist für in Tateinheit begangene (fortgesetzte) Taten, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten beendet werden, zu gleicher Zeit beginnt. Vielmehr bestimmt sich auch bei tateinheitlichem Zusammentreffen die Verjährung für jede Gesetzesverletzung gesondert (BGH wistra 1982, 188; BGH bei Dallinger MDR 1976, 15; BGHR StGB § 180a I Konkurrenzen 1 a. E.). Selbst dann, wenn die Einkommensteuerhinterziehung erst mit der Veranlagung für das Steuerjahr 1973 am 17. Oktober 1975 beendet gewesen wäre, war die Verfolgung nach § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB mit Ablauf des 16. Oktober 1985, also lange vor Erlass des angefochtenen Urteils am 25. Mai 1987, wegen Verstreichens des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist verjährt.

Aber auch die Verfolgung wegen der danach lediglich verbleibenden Vermögensteuerhinterziehung, deren Beendigung das Landgericht in der Veranlagung am 20. Februar 1978 sieht, war nach der genannten Vorschrift bereits vor Urteilserlass verjährt.

Das landgerichtliche Urteil verhält sich nicht dazu, ob es den Angeklagten als Alleintäter oder als Mittäter verurteilt hat und warum Beihilfe oder Anstiftung ausschieden. Wie der Generalbundesanwalt ausgeführt hat, sprechen einige Urteilsstellen und der Zusammenhang der Urteilsgründe dafür, dass das Landgericht von Mittäterschaft zusammen mit dem in der Schweiz lebenden Steuerpflichtigen ausgegangen ist. Das wäre rechtlich möglich, weil jedenfalls bei der Steuerhinterziehung durch unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) Täter oder Mittäter auch sein kann, wer weder selbst Steuerschuldner noch sonst Steuerpflichtiger in Bezug auf die verkürzte Steuer ist (BGHSt 31, 323, 347; BGH NStZ 1986, 463; BGHR AO § 370 I 1 Täter 1 und 2). Ausreichend dargetan sind die Merkmale der Mittäterschaft nicht; doch kommt es darauf nicht an.

Selbst wenn man das Vorliegen aller Voraussetzungen für eine ursprünglich bestehende Mittäterschaft annehmen sollte, ist nicht ersichtlich, wie der Angeklagte nach Beendigung seiner Beratungstätigkeit am 31. Dezember 1973 und nach Abfassen des für die Straftat wenig bedeutsamen Schriftsatzes vom 30. Mai 1974 noch Tatherrschaft oder den Willen dazu gehabt haben soll, so dass Durchführung und Ausgang der Tat maßgeblich auch von seinem Willen abhingen (vgl. BGHR StGB § 25 II Mittäter 2; AO § 370 I 1 Mittäter 3).

Alle Steuererklärungen ab 5. April 1974 wurden unter Ausschluss des Angeklagten und unter Mitwirkung anderer Berater gefertigt (UA S. 115 ff.). Der Angeklagte hatte keinen

Einfluss darauf, ob die neuen Berater in Kenntnis oder Unkenntnis der Verhältnisse – wiederum unrichtige Angaben über die Betriebsausgaben und das Betriebsvermögen machen würden oder nicht. Insbesondere konnte ab Frühjahr 1974 nicht vom Willen des Angeklagten abhängen, was der Steuerpflichtige selbst erklären wollte. Das gilt umso mehr, als der Angeklagte „Ende 1973 das Mandat entzogen bekommen“ hatte (UA S. 376) und sein Nachfolger versuchte, „die Versäumnisse aus der ████████ auszubügeln“ (UA S. 369). Darüber hinaus war es nach Ende des Mandats des Angeklagten für den Steuerpflichtigen am 31. Dezember 1973 zu Streitigkeiten über Resthonorarforderungen des Angeklagten mit der Folge gekommen, dass der Angeklagte die Herausgabe von Mandatsunterlagen bis zum 30. September 1975 verweigerte (UA S. 324). Nach Erledigung der Honoraransprüche, ersichtlich vor diesem Zeitpunkt, waren der Angeklagte und der Steuerpflichtige nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe völlig voneinander getrennt, sie hatten nichts mehr miteinander zu tun. Dem steht nicht entgegen, dass sich im Sommer 1978 der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit einem anderen Komplex späterer versuchter Vermögensteuerhinterziehung erneut „offenbar“ mit ihm in Verbindung setzte, als kurzfristig rund 2.000.000,- DM Vermögensteuer fällig zu werden drohten (UA S. 252 f.).

Zwar ist es allgemein nicht von vornherein ausgeschlossen, dass sich bei einer Tatbeteiligung nur zu Beginn einer fortgesetzten Handlung der Vorsatz des Mittäters auf die gesamte fortgesetzte Tat anderer Tatbeteiligter erstreckt (vgl. für den Gehilfen einer fortgesetzten Steuerhinterziehung BGH bei Holtz MDR 1978, 803). Hier fehlt aber jeder Anhalt dafür, dass der Angeklagte einen solchen auf eine gemeinschaftliche über viele Jahre dauernde Vermögensteuerhinterziehung gerichteten Gesamtvorsatz gehabt haben könnte, der jeden Streit und die endgültige Trennung vom Mittäter Jahre hätte überdauern sollen. Der Angeklagte konnte auch nicht die Entwicklung des Betriebsvermögens der werbend tätigen Firmengruppe in der Bundesrepublik Deutschland sowie die Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen und von dessen ausländischen Gesellschaften im Voraus über Jahre hinweg überblicken (vgl. BGHR AO § 370 I Gesamtvorsatz 2). Erstrecken sich Tatbeteiligung und Vorsatz des Mittäters lediglich auf einen Teil der Einzelakte einer fortgesetzten Handlung, so ist er auch nur insoweit verantwortlich mit der Folge, dass für ihn die Verjährungsfrist mit dem Abschluss des letzten Tuns, das in diese Einheit einbezogen wird, also mit der Beendigung des letzten dieser Einzelakte beginnt (vgl. BGHSt 20, 227, 229; BGH bei Holtz aaO; Hübsner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 376 Rdn. 39; Samson in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 376 AO Rdn. 16 a. E.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. § 376 AO Rdn. 20). Das bloße Setzen einer Mitursache im naturwissenschaftlichen Sinne reicht nicht aus, um den Täter wegen seiner Handlung für die von anderen verübten Straftaten zur Verantwortung zu ziehen.

Das alles gilt auch für den Fall, dass das Landgericht den Angeklagten als Alleintäter verurteilen wollte oder dass er aus Rechtsgründen als Gehilfe oder Anstifter hätte angesehen werden müssen. Die Möglichkeit einer Verurteilung des Angeklagten als mittelbarer Täter kommt nach den Feststellungen rechtlich nicht in Betracht.