Verdeckte Gewinnausschüttung im Konzern: Saldierung und Rückforderungsdeckung

BGH, Beschluss vom 7. November 1988 – 3 StR 258/88 – LG München I

Nachschlagewerk: ja BGHR: ja BGHSt: ja Veröffentlichung: ja

AO 1977 § 370 Abs. 1; KStG 1977 § 8 Abs. 3 Satz 2, §§ 27 ff.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung innerhalb eines Konzerns, die zu einer Körperschaftsteuerverkürzung bei der leistenden Kapitalgesellschaft führen kann, liegt nicht vor, wenn und soweit eine inländische Tochtergesellschaft auf Weisung des sie beherrschenden ausländischen Unternehmens einer Schwestergesellschaft etwas leistet, um einer begründeten Rückforderung wegen einer früher erbrachten Leistung der Mutter- oder Schwestergesellschaft zu genügen.

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 3 StR 258/88 in der Strafsache gegen ███ █████, geboren am ██████, ██, Charles, 1927 in KC PC, wegen Steuerhinterziehung.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung (Verkürzung von Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer) zu zwei Jahren und drei Monaten Freiheitsstrafe verurteilt. Nach den Feststellungen ließ er Anfang März 1983 als Geschäftsführer unrichtige Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der ███████ Uhren GmbH (Deutschland) für das Jahr 1981 beim Finanzamt einreichen, in denen ein Anspruch der GmbH auf entgangenen Gewinn in Höhe von 1.509.891 DM gegen die █████ AG (Muttergesellschaft), █████ (Schweiz), nicht berücksichtigt worden war. Wegen dieses Anspruchs und einer vom Landgericht angenommenen, damit zusammenhängenden verdeckten Gewinnausschüttung waren die Einkünfte der GmbH im Jahre 1981 höher, als erklärt. Auf Grund der unzutreffenden Angaben setzte das Finanzamt die von der GmbH geschuldeten Steuern auf 0 DM fest, so dass Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer im Betrage von insgesamt 1.015.694 DM verkürzt wurden.

An der am 15. Juli 1980 gegründeten ███████ Uhren GmbH (Deutschland) waren die ██ ███████ AG mit 80 und der Zeuge AC mit 20 % des Stammkapitals als Gesellschafter beteiligt. Die ███ AG war außerdem alleinige Anteilseignerin mehrerer anderer Firmen (Tochtergesellschaften), so der █████ AG ██████ █████████████ und der ███████████████, die ebenso wie die ███████ Uhren GmbH (Deutschland) – fortan: GmbH – u.a. Uhren vertrieben. Die genannten und weitere Firmen bildeten zusammen die sogenannte BC-Gruppe, an der der Angeklagte maßgeblich beteiligt war.

Den in Rede stehenden Anspruch der GmbH auf entgangenen Gewinn leitet das Landgericht daraus her, dass die ██████ auf Weisung des Angeklagten am 16. Dezember 1980 einen Vertrag mit der Firma ███ über die Lieferung von Stiluhren (Auftragsvolumen: 9,6 Mio. DM) und am 11. Februar 1981 einen weiteren Liefervertrag ████ ███ (Auftragsvolumen: 6,9 Mio. DM) schloss, obwohl der Abschluss angeblich der GmbH zugestanden hatte.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts und des Beschwerdeführers am 7. November 1988 gemäß § 349 Abs. 4 StPO einstimmig

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts München I vom 9. Dezember 1987 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung (Verkürzung von Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer) zu zwei Jahren und drei Monaten Freiheitsstrafe verurteilt. Nach den Feststellungen ließ er Anfang März 1983 als Geschäftsführer unrichtige Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der ███████ Uhren GmbH (Deutschland) für das Jahr 1981 beim Finanzamt einreichen, in denen ein Anspruch der GmbH auf entgangenen Gewinn in Höhe von 1.509.891 DM gegen die █████ AG (Muttergesellschaft), █████ (Schweiz), nicht berücksichtigt worden war. Wegen dieses Anspruchs und einer vom Landgericht angenommenen, damit zusammenhängenden verdeckten Gewinnausschüttung waren die Einkünfte der GmbH im Jahre 1981 höher, als erklärt. Auf Grund der unzutreffenden Angaben setzte das Finanzamt die von der GmbH geschuldeten Steuern auf 0 DM fest, so dass Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuer im Betrage von insgesamt 1.015.694 DM verkürzt wurden.

Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung formellen und sachlichen Rechts. Die Verfahrensrügen braucht der Senat nicht zu erörtern, weil die Sachrüge durchgreift.

I.

Zutreffend geht das Landgericht davon aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung darin liegen kann, dass die GmbH eine ihr zustehende Forderung gegen einen ihrer Gesellschafter nicht bilanziert und geltend macht (vgl. BFH BStBl. II 1987, 461, 462; BFH DB 1987, 2018). Doch geben die Ausführungen, mit denen es einen Rechtsanspruch der GmbH auf entgangenen Gewinn gegen die █████ AG für begründet erachtet, zu durchgreifenden rechtlichen Bedenken Anlass.

Zu Unrecht hält es die offengelassene Möglichkeit für unerheblich, dass der Zeuge AC als Mitgesellschafter der GmbH mit den Anordnungen des Angeklagten über die Vertragszuweisungen an die ██████ einverstanden war (UA S. 64). Von Verletzung eines vereinbarten oder entsprechend § 112 HGB begründeten Wettbewerbsverbots, das den beherrschenden Gesellschafter einer GmbH (auch im Hinblick auf seine Tochtergesellschaften) trifft, kann grundsätzlich nicht gesprochen werden, wenn die Mitgesellschafter mit der Wettbewerbstätigkeit im Einzelfall einverstanden sind (vgl. § 112 HGB; BGHZ 89, 162, 168; BFH BStBl. II 1987, 461, 462). Unter der Voraussetzung einer solchen Einwilligung führt der Wettbewerb demnach nicht zu einem Anspruch auf entgangenen Gewinn (vgl. § 113 Abs. 1 HGB).

Der Hinweis des Landgerichts auf eine entsprechende Anwendung des § 43 GmbHG, die mit der Einflußnahme des herrschenden Unternehmens auf die beherrschte GmbH begründet wird, rechtfertigt hier kein anderes Ergebnis; denn die Zustimmung der Gesellschafter schließt grundsätzlich auch einen solchen Anspruch aus, wenn sie von den Minderheitsgesellschaftern mitgetragen wird. Ob sich der Angeklagte und der Zeuge ██████ bei einvernehmlichem Handeln als Geschäftsführer – trotz Zustimmung der Gesellschafter – einer Untreue oder sittenwidrigen vorsätzlichen Schädigung zum Nachteil der GmbH schuldig gemacht und dadurch einen deliktischen Schadensersatzanspruch der GmbH gegen die ████ AG begründet haben (§ 266 StGB, § 823 Abs. 2, §§ 826, 31 BGB), hat das Landgericht nicht erwogen (vgl. zur Untreue eines GmbH-Geschäftsführers BGHSt 34, 379 und Senatsurteil vom 24. August 1988 – 3 StR 232/88, zur Veröffentlichung in BGHSt bestimmt). Die Frage lässt sich auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen schon deshalb nicht bejahen, weil der GmbH Gewinnerwartungen aus den in Rede stehenden Vertragsabschlüssen möglicherweise nicht gebührten (vgl. unten II).

II.

Obwohl auch in einem unentgeltlichen Verzicht auf die Einhaltung eines (gesetzlichen, vertraglichen oder gesellschaftsrechtlichen) Wettbewerbsverbots die Gewährung eines Vermögensvorteils gesehen werden kann (vgl. BFH BStBl. II 1987, 461, 462), lässt sich das Urteil nicht unter dem Gesichtspunkt aufrechterhalten, dass schon in der Zuweisung der Verträge ███████ und ███ an die ███████████ eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an deren Muttergesellschaft, die ███ AG, liegt.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte, so dass die Zuwendung ihre Ursache gerade im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH BStBl. II 1986, 481, 482; 1987, 461, 462; 1987, 643, 644). Im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu einem beherrschenden Gesellschafter ist die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses für eine Vorteilszuwendung und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung (ohne weiteren Rückgriff auf den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters) steuerrechtlich bereits dann anzunehmen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung (über das Entgelt) fehlt (vgl. BFH BStBl. II 1986, 195, 197; 1986, 481, 482; 1987, 459, 460; 1987, 461, 463; BFH DStR 1988, 514 Nr. 230). Wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an einen Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person (auch an eine Kapitalgesellschaft, insbesondere als Tochtergesellschaft, oder an eine Personenhandelsgesellschaft) bewirkt wird, muss sie einen Vorteil für den Gesellschafter selbst zur Folge haben (vgl. BFH BStBl. II 1972, 320, 321; 1986, 195, 197, 199; 1987, 459). Für die Frage, ob im Einzelfall eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist also wesentlich, ob die Kapitalgesellschaft überhaupt einen Vorteil gewährt und ob, wenn ja, die Leistung an den Gesellschafter oder die ihm nahestehende Person aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erbracht wird (vgl. BFH BStBl. II 1984, 673, 675; 1986, 195, 197; 1987, 459; BFH DB 1987, 2018).

