Revision in Steuer- und Sozialabgabenverfahren: Fortsetzungszusammenhang und Krankenkassenzuständigkeit

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen ███ den Schlosser Rüdiger aus ██████, geboren am ████ 1941 in ██████ wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 24. September 1986, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Schmidt die Richter am Bundesgerichtshof Gribbohm Dr. Ruß Dr. Zschockelt Detter als beisitzende Richter, Bundesanwalt ████████ in der Verhandlung, Bundesanwalt Dr. █████████ bei der Verkündung als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt Dr. ███████ aus Köln als Verteidiger, Justizangestellte ██████ in der Verhandlung, Justizamtsinspektor █████ bei der Verkündung als Urkundsbeamte der Geschäftsstelle,

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Bochum vom 20. Dezember 1985 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit sie nicht das dauernde Tatgeschehen betreffen. Die Feststellungen zum dauernden Tatgeschehen bleiben aufrechterhalten. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Die weitergehende Revision wird verworfen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 16 Fällen, wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Beihilfe zum Betrug in einem weiteren Fall und wegen Betrugs in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Mit der Revision rügt er die

Verletzung sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel führt mit der aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Einschränkung zur Aufhebung des Urteils.

I.

1. Obwohl die Erörterung erforderlich gewesen wäre, wird im angefochtenen Urteil nicht geprüft, ob in einem weiteren Umfang, als bisher geschehen, Fortsetzungszusammenhang zwischen einzelnen gleichartigen Taten besteht.

Nach den Feststellungen war der Angeklagte als wirtschaftlicher Mitinhaber von acht Unternehmen, die unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung betrieben, an Umsatzsteuer- und Lohnsteuerhinterziehungen sowie Täuschungshandlungen beteiligt, die auf die Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen zielten; in einem Fall (VI) unterstützte er einen Unternehmer bei gleichen Straftaten. Mehrere dieser Unternehmen saßen in Gelsenkirchen (II, IV, V, VII und VIII). Einige Mittäter waren mit dem Angeklagten an mehreren Unternehmen beteiligt, die nur zum Zweck der Begehung der Straftaten gegründet wurden (vgl. I, IV, V, VI und VII sowie III und VIII). Das strafbare Verhalten fällt in die Zeit von April 1976 bis Juni 1979, wobei das Schwergewicht ersichtlich in den Jahren 1977 und 1978 liegt (I bis VIII). Die Handlungen, die

mit Hilfe der verschiedenen Unternehmen verübt wurden, überschneiden sich zum Teil zeitlich; zum Teil folgen sie dicht aufeinander. Unter diesen Umständen ist zu prüfen, ob ein Gesamtvorsatz, der für die Annahme eines Fortsetzungszusammenhangs erforderlich ist, sich vor Beendigung des letzten Teilakts auf weitere Tatteile erstreckt haben kann (vgl. BGHSt 19, 323, 324; 21, 319, 322; 23, 33, 35).

2. Die Feststellungen ergeben nicht, dass sich der Angeklagte in dem vom Landgericht angenommenen Umfang des vollendeten Betruges und der Beihilfe dazu schuldig gemacht hat. Obwohl der Verleiher bei unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung strafrechtlich nicht Arbeitgeber ist (BGHSt 31, 32), kann allerdings auch er die zuständige Krankenkasse durch Täuschung über die zu leistenden Sozialversicherungsbeiträge betrügen (BGHSt 32, 236, 242 f.; Kniffka NStZ 1984, 27). Dementsprechend hat das Landgericht angenommen, die Täter hätten die zuständigen Krankenversicherungsträger getäuscht (UA S. 49). Aus dem Urteil geht jedoch nicht hervor, dass die genannten Krankenkassen (UA S. 16, 18, 21, 24, 26, 27 und 32) der Verleiher mit denen der an verschiedenen Orten ansässigen zahlreichen Entleiher identisch oder aus welchem Grund sie sonst zur Tatzeit für die Entleiher zuständig waren. Soweit ihnen die Zuständigkeit für die verliehenen Arbeitnehmer fehlte, kommt nur versuchter Betrug in Betracht (BGHSt aaO S. 243).

An dieser strafrechtlichen Beurteilung ändert sich für die Tatzeit nichts dadurch, dass nach dem Urteil des Bundessozialgerichts vom 22. Mai 1984 - 10 RAr 10/83 (USK 1984, 443 Nr. 8495 = BB 1985, 527) und ab dem 1. August 1986 kraft Gesetzes (Art. 1 § 10 Abs. 3 AÜG in der Fassung des Art. 7 des Zweiten Gesetzes zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 15. Mai 1986 — BGBl. I S. 721) der Verleiher unter bestimmten Voraussetzungen als Arbeitgeber gilt.

II.

1. Die Ausführungen, mit denen sich die Revision gegen den durch Schätzung ermittelten Umfang der Lohnsteuerhinterziehungen wendet, greifen nicht durch. Nach den Feststellungen schlossen die Verleiher mündliche Arbeitsverträge mit den Arbeitnehmern. Dabei war man sich einig, dass die Verleiher „einen bestimmten Nettostundensatz“ zu zahlen hatten und grundsätzlich „ohne Papiere“, also ohne Lohnsteuerkarte und Anmeldung zur Krankenkasse, gearbeitet werden sollte. In vielen Fällen geschah dies auf ausdrücklichen Wunsch der Arbeiter. Die Verleiher führten keine Geschäftsunterlagen, aus denen sich die Höhe der Umsätze, die Zahl der eingesetzten Arbeiter, der Inhalt der geschlossenen Verträge und die Zahl der Baustellen ergeben hätten, auf denen Arbeiter eingesetzt wurden (UA S. 8).

a) Unter diesen Umständen ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass das Landgericht die Lohnsteuer, welche die Verleiher gemäß § 41a Abs. 1 EStG monatlich anzumelden, einzubehalten und abzuführen hatten, mit 22 % des Bruttolohns ansetzt. Denn solange der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer dem Arbeitgeber (im lohnsteuerrechtlichen Sinne) eine Lohnsteuerkarte schuldhaft nicht vorlegt, hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach der Steuerklasse VI zu ermitteln (§ 39c Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Steuersatz von 22 % entspricht dem Mindestsatz dieser Steuerklasse (§ 38c Abs. Satz 4 EStG). Die Lohnsteuer entsteht in der genannten Höhe in dem Augenblick, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG); ihre Verkürzung ist vollendet, sobald sie pflichtwidrig nicht angemeldet wird. Allerdings tritt die Verkürzung in der bezeichneten Höhe insofern lediglich vorübergehend ein, als die Lohnsteuer nach Ablauf des Kalenderjahres nur nach den persönlichen Verhältnissen des Arbeitnehmers erhoben werden darf (BFH BStBl II 1975, 297) und für den Fall eines Abzugs nach der Steuerklasse VI — die dadurch eingetretenen Nachteile im Lohnsteuerjahresausgleich oder bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer wieder rückgängig gemacht würden. All dies ändert aber nichts daran, dass die Lohnsteuer zunächst nach der Steuerklasse VI geschul-

det und durch ihre Hinterziehung in diesem Umfang auch der Tatbestand des § 370 Abs. AO erfüllt wird, wenn der Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte schuldhaft nicht vorlegt und der Arbeitgeber das Arbeitsentgelt ohne Abzüge auszahlt (vgl. Marschall, Bekämpfung illegaler Beschäftigung, S. 84; Hoffmann DStR 1967, 205; Franzheim JR 1982, 89, 90). Die Lohnsteuer entspricht einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Arbeitnehmers, die selbständig hinterzogen werden kann (vgl. § 38a Abs. 2 und 3 EStG). Soweit in einem solchen Fall mögliche Vorteile bei der vorschriftsmäßigen Anwendung der Steuerklasse VI nicht auf Dauer beim Steuergläubiger verbleiben würden, mag dies im Einzelfall für den Strafausspruch erheblich sein (vgl. BGH wistra 1986, 23). Ein Rechtsfehler ist aber nicht schon darin zu sehen, dass der Tatrichter die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens nach § 39c EStG bei der Strafzumessung nicht schlechthin mildernd wertet.

b) Nach den Feststellungen ist es auch nicht rechtsfehlerhaft, dass das Landgericht den Anteil des Nettoumsatzes, der an die Arbeitnehmer gezahlt wurde, als Nettolohn wertet und demgemäß den Steuersatz von 22 % des Bruttolohns auf 28,2 % der Nettolohnsumme umrechnet. Allerdings handelt es sich bei den in Rede stehenden Absprachen nicht um Nettolohnvereinbarungen in dem Sinne, dass die Beteiligten einen festen Betrag vereinbaren und der

Arbeitgeber die auf den Lohn oder Mehrlohn entfallenden Ausgaben ausdrücklich übernimmt (vgl. BFH BStBl III 1957, 116). Wie die Vorschriften über die Besteuerung bei unwirksamen Rechtsgeschäften und beim Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§§ 41, 42 AO) zeigen, kommt es sachlichrechtlich für die Besteuerung aber nicht in erster Linie darauf an, was die Beteiligten nach außen ausdrücklich erklären; maßgebend ist vielmehr, was sie nach ihrem Verhalten wirtschaftlich tatsächlich wollen. Demnach kann eine (stillschweigende) Nettolohnabrede auch in der Vereinbarung zu sehen sein, dass ein bestimmtes Arbeitsentgelt voll und ohne Abzüge ausgezahlt wird (vgl. Martens, Merkblatt für die Bearbeitung von Beitragsstrafsachen und Bußgeldsachen Stand: 1. Juli 1984 - S. 12; Marschall, Bekämpfung illegaler Beschäftigung, S. 84; Wank DB 1982, 645, 647, 651; a. M. Schäfer, wistra 1982, 96, 97). Wirken Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Zwecke der Lohnsteuerhinterziehung einverständlich zusammen, so liegt in der Vereinbarung einer solchen Auszahlung in der Regel eine Nettolohnabrede, wenn das Entgelt dem Arbeitnehmer mit der Auszahlung auf Dauer ungekürzt verbleiben soll. So ist es hier. Die Verleiher und die Arbeitnehmer vereinbarten Lohnauszahlung nach einem bestimmten „Nettostundensatz“, und zwar grundsätzlich „ohne Papiere“. Nach dem darin zum Ausdruck kommenden einverständlichen Willen sollte der ausgezahlte Lohn den Arbeitnehmern ungekürzt auf Dauer

verbleiben, obwohl sie Steuerschuldner waren. Der Sache nach war er damit Nettolohn. Die Arbeitnehmer sollten bar in die Hand das erhalten, was ihnen auf legale Weise nur bei einem entsprechend hohen Bruttolohn ausgezahlt werden konnte. Nach ihrem Verhalten „übernehmen“ die Verleiher damit die Lohnabzugsteile, auch wenn sie davon ausgingen, sie würden sie tatsächlich nicht abführen. Die gemeinschaftliche Lohnsteuerhinterziehung war nur das Motiv, das zu der vereinbarten Nettolohnauszahlung führte, ließ deren Charakter aber unberührt. Die Verleiher waren überdies rechtlich und — wie der Zusammenhang der Urteilsgründe erkennen lässt — infolge eigenen Verschuldens auch tatsächlich nicht in der Lage, einen Teil der ausgezahlten Beträge etwa zum Zweck oder Ausgleich einer Lohnsteuerzahlung von den Arbeitnehmern zurückzuverlangen. Wenn ein Teil des Lohns gleichsam ein Entgelt für die gemeinschaftliche Lohnsteuerhinterziehung und die Vereinbarung insoweit wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot (§ 370 AO) nichtig gewesen sein sollte (§ 134 BGB), so wäre es den Verleihern nach § 817 Satz 2 BGB verwehrt, einen entsprechenden Betrag zurückzufordern; denn sie waren sich bei der Auszahlung bewusst, dass auch sie verbotswidrig handelten (vgl. BGHZ 75, 299, 302). Indem sie die Lohnzahlungen „ohne Papiere“ verschleierten, insbesondere keine Bücher darüber führten, setzten sie sich außerdem von Anfang an bewusst und gewollt außerstande, später wegen ihnen abgeforderter Lohn-

steuer Regress beim einzelnen Arbeitnehmer zu nehmen. Wenn ein Arbeitgeber in dieser Weise auf den Regreß verzichtet, liegt darin bei der Lohnzahlung die Zuwendung eines Vorteils an den Arbeitnehmer, weshalb auf diesen Vorteil — im Zeitpunkt des Verzichts — Lohnsteuer, das heißt also „Steuer auf Steuer“ zu erheben ist (vgl. BFH BStBl II 1985, 164, 169 f.; 1985, 170, 173; Schmidt/Drenseck EStG 5. Aufl. § 42 Anm. 10). Wenn das Finanzamt den Arbeitnehmer in einem solchen Fall nachträglich in Anspruch nimmt, macht der Verlust des Vorteils dessen Zufluss (im Sinne des § 38 Abs. 2 EStG) lohnsteuerrechtlich nicht ungeschehen (Schmidt/Heinicke aaO § 11 Anm. 3).

c) Soweit der Senat mit seiner dargelegten Rechtsauffassung von dem Urteil des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs vom 13. März 1984 - 1 StR 883/83 (wistra 1984, 145) abweichen sollte, ist er nicht verpflichtet, nach § 136 Abs. 1 GVG den Großen Senat für Strafsachen anzurufen; denn seit dem 1. Januar 1986 ist er für Steuerstrafsachen allein zuständig. Das Urteil des 2. Strafsenats vom 18. Dezember 1981 2 StR 526/81 (wistra 1982, 111) ist nicht einschlägig. Es betrifft die Anwendung des § 529 Abs. 1, § 1428 Abs. RVO, § 225 Abs. AFG. Der Bundesgerichtshof hat dort die Annahme abgelehnt, der Arbeitgeber habe die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung einbehalten. Darum geht es im vorliegenden Fall nicht.

2. Aus den dargelegten Gründen ist auch die Schätzung der Höhe der Sozialversicherungsbeitrage, die Gegenstand des Verfahrens wegen Betrugs sind, rechtlich nicht zu beanstanden.

III.

Der Senat hat die Feststellungen zum dauernden Tatgeschehen aufrechterhalten, weil sie von den genannten Fehlern (I) nicht beeinflusst sind. Die Aufrechterhaltung hindert das Landgericht nicht, in der neuen Hauptverhandlung ergänzende Feststellungen zur Zuständigkeit der Einzugsstellen zu treffen.

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Schmidt ist wegen Urlaubs verhindert zu unterschreiben