BGH: Untreue bei GmbH-Gewinnentnahmen trotz Gesellschafterzustimmung nur bei Nachteil/Gefährdung

IM NAMEN ███ ██████ URTEIL 3 StR 232/88 in der Strafsache gegen den Kaufmann Hans-Joachim █████, geboren am ████████ 1949 in Bad ████, wegen Untreue u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der Verhandlung vom 10. August 1988 in der Sitzung vom 24. August 1988, an denen teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Rus als Vorsitzender,

die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Gribbohm, Zschockelt, Kutzer, Harms als beisitzende Richter,

Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof Dr. ██ als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt Dr. ████████ aus ███████ in der Verhandlung am 10. August 1988 als Verteidiger,

Justizangestellte █████ in der Verhandlung, Justizangestellte ███████ bei der Verkündung als Urkundsbeamte der Geschäftsstelle,

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Osnabrück vom 17. Dezember 1987 mit den Feststellungen aufgehoben,

a) soweit der Angeklagte wegen Untreue verurteilt worden ist, b) im Ausspruch über die Gesamtstrafe.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

2. Die weitergehende Revision wird verworfen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Körperschaftsteuerhinterziehung in Tateinheit mit Gewerbesteuerhinterziehung, wegen Umsatzsteuerhinterziehung und wegen Untreue zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und vier Monaten verurteilt; die Einzelfreiheitsstrafe, auf die es wegen Untreue erkannt hat, beträgt ein Jahr und drei Monate.

Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel ist teilweise begründet.

I.

Nach den Feststellungen war der Angeklagte alleiniger Geschäftsführer und Mitgesellschafter der durch Vertrag vom 29. Dezember 1977 errichteten H. J. BC+-GmbH. Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Als Geschäftsanteil hielten der Angeklagte 30.000 DM, seine Ehefrau 15.000 DM und sein Bruder Wilfried ████ 5.000 DM. Gegenstand des Unternehmens waren insbesondere der Bau und die Veräußerung von Kauf-Eigenheimen und Eigentumswohnungen. Die GmbH nahm zunächst sowohl vom Geschäftsvolumen als auch von der Gewinnsituation her einen beachtlichen Aufstieg (UA S. 6).

1. Bei den Bauobjekten ███ mit 36 Häusern, die Ende 1983 bezugsfertig waren (UA S. 7), und Wetterwarte mit 40 Häusern, die bis Ende 1984 errichtet wurden (UA S. 8 ff.), zeichneten sich kalkulierte Gewinne der GmbH von insgesamt 8 Millionen DM vor Steuern ab. Ende 1983 entschloss sich der Angeklagte, von diesen Rohgewinnen einen Betrag von bis zu 3 Millionen DM durch „Verlagerung“ in andere Objekte der Gesellschaft der ordnungsmäßigen Besteuerung zu entziehen, indem er von den von der GmbH eingesetzten Bauunternehmen überhöhte oder fiktive Rechnungen erstellen ließ, denen tatsächlich keine Leistungen zugrunde lagen. Die Rechnungsbeträge sollten in der Bilanz als Aufwand den Gewinn der GmbH entsprechend mindern. Die Bauunternehmen sollten die Rechnungsbeträge erst dann erhalten, wenn sie später Leistungen erbracht haben würden (UA S. 12 f.). Nach einer Änderung seines ursprünglichen Plans wollte der Angeklagte einen Teilbetrag von 1,5 Millionen DM in der beschriebenen Weise in vier private Bauvorhaben „verlagern“, von denen drei ihm (███ Ha[REDACTED], Li[REDACTED] und ██████████) und eines seinem Bruder ███ ████████ gehörten. Tatsächliche flossen in die Objekte

████ Hal vom 11. September 1984 bis zum 11. Januar 1985 ███████████

vom 19. November 1984 bis zum 28. Januar 1986 370.612,49 DM,

Li[REDACTED]strafe vom 19. November 1985 bis 12. Februar 1986 47.019,70 DM,

██████████ vom 18. September 1984 bis 5. September 1985 424.255,40 DM.

Nach Verrechnungszahlungen der beteiligten Bauunternehmen verbrauchte der Angeklagte als zusätzliche Privatentnahmen für sich vom 2. Oktober 1984 bis zum 13. Dezember 1985 (von den Firmen ███████ und ███████) weitere 358.112,41 DM.

Den Betrag von 1,5 Millionen DM legt ihm das Landgericht als von ihm veruntreut zur Last. Davon entfallen (nach Buchungsdatum) auf die Jahre

1984 1.039.679,37 DM 1985 394.188,17 DM 1986 66.132,45 DM 1.499.999,99 DM

Die GmbH arbeitete bis einschließlich 1985 mit Gewinn. Im Verlauf des Jahres 1985 verschlechterte sich ihre Liquidität (UA S. 11). Es gelang dem Angeklagten nicht, dieser Entwicklung wirksam zu begegnen. Im Sommer 1986 machte die Stadtsparkasse ████, über die die GmbH Geschäfte abwickelte, einschränkende Auflagen für den weiteren Zahlungsverkehr; Ende November 1986 ließ sie keine weiteren Verfügungen mehr zu (UA S. 11). Über das Vermögen der GmbH wurde am 11. Dezember 1986 das Konkursverfahren eröffnet. Aufgrund von Hilfsbeweisanträgen hat das Landgericht zugunsten des Angeklagten unter anderem folgendes als wahr unterstellt: Am 1. Dezember 1983 beschlossen die drei Gesellschafter einstimmig, dass der Angeklagte wie ein Alleingesellschafter über die GmbH – einschließlich deren Gewinne sowie deren Liquidation – verfügen dürfe, ohne den Mitgesellschaftern darüber Rechenschaft ablegen zu müssen. Die vom Angeklagten als „verdeckte Gewinnausschüttung“ bezeichneten Zahlungen, welche die GmbH ohne ihr zugute kommende Gegenleistungen erbrachte, wurden ausnahmslos aus bereits erzielten weitaus höheren Gewinnen vorgenommen und gefährdeten weder die Liquidität noch das Stammkapital der GmbH.

2. Nach den Feststellungen verkürzte der Angeklagte durch Verwendung fingierter oder überhöhter Rechnungen im Zusammenhang mit den Gewinnverlagerungen innerhalb der GmbH und in den Privatbereich sowie durch unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern folgende Steuerbeträge:

Körperschaftsteuer 1984 730.061,-- DM Gewerbesteuer 1984 188.934,95 DM Umsatzsteuer 1984 bis 1986 auf Zeit 80.513,20 DM auf Dauer 84.210,53 DM 264.723,73 DM 64.723,73 DM 1.183.719,68 DM

Am 9. Juni 1986 begann das Finanzamt bei der GmbH eine Betriebsprüfung, die sich auf die Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 1981 bis 1984 erstreckte. Der Prüfungsauftrag wurde „im umsatzsteuerlichen Bereich“ im Verlauf der Betriebsprüfung auf die Zeit bis einschließlich 1986 erweitert. Nach Abschluss der „eigentlichen Prüfungshandlungen“ im September 1986 erstattete der Angeklagte am 3. November 1986 eine Selbstanzeige, noch bevor am 11. November 1986 die Schlussbesprechung stattfand (UA S. 64). In der Selbstanzeige bat er um Einräumung einer Frist „von mindestens drei Monaten“, damit er korrekte Steuererklärungen und Bilanzen einreichen könne (UA S. 64 f.).

II.

Mit ihren Einzelangriffen wendet sich die Revision insbesondere gegen die Annahme des Landgerichts, dass der Angeklagte die bezeichneten 1,5 Millionen DM veruntreut habe und seine Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung wirkungslos sei.

1. Die Beanstandungen, welche die Verurteilung wegen Untreue betreffen, sind im Ergebnis begründet.

a) Der Senat hat seiner Entscheidung BGHSt 34, 379 als Leitsatz vorangestellt: Tatsächlich oder rechtsgeschäftliche Handlungen des Geschäftsführers einer GmbH, durch die er eigennützig oder im Interesse Dritter willkürlich Vermögen der Gesellschaft verschiebt, sind trotz Zustimmung der Gesellschafter in der Regel missbräuchlich oder pflichtwidrig im Sinne des § 266 StGB, wenn die Vermögensverschiebung bei der GmbH unter Missachtung der Pflicht nach § 41 GmbHG durch Falsch- oder Nichtbuchen verschleiert und die Zustimmung unter Missbrauch der Gesellschafterstellung erteilt wird. Dies gilt auch, wenn das nach § 30 GmbHG geschützte Stammkapital unmittelbar noch nicht angegriffen wird.

Das Landgericht vertritt unter Berufung auf diese Entscheidung (vgl. dazu Fleck EWiR § 29 GmbHG 2/87, 987; Ulmer, Festschrift für Pfeiffer, 1988, S. 853 ff.) die Rechtsansicht: Der Angeklagte habe die GmbH durch die von ihm veranlasste „Verrechnungspraxis“ pflichtwidrig geschädigt. Der Schaden liege darin, dass er ihr 1,5 Millionen DM entzogen habe, die sie nicht hätte zahlen müssen. Auf die Frage, ob die der GmbH entzogenen Beträge zur Tatzeit ohne Liquiditätsbeeinträchtigung als (bereits erzielte) Gewinne hätten ausgeschüttet werden können, komme es nicht an; denn dies sei nicht geschehen. Der von der Verteidigung geltend gemachte Einwand, es handele sich bei den „Verlagerungen“ um verdeckte Gewinnausschüttungen, die nach der Ertragslage ohne weiteres auch als offene Gewinnausschüttungen möglich gewesen wären, sei für den Schuldspruch wegen Untreue unerheblich (UA S. 72 ff.). Demgemäß hat das Landgericht die Erwägung, der Angeklagte hätte die 1,5 Millionen DM „bei Einhaltung der Gewinnfeststellungs- und -ausschüttungsvorschriften jederzeit der GmbH entnehmen und seinem Privatvermögen zuführen können“, nur strafmildernd berücksichtigt (UA S. 86 f.).

b) Dieser Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Dabei geht es nicht allgemein um Probleme der Untreue zum Nachteil einer GmbH, sondern nur um den Sonderfall des geschäftsführenden Gesellschafters einer GmbH, der der Gesellschaft bereits erzielte Gewinne im Einvernehmen mit allen Mitgesellschaftern entnimmt, ohne die Vorschriften über die Erhaltung des Stammkapitals zu verletzen.

aa) Zum Untreuetatbestand gehört, dass das betreute Vermögen durch eine Untreuehandlung geschädigt oder in einer der Schädigung gleichkommenden Weise gefährdet wird. Für eine solche Annahme genügt eine lückenhafte oder falsche Buchführung für sich allein nicht, wenn sie auch mit den Grundsätzen eines ordentlichen Kaufmanns unvereinbar ist. Nach der vom Landgericht vorgenommenen Wahrunterstellung lässt sich die Annahme eines rechtswidrigen Nachteils nicht rechtfertigen, sofern der Angeklagte der GmbH die Gewinne entziehen durfte.

Einvernehmliche Entnahmen bereits erzielter Gewinne sind an sich erlaubt, also in der Regel kein rechtswidriger Nachteil für die GmbH (vgl. Fuhrmann in Rowedder/Fuhrmann GmbHG vor §§ 82–85 Rdn. 5, S. 1317; ferner BGHZ 31, 258, 278; 93, 146, 148; 95, 330, 340; BGH NJW 1984, 1037). Denn die Gesellschafter haben – soweit nichts anderes bestimmt ist – Anspruch auf den sich aus der jährlichen Bilanz ergebenden Reingewinn (§ 29 Abs. 1 GmbHG a.F.) oder – nach dem Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2355) – Anspruch auf den Jahresüberschuss oder den Bilanzgewinn (Art. 12 § 7 des Gesetzes vom 4. Juli 1980, BGBl. I S. 836, eingefügt durch Art. 11 Nr. 3 BiRiLiG; § 29 Abs. 1 und 2 GmbHG i. d. F. des Art. 3 Nr. 1 BiRiLiG). Die Rechtsprechung setzt voraus, dass Entnahmen in diesem Rahmen als solche keine strafbare Handlung, insbesondere keine Untreue sind (vgl. RGSt 42, 278, 283 f.; BGHSt 3, 32, 40). Allerdings gibt erst der Feststellungs- oder Gewinnverteilungsbeschluss dem einzelnen Gesellschafter einen klagbaren Anspruch (Fischer/Lutter/Hommelhoff GmbHG 12. Aufl. § 46 Rdn. 4). Doch ist auch die Zahlung von Gewinnvorschüssen zulässig. Ist sie im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen, so muss die Gesellschafterversammlung über sie beschließen. Für die strafrechtliche Beurteilung kommt es aber nicht darauf an, ob die Formen des § 46 Nr. 1 GmbHG gewahrt sind. Wenn den Gesellschaftern Beträge aus einem tatsächlich vorhandenen Reingewinn oder im Vorgriff auf einen mit Sicherheit alsbald erzielten Reingewinn ausgekehrt werden, bedeutet dies für sich allein keinen rechtswidrigen Nachteil für die GmbH. Das gilt selbst dann, wenn die entnommenen Beträge zu Tarnungszwecken falsch gebucht werden.

Anders kann der Sachverhalt zu beurteilen sein, wenn eine an sich zulässige Gewinnentnahme schädliche Folgen hat, die über die durch die Entnahme bewirkte Vermögensminderung hinausreichen und deshalb als rechtswidriger Nachteil für die GmbH zu werten sind. Solche Folgen dürfen auch die Gesellschafter nicht einverständlich herbeiführen, sofern sie dadurch ihre Gesellschafterstellung missbrauchen. Das ist insbesondere der Fall, wenn durch die an sich mögliche Entnahme die Existenz der GmbH gefährdet wird. So ist in der Rechtsprechung zu § 81a GmbHG, dessen Anwendungsbereich nach Aufhebung der Vorschrift (Art. 51 Nr. 1 des 1. StRRG vom 25. Juni 1969, BGBl. I S. 645) vom Untreuetatbestand (§ 266 StGB) mit umfasst wird (vgl. Erster Schriftlicher Bericht des Sonderausschusses für die Strafrechtsreform, BTDrucks. V/4094, S. 56), wiederholt anerkannt worden, dass Entnahmen aus dem GmbH-Vermögen trotz Zustimmung aller Gesellschafter als Nachteilszufügung anzusehen sind, wenn sie etwa die Existenz der GmbH durch Entzug der Produktionsgrundlage (BGH, Urteil vom 29. Januar 1964 – 2 StR 485/63 unter Hinweis auf BGHSt 3, 32), ihre Liquidität (BGH, Urteil vom 18. Oktober 1956 – 2 StR 434/56 bei Herlan GA 1958, 46; Urteil vom 29. Januar 1964 – 2 StR 485/63) oder besondere entgegenstehende Interessen der GmbH gefährden (BGH, Urteil vom 18. Oktober 1956 – 2 StR 434/56). Diese Grundsätze hat der Bundesgerichtshof nicht nur bei verdeckten Gewinnentnahmen angewendet (Urteil vom 18. Oktober 1956 – 2 StR 434/56), sondern sie auch dann für anwendbar gehalten, wenn die Gesellschafter dem Geschäftsführer Sonderentnahmen gestatten oder ihm Sondervergütungen für besondere Leistungen bewilligen (Urteil vom 29. Januar 1964 – 2 StR 485/63).

bb) Für die Beurteilung der Frage, ob Gewinnentnahmen die Existenz oder die Liquidität einer GmbH gefährden, wird es nicht erforderlich sein, dass sich der Tatrichter stets durch Einholung eines Sachverständigengutachtens Gewissheit über die Vermögenslage der Gesellschaft verschafft. Er hat diese Frage unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die Annahme einer Existenz- oder Liquiditätsgefährdung, insbesondere einer „Aushöhlung“ der GmbH durch vorweggenommene Gewinnausschüttungen (vgl. Kohlmann in Hachenburg GmbHG 7. Aufl. vor § 82 Rdn. 77; Tiedemann in Scholz GmbHG 6. Aufl. vor § 82 Rdn. 17; ferner Ulmer aaO S. 868), mag nahe liegen, wenn es sich um relativ große Entnahmen handelt und die Gesellschaft in absehbarem zeitlichem Zusammenhang damit in Konkurs gerät. In solchen Fällen wird sich eine durch die Entnahmen bewirkte Gefährdung des Gesellschaftsvermögens in der Regel auch ohne Aufstellung einer Vermögensbilanz allein aufgrund des tatsächlichen Geschehensablaufs feststellen lassen. Im Übrigen wird eine Prüfung des Sachverhalts auf der Grundlage einer nach „Zerschlagungswerten“ aufgestellten Bilanz (vgl. BGHZ 76, 326, 335) unter den bezeichneten Voraussetzungen nicht selten ergeben, dass das nach § 30 GmbHG geschützte Stammkapital (d. h. das rechnerisch nach Bilanzierung die Verbindlichkeiten übersteigende Reinvermögen in Höhe der Stammkapitalziffer) durch die Entnahmen bereits angegriffen worden ist. Doch gibt es keine starren Beweisregeln.

cc) Das Landgericht geht nach allem zu Unrecht davon aus, dass ein Schaden der GmbH allein schon in den Gewinnentnahmen liege. Der dargelegte Rechtsfehler zwingt zur Aufhebung der Verurteilung wegen Untreue.

Der Senat kann den Schuldspruch – abgesehen von der Wahrunterstellung – mit geänderter rechtlicher Begründung schon deshalb nicht aufrechterhalten, weil die Entnahmen nach den Feststellungen überwiegend in das Jahr 1984 fielen, noch bevor die Liquidität der GmbH möglicherweise erst (nach unerwarteten Schwierigkeiten) Ende 1985 (vgl. UA S. 9) oder (irgendwann) „im Verlauf des Jahres 1985 schlechter“ geworden war (UA S. 11). Außerdem ist zur inneren Tatseite bisher nicht geklärt, wie der Angeklagte die Entwicklung in den verschiedenen Phasen von 1984 bis 1986 einschätzte (vgl. UA S. 74 ff.).

Obwohl das Landgericht als wahr unterstellt hat, dass die Gewinnentnahmen (während der ganzen Tatzeit) weder die Liquidität noch das Stammkapital der GmbH beeinträchtigten, ist auch ein Freispruch vom Untreuevorwurf durch das Revisionsgericht ausgeschlossen. Denn der festgestellte Sachverhalt ist infolge der Wahrunterstellung widersprüchlich. Ohne nähere Darlegungen ist es nicht verständlich, dass die GmbH sich einerseits seit 1985 in Liquiditätsschwierigkeiten befand, sie seit 1986 nicht mehr mit Gewinn arbeitete und im Dezember 1986 schließlich Konkurs anmeldete, sie sich andererseits aber bei den dem Angeklagten vorgeworfenen Entnahmen bis Februar 1986 in solchen (günstigen) Vermögensverhältnissen befunden haben soll, dass die Gewinnverlagerungen in den privaten Bereich (folgt man der Wahrunterstellung) „nach der Lage der GmbH möglich“ waren und weder ihre Liquidität noch ihr Stammkapital gefährdeten.

Das Landgericht wird den Sachverhalt in der neuen Hauptverhandlung auch unter dem Gesichtspunkt zu prüfen haben, ob ein (durch die Zustimmung der Gesellschafter nicht ausgeschlossener) Nachteil im Sinne des § 266 StGB in Form einer Vermögensgefährdung für die GmbH etwa darin liegt, dass der Angeklagte sie durch den Entzug liquider Mittel, falsche Buchführung und Steuerverkürzung der Gefahr aussetzte, in absehbaren Phasen ins Gewicht fallender Liquiditätsschwierigkeiten mit erheblichen, den wirtschaftlichen Zusammenbruch der GmbH fördernden Steuernachforderungen überzogen zu werden, für die er Vorsorge nicht getroffen hatte. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung viel eher als bei einer offenen nicht mit Körperschaftsteuer belastete Teile des verwendbaren Eigenkapitals in Anspruch genommen werden, was zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer führt (§ 27 KStG). Eine offene Gewinnausschüttung wird demgegenüber – zur Vermeidung einer Körperschaftsteuererhöhung – im Allgemeinen so bemessen, dass dafür genugend besteuertes Eigenkapital zur Verfügung steht.

2. Zu Recht hat das Landgericht angenommen, dass die Selbstanzeige vom 3. November 1986 den Angeklagten nicht von Strafe wegen der Steuerhinterziehungen freistellt.

Die Selbstanzeige ist unwirksam. Das Landgericht hat mit zutreffender Begründung dargelegt, weshalb sie nach ihrem Inhalt nicht als Berichtigung oder Ergänzung unrichtiger oder unvollständiger Angaben zu werten ist (UA S. 75). Es kann auf sich beruhen, ob ein Täter gehalten ist, stets Angaben über die betragsmäßige Höhe der von ihm verkürzten Steuern zu machen, wenn er Straffreiheit erlangen will; denn darauf stellt das Landgericht nicht entscheidend ab. Vielmehr hebt es zu Recht hervor, dass der Angeklagte das Finanzamt bewusst und gewollt über den Umfang seiner Taten völlig im Unklaren gelassen hat. Im Übrigen dauerte die durch die Betriebsprüfung bewirkte Sperre (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO) beim Eingang der Selbstanzeige noch an. Für ein Wiederaufleben der Anzeigemöglichkeit ist kein Raum, bevor die Finanzbehörde die aufgrund der Außenprüfung erstmals erlassenen oder berichtigten Steuerbescheide bekannt gemacht oder das Prüfungsverfahren durch eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO abgeschlossen hat (BGHSt 35, 188, 190).

3. Die Aufhebung des Schuldspruchs wegen Untreue führt zum Wegfall der zugehörigen Einzelstrafe und der Gesamtstrafe. Im Übrigen hat die Überprüfung des Urteils keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Der Senat kann ausschließen, dass die Einzelstrafen wegen Steuerhinterziehung (ein Jahr und acht Monate sowie neun Monate) von der Aufhebung der Verurteilung wegen Untreue mitbetroffen sind. Sie sind auch sonst nicht zu beanstanden. Das Landgericht war nicht gehalten, auf die Selbstanzeige im Rahmen der Strafzumessung besonders einzugehen. Dass es sie bei der Strafzumessung aus den Augen verloren haben könnte, ist nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe auszuschließen, zumal es zugunsten des Angeklagten hervorhebt, dass er die Steuerhinterziehungen eingestanden und durch sein Verhalten zur Vereinfachung und Verkürzung des Verfahrens beigetragen hat (UA S. 86).