Bei der Prüfung der Vorteilsgewährung sind Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag immer auszugleichen. Der gewährte Vorteil, der Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung ist, besteht in einem solchen Fall allein in dem Teil der Leistung der Kapitalgesellschaft, der (wertmäßig) die Gegenleistung des Gesellschafters (oder der ihm nahestehenden Person) übersteigt. Gleiches gilt bei Leistung und Gegenleistung, die zwar nicht auf Grund eines gegenseitigen Vertrags erbracht werden, die aber so eng miteinander zusammenhängen, dass sie wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind (vgl. BFH HFR 1977, 539 Nr. 581, S. 539 f.). Schließlich ist eine erhebliche kausale Verknüpfung wechselseitiger Leistungen in der Weise denkbar, dass die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter einen Vorteil gerade im Hinblick darauf zuwendet, dass er ihr zuvor einen anderen eingeräumt hat. Auch in einem derartigen Fall scheidet eine verdeckte Gewinnausschüttung aus, soweit sich die wechselseitigen Vorteile decken (vgl. BFH aaO S. 540).

Für Fälle der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft gelten besondere Grundsätze, die sich auf den Maßstab der Vorteilszuwendung beziehen (s. unten 3).

2. Nach den Feststellungen ist nicht rechtsfehlerfrei ausgeschlossen, dass es hier infolge einer gebotenen Saldierung bereits an einem von der GmbH gewährten Vorteil fehlt.

a) Wie dem Urteil zu entnehmen ist, legt das Landgericht die Absprachen, welche die ███████ AG und der Zeuge █████ als künftige Mitgesellschafter vor der Gründung der GmbH getroffen haben, dahin aus, dass für Geschäfte mit Kunden im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland innerhalb der BC-Gruppe vom Zeitpunkt der Gründung der GmbH an (d.h. ab 15. Juli 1980) die GmbH allein zuständig sein sollte (UA S. 35, 41) und dass ihr deshalb außer den Gewinnen aus den Verträgen ████████ und „GC ███“ auch die Gewinne aus dem schon vorher (nicht von ihr) unterschriftsreif ausgehandelten Vertrag über die Lieferung von █████████ Herren- und Damenuhren gebührten (UA S. 66). Dabei hat das Landgericht möglicherweise verkannt, dass der maßgebende Stichtag für die Gebietsabgrenzung der 1. Januar 1981 sein kann, der Vertragskomplex ███████ – ██████ vom 23. Juli 1980/2. Dezember 1980 (Auftragsvolumen: 17 bis 18 Mio. DM) der GmbH also bereits davor überlassen worden war, ohne dass sie darauf einen Anspruch gehabt hatte, und ihr zum Ausgleich dafür die späteren Verträge ████████ vom 16. Dezember 1980 und ███ vom 11. Februar 1981 mit einem Auftragsvolumen von zusammen 16,5 Mio. DM entzogen wurden, wenn ihr nicht ohnehin nur der Vertrag „GC ███“ zugestanden hatte. Die Annahme, der maßgebende Stichtag für die Gebietsabgrenzung zwischen der GmbH und den anderen Gesellschaften der BC-Gruppe sei der Tag der Gründung der GmbH (d.h. der 15. Juli 1980), steht nämlich nicht ohne weiteres im Einklang damit, dass in der schriftlichen Zusatzvereinbarung vom 11. April 1980 zum Anstellungsvertrag (UA S. 17), auf die sich das Landgericht wesentlich stützt (vgl. UA S. 14), ausdrücklich hervorgehoben wird, die neu zu gründende Firma übernehme „per 1.1.81 die Gesamtaktivitäten BRD“ und „die Garantie/Service-Kosten der alten Firma, mit Ausnahme von █████ während der Verkauf im Jahre 1980 noch vollumfänglich über ██████████ gehe, d.h. über eine unselbständige Zweigniederlassung der ██████“.

Diese besondere Abmachung hätte Anlass geben müssen zu prüfen, ob die vom Landgericht angenommene Gebietsabgrenzung nach dem Willen der Beteiligten erst ab 1. Januar 1981 gelten sollte. Diese naheliegende Möglichkeit wird nicht schon mit dem Hinweis auf die Tatsache ausgeschlossen, dass der GmbH kurz nach der Gründung ein bestimmtes Deutschland-Geschäft, der ███ vom 23. Juli 1980, zugewiesen wurde, der am 2. Dezember 1980 durch den Vertrag █████████ ersetzt wurde (UA S. 19, 41). Bei dieser Zuweisung kann es sich, was das Landgericht hätte erwägen müssen, um eine die GmbH begünstigende Einzelfallregelung gehandelt haben, welche in Anbetracht der wiedergegebenen Daten in der Zusatzvereinbarung über die allgemein geltende Regelung nichts aussagt. Das Landgericht hätte sich deshalb mit der sich aufdrängenden Frage auseinandersetzen müssen, welche Bedeutung dem Datum 1. Januar 1981 in der Zusatzvereinbarung vom 11. April 1980 zukommt. Die Frage erledigt sich nicht dadurch, dass – wie die Urteilsgründe ergeben – die bezeichneten Verträge („███“, „████“ und „████ ███“) sämtlich im Jahre 1981 „abgewickelt“ wurden (UA S. 18 f., 20 f.). Denn für die Gewinnberechtigung kann es wesentlich darauf ankommen, wer ein gewinntrachtiges Geschäft abgeschlossen hat; die bloße Abwicklung kann demgegenüber an Bedeutung zurücktreten. Das Landgericht hat nicht erkennbar erwogen, weshalb die ███████████ (oder eine ihrer Gesellschaften), welcher der ███████-Vertrag sonst zugefallen wäre, die daraus erworbenen Gewinnaussichten ohne Gegenleistung auf Dauer zugunsten der neugegründeten GmbH hätte aufgeben sollen.

b) Der möglicherweise gebotenen Saldierung des Wertes des ████ ██████ mit dem Wert der Verträge ████████ und/oder ██████ steht nicht notwendig entgegen, dass es sich bei der Übertragung des ersten Vertrags auf die GmbH um eine Leistung der ████ AG, d.h. des beherrschenden Gesellschafters der GmbH, handeln kann, welche nicht schon im Zeitpunkt ihrer Erbringung mit dem Verzicht der GmbH auf die späteren Verträge ████████ und █████ verknüpft war. Eine für die Saldierung ausreichende Verknüpfung kann sich bei einer solchen Fallgestaltung z.B. daraus ergeben, dass die GmbH mit der Zuweisung der an sich ihr zustehenden Verträge an die ███████████████ deswegen einverstanden war, um einer berechtigten Rückforderung der ███ zu genügen (vgl. BFH BStBl. II 1987, 75, 76 f.).

3. Bei der Zuwendung des „████████“-Vertrags an die GmbH sowie dem anschließenden „Entzug“ der Verträge ████████ und „GC ███“ kann es sich auch nach dem zeitlichen Zusammenhang um ein einheitliches Rechtsverhältnis handeln, das im Rahmen der Erstausstattung der GmbH zustande gekommen und unter diesem Gesichtspunkt rechtlich zu würdigen ist. Für Erstausstattungs-Fälle hat der Bundesfinanzhof den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der in der Regel bei der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung anzulegen ist, durch einen spezielleren ersetzt (BFH BStBl. II 1984, 673, 675 f.). Das hängt damit zusammen, dass nach dem allgemeinen Maßstab von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft auszugehen ist, der ein Geschäft mit einem Nichtgesellschafter abschließt, während ein Geschäft im Zusammenhang mit der Erstausstattung stets mit einem Gesellschafter vorgenommen wird, so dass der bezeichnete Vergleich ausscheidet. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt in einem solchen Fall nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (aaO) jedenfalls vor, wenn die Gestaltung des Rechtsverhältnisses darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft (hier also: der GmbH) nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Kapitals hinaus zu steigern. Anhaltspunkte in dieser Richtung ergeben die Feststellungen des Landgerichts nicht. Nach der unwiderlegten Einlassung des Angeklagten hat er von dem Abschluss des ████ ████████████ (mit der GmbH) erst im September 1980 erfahren, ihn jedoch gebilligt, um die Anlaufverluste der GmbH gering zu halten.

III.

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf folgendes hin: Sollte das Landgericht wiederum zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung gelangen, so hat es zur Berechnung der verkürzten Körperschaftsteuer zunächst auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens (bisher: 1.077.822 DM) die tarifliche Belastung (56 %) zu ermitteln und sodann – ausgehend von der tatsächlichen Höhe der Ausschüttung (bisher: 1.509.891 DM) – die Ausschüttungsbelastung (§§ 27 ff. KStG) herzustellen (vgl. BFH BStBl. II 1987, 75). Dabei ist zu bedenken, dass sich die Körperschaftsteuer gemäß § 40 Nr. 1 KStG nicht erhöht, soweit etwaige Einlagen in der Reihenfolge des § 28 Abs. 2 KStG für die Ausschüttung als verwendet gelten (sog. EK 04, § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG).