BGH: Fingierte Vorsteuererstattung durch bestehendes Unternehmen als § 370 AO (nicht § 263 StGB)

IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

3 StR 179/88 in der Strafsache gegen den Kaufmann Wolfgang Hans D. █████████ aus ██, geboren am ██ ██ 1937 in ██ a. d. ███, wegen Betruges u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der Hauptverhandlung vom 11. Januar 1989 in der Sitzung am 1. Februar 1989, an denen teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Ruß, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Gribbohm, Zschockelt, Kutzer, Detter als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof Dr. ████ in der Verhandlung und bei der Verkündung am 1. Februar 1989, Staatsanwalt █████████████████████ bei der Verkündung am 11. Januar 1989 als Vertreter der Bundesanwaltschaft, ███ der Verhandlung, Justizangestellte ████████ bei der Verkündung am 11. Januar 1989 und 1. Februar 1989 als Urkundsbeamte der Geschäftsstelle,

1. Auf die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Darmstadt vom 20. Februar 1987 a) werden folgende Teilakte von der Verfolgung ausgenommen: aa) Fall aa der Urteilsgründe (Wechselhingabe an die Firma MC——), bb) Fall 1 a bb der Urteilsgründe (Wechselhingabe an die Firma Kq—— zum Zwecke der Stundung von Schulden in Höhe von 37.653,29 DM), cc) Fall 2 a der Urteilsgründe (Wechselhingabe an die Firma ████); das Verfahren wird auf die verbleibenden Teilakte beschränkt (§ 154a Abs. 2 StPO), b) wird das vorgenannte Urteil im Strafaussprach mit den Feststellungen aufgehoben. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen, 2. Die weitergehende Revision wird verworfen. Von Rechts wegen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges in zwei Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe verurteilt. Seine auf die Verletzung sachlichen Rechts gestützte Revision hat in dem aus der Urteilsformel ersichtlichen Umfang Erfolg.

Der Senat hat, soweit dem Angeklagten in zwei Fällen (fortgesetzte) Vergehen des Betruges zur Last gelegt werden, drei Teilakte von der Verfolgung ausgenommen und das Verfahren gemäß § 154a Abs. 2 StPO auf die verbleibenden Teilakte beschränkt. Dies führt wegen des verringerten Schuldumfanges zur Aufhebung der Strafaussprüche wegen Betruges und des Ausspruches über die Gesamtstrafe. Da jedoch nicht ausgeschlossen werden kann, dass auch die wegen versuchter Steuerhinterziehung verhängte Einzelstrafe von der Bemessung der Einzelstrafen wegen Betruges mitbeeinflusst worden ist, hat der Senat auch diese aufgehoben. Im Übrigen weist das Urteil keinen Rechtsfehler zu Lasten des Angeklagten auf.

Insbesondere der Schuldspruch wegen versuchter Steuerhinterziehung ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Das Landgericht hat hierzu festgestellt: Der Angeklagte war Geschäftsführer und Gesellschafter der G.-Gesellschaft für Rohstoff-Exploration mbH. Nachdem deren Vermögen verbraucht war, wurde auf einer Gesellschafterversammlung im Oktober 1983 die Auflösung der GmbH oder die Konkursanmeldung erörtert. Keiner dieser Wege wurde aber beschritten. „Die seit dieser Zeit vermögenslose und überschuldete Firma tätigte in der Folgezeit keine Umsätze mehr.“ Als der Angeklagte im Jahre 1984 dringend Geld benötigte, fertigte der Mitangeklagte ████████ auf dessen Drängen vier an die Gesellschaft gerichtete Rechnungen, denen keine realen Geschäftsvorfälle zugrunde lagen. Unter Bezugnahme darauf beantragte der Angeklagte Mitte Oktober 1984 für die GmbH beim zuständigen Finanzamt die Erstattung der in den Rechnungen ausgewiesenen Vorsteuer. Zu einer Auszahlung der Beträge kam es nicht.

Dieses Verhalten des Angeklagten würdigt die Strafkammer rechtlich zutreffend nicht als versuchten Betrug, sondern als versuchte Steuerhinterziehung.

1. Beim Tatbestand des § 370 AO handelt es sich um eine abschließende Sonderregelung, die gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen Betrugstatbestand verdrängt und allenfalls dann eine tateinheitliche Begehung mit Betrug zulässt, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außer der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (vgl. RGSt 63, 139, 142; BGH MDR 1975, 947; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 2; vgl. auch Lackner in LK 10. Aufl. Rdn. 332; Dreher/Tröndle 44. Aufl. Rdn. 48 jeweils zu § 263 StGB m. w. N.).

Demgegenüber hat der Bundesgerichtshof die Anwendung des § 370 AO in mehreren Entscheidungen dann abgelehnt, wenn der gesamte Steuervorgang zum Zwecke der Täuschung erfunden worden war (BGH, Beschluss vom 17. Juli 1970 – 2 StR 277/70; BGH NStZ 1972, 1287, 1288; NStZ 1974, 148, 149; wistra 1986, 172; vgl. auch Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO 8. Aufl. Rdn. 27; Kohlmann, Steuerstrafrecht 4. Aufl. Rdn. 131.2 und Rdn. 171 zu § 370 AO; a. A. Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl., 1985 § 370 Rdn. 61 f. sowie Müller NJW 1977, 746 f. und Wirthwein wistra 1986, 258). Er hat in diesen Fällen der Beurteilung den Tatbestand des § 263 StGB zugrunde gelegt, weil das Vermögen des Staates, nicht jedoch der Steueranspruch verletzt oder gefährdet werde.

2. In dieser Allgemeinheit hält der Senat an dieser Auffassung nicht mehr fest. Vielmehr ist § 370 AO anzuwenden, wenn ein tatsächlich existierender Unternehmer gegenüber der Finanzbehörde steuerlich erhebliche Tatsachen vortäuscht, die zu einer Vorsteuererstattung führen sollen, obwohl er keine Umsätze getätigt hat und der steuerliche Vorgang insgesamt erfunden ist.

§ 370 AO schützt das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen bestimmter einzelner Steuern (vgl. BGH ZfZ 1958, 145, 147; BGH, Beschluss vom 20. März 1979 – 1 StR 677/78; RGSt 59, 258, 262; vgl. auch Hübner aaO Rdn. 9 m. w. N. zu § 370 AO). Der in der Abgabe falscher Steuererklärungen liegende Angriff richtet sich gegen den Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer (vgl. BGHR StGB § 283 I Nr. 1 Konkurrenzen 1). Dieser Ertrag wird auch dann tangiert, wenn von einem existierenden Unternehmer die der Geltendmachung von Steuervergütungen zugrunde liegenden Sachverhalte erfunden sind und auf Grund entsprechender falscher Erklärungen zu Unrecht Steuervergütungen begehrt werden. Dies ergibt sich aus folgendem:

a) Der Anspruch auf Vorsteuererstattung ist verfahrensrechtlich ein unselbständiger Anspruch. Bei der Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer bilden die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die Summe der Vorsteuerabzugsansprüche im Sinne des § 16 Abs. 2 UStG unselbständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer gemäß § 18 Abs. 1 UStG darstellt (BFH BStBl. II 1977, 277). Festgesetzt wird der positive oder negative Saldo. Der Unternehmer, der unter Vortäuschen eines Steuervorgangs eine Vorsteuervergütung beantragt, macht daher im Tatsächlich zugleich unrichtige Angaben über den Umsatzsteueranspruch des Staates, da er geltend macht, keine oder eine niedrigere Umsatzsteuer zu schulden oder in größerem Umfang Anspruch auf Vorsteuererstattung zu haben als dies wirklich der Fall ist. Erst der Saldo mit der angeblichen Vorsteuer ergibt den erstrebten steuerlichen Erfolg. Die Geltendmachung der Vorsteuer kann deshalb nicht isoliert für sich betrachtet werden. Der Unternehmer muss die Umsatzsteuer anmelden und abführen (§§ 16, 18 UStG), dabei kann er die Vorsteuer beanspruchen, muss es aber nicht (§ 15 UStG). Die Geltendmachung angeblicher Vorsteuerbeträge ist deshalb eine Steueranmeldung nach §§ 167, 168 AO. Die Erstattung der Beträge beruht auf einem Steuervergütungsbescheid (vgl. § 218 Abs. 1 AO), der seine Grundlage gemäß § 37 AO im Steuerschuldverhältnis hat (BFH BStBl. II 1985, 488, 489; vgl. auch Tipke/Kruse AO 12. Aufl. § 37 Rdn. 8).

b) Sowohl die Auskehrung des Betrages wie die Rückforderung richten sich nach der Abgabenordnung und damit nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Bei der Geltendmachung von Ansprüchen, auch wenn reale Rechtsgeschäfte nicht zugrunde liegen, werden die Vorgänge so behandelt, als seien tatsächlich steuerrechtlich erhebliche Umstände gegeben. Die Finanzbehörde wird zunächst allein auf Grund der gemachten Angaben tätig und geht, wenn nicht besondere Umstände zu Zweifeln Anlass geben, von deren Richtigkeit aus (vgl. Tipke/Kruse aaO § 173 Rdn. 28). Gerade weil es sich im Bereich des Steuerstrafrechts häufig um – wenn auch nicht im gesamten Umfang – fingierte Lebensvorgänge handelt, dürfen auch formelle Gesichtspunkte bei der Abwicklung des Verfahrens nicht außer Betracht bleiben.

c) Es besteht bei Fällen der vorliegenden Art auch kein Bedürfnis, diese dem allgemeinen Strafrecht zuzuordnen. Dafür spricht neben der oben aufgezeigten Verankerung der Gesamtvorgänge im Steuerrecht auch die Tatsache, dass sonst Nebensächlichkeiten, wie etwa ein noch so unbedeutender Geschäftsvorfall, entscheidend für die rechtliche Einordnung wären. Wenn Wertungswidersprüche vermieden werden sollen, kann es keine Rolle spielen, ob im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses der gesamte oder – bis auf einen geringen Teil – nahezu der gesamte Steuervorgang erfunden wird. Das gilt auch im Hinblick auf die Folgen für den Täter, wie die mögliche Anwendung der Vorschriften über die Selbstanzeige bei Vorliegen einer Steuerstraftat zeigt (vgl. § 371 AO). Der Senat lässt jedoch offen, ob auch dann, wenn gerade zum Zwecke der Erlangung rechtswidriger Steuervorteile Unternehmen gegründet werden oder deren Existenz vorgetäuscht wird und ohne Bezug auf reale Vorgänge Vorsteuererstattungen begehrt werden, ebenfalls § 370 AO eingreift (so Wirthwein aaO; Müller aaO).

3. Aus der Abgabenordnung 1977 lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber anderer Auffassung war. Nach § 385 Abs. 2 AO 1977 sind die für Steuerstraftaten geltenden Vorschriften (mit Ausnahme des § 386 Abs. 2 sowie der §§ 399 bis 402 AO) auch bei Verdacht einer Straftat entsprechend anzuwenden, die unter Vorspiegelung eines steuerlich erheblichen Sachverhaltes gegenüber der Finanzbehörde oder einer anderen Behörde auf die Erlangung von Vermögensvorteilen gerichtet ist und kein Steuergesetz verletzt.

Diese Vorschrift ist erst in den Beratungen des Unterausschusses „AO-Reform“ eingefügt worden. Die Protokolle des Ausschusses zeigen, dass bei dieser Regelung von der bestehenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (keine Steuerhinterziehung, sondern Betrug, wenn im Zusammenhang mit Steuererstattungen und Steuervergütungen Sachverhalte fingiert werden) ausgegangen werden sollte (vgl. Protokoll vom 27. Januar 1975 Nr. 18/19; vom 16. Mai 1975 Nr. 22/15; vgl. auch Einführungserlass zur AO 1977 vom 1. Oktober 1976 BStBl. I 1976, 576 f., 628 zu § 385). Der Wortlaut des § 385 Abs. 2 AO, wonach für die entsprechende Anwendung vorausgesetzt wird, dass kein Steuerstrafgesetz verletzt werde, besagt nichts darüber, unter welchen Voraussetzungen ein solches verletzt wird (vgl. Wirthwein wistra 1986, 259). Aus der Entstehungsgeschichte des § 385 Abs. 2 AO kann deshalb nicht entnommen werden, der Gesetzgeber habe mit der Änderung der Verfahrensvorschriften auch das Konkurrenzverhältnis zwischen Betrug und Steuerhinterziehung in Fällen, in denen der gesamte Steuervorgang erfunden worden ist, regeln wollen. Die Vorschrift des § 385 Abs. 2 AO wird nicht gegenstandslos (so aber Franzen/Gast/Samson aaO Rdn. 23 zu § 385 AO und Müller NJW 1977, 746, 747), falls Vorgänge, die möglicherweise als Betrug gewertet werden könnten, nach § 370 AO beurteilt werden. Weiterhin erfasst werden auf jeden Fall Sachverhalte, bei denen steuerlich erhebliche Tatsachen nur Voraussetzung für die Gewährung von Vergütungen sind (vgl. zum Beispiel Investitionszulage, Wohnungsbau- und Sparprämie; vgl. dazu Hübner aaO Rdn. 8, 16 zu § 385 AO; Wirthwein aaO S. 259).

4. Die anderen Strafsenate des Bundesgerichtshofs haben auf Anfrage erklärt, dass keine ihrer Entscheidungen der vorliegenden Entscheidung entgegensteht und dass keine Einwendungen gegen sie erhoben werden.

Ruß Gribbohm Zschockelt Richter am Bundesgerichtshof Kutzer ist dienstunfähig erkrankt und deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert.