BGH: Umsatzsteuerhinterziehung—Vorsatz bei Vorsteuer; Untreue bei GmbH-Bürgschaft für Ehefrau

IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

3 StR 16/90 in der Strafsache gegen Reinhard ██ aus █████, dort geboren am 12. April 1948, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 24. Oktober 1990, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Ruß, Dr. die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Gribbohm, Kutzer, Dr. Blauth, Dr. Miebach als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt █████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt ███ als Verteidiger, █████████████████, ███ in der Verhandlung, Justizamtsinspektorin ██ bei der Verkündung als Urkundsbeamte der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts München I vom 2. August 1989, soweit es ihn betrifft, mit den Feststellungen aufgehoben. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung und wegen Untreue zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt, die es aus Einzelstrafen von zwei Jahren und sechs Monaten für die Steuerhinterziehung und einem Jahr für die Untreue gebildet hat. Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung formellen und sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge Erfolg.

I. Die Verfahrensrügen

Auf die Aufklärungsrüge, die den Vorwurf der Steuerhinterziehung betrifft, und auf die Rüge, der Angeklagte sei nach Anklage als Mittäter der Untreue ohne rechtlichen Hinweis als Alleintäter verurteilt worden, braucht der Senat nicht einzugehen, weil die Sachrüge durchgreift.

II. Die Sachrüge

1. Der Schuldspruch wegen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung, der sich auf das vierte Quartal 1986 und das erste bis dritte Quartal 1987 bezieht, hat keinen Bestand.

a) Nach den Feststellungen hat der Angeklagte die Tat dadurch begangen, dass er es als Geschäftsführer der VC=>-GmbH unterließ, die vierteljährlichen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Gesellschaft abzugeben. Die GmbH schuldete für das erste Quartal 1987 im Ergebnis keine Umsatzsteuer. Vielmehr standen einer Umsatzsteuer von 3.481,38 DM, die sich aus Umsätzen des Voranmeldungszeitraums ergab, Vorsteuern in Höhe von 27.826 DM gegenüber, so dass sich für diesen Abschnitt ein Steuerguthaben der Gesellschaft von 24.344,62 DM errechnet (UA S. 59). Der Angeklagte war stets über alle Geschäftsvorfälle informiert (UA S. 69), wusste also möglicherweise auch, dass die GmbH für das erste Quartal 1987 keine Zahllast traf.

Unter diesen Umständen ist der vom Landgericht ohne weitere Erörterung angenommene Vorsatz, Umsatzsteuer zu verkürzen, für den genannten Zeitraum nicht ausreichend festgestellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, von der abzuweichen der Senat keinen Anlass sieht, kann sich der Täter gegenüber dem Vorwurf, er habe getätigte Umsätze nicht erklärt und dadurch Umsatzsteuer verkürzt, mit dem Hinweis auf eine bestehende Vorsteuerabzugsberechtigung zwar nur verteidigen, wenn er die Vorsteuern in der Steuererklärung geltend gemacht hat; denn die Abzugsberechtigung zählt zu den „anderen Gründen“ im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO, deren Berücksichtigung durch das Kompensationsverbot ausgeschlossen wird (vgl. BGH GA 1978, 278; ebenso Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 9. Aufl. § 370 Rdn. 17 d; Zeller in Koch AO 3. Aufl. § 370 Rdn. 64; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. § 370 Anm. 17; a. A. Samson in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 370 AO Rdn. 46 g für den Fall der Begehung durch Unterlassung). Das hindert es aber nicht, dass sich der Täter im Einzelfall im Hinblick auf eine tatsächlich gegebene Vorsteuerabzugsberechtigung über das Bestehen des Steueranspruchs irrt und sich infolgedessen bei der Tat in einem Tatbestandsirrtum befindet, der den Verkürzungsvorsatz ausschließt (vgl. BGHR AO § 370 I Vorsatz 2; Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler aaO Rdn. 17 c, 16/35). Ein solcher Irrtum liegt umso näher, als die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die in denselben Besteuerungszeitraum fallende Vorsteuer steuerrechtlich als bloße Rechnungsfaktoren nur unselbständige Besteuerungsgrundlagen bilden, die zu saldieren sind (BGHSt 36, 100, 102; Hübner aaO Rdn. 17 d). Diese Prüfung der Irrtumsfrage hat das Landgericht unterlassen; sie muss nachgeholt werden.

b) Entsprechendes gilt mit Einschränkungen auch hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume IV/1986 sowie II und III/1987. Insoweit hat das Landgericht Zahllasten der GmbH von 78.578,66 DM (IV/1986), 99.346,68 DM (II/1987) und 98.477,64 DM (III/1987) ermittelt. Es hat dabei Vorsteuern nicht berücksichtigt, die in der Buchhaltung der GmbH ausgewiesen waren, ohne dass es geprüft hätte, ob der Angeklagte insoweit von einer Abzugsberechtigung in der ausgewiesenen Höhe ausgehen ist. Es handelt sich um Differenzbeträge von 34.082,15 DM (IV/1986), 18.143,85 DM (II/1987) und 26.424,80 DM (III/1987).

c) Bei den Besonderheiten des festgestellten Sachverhalts bestehen rechtliche Bedenken gegen den vom Landgericht angenommenen Fortsetzungszusammenhang, der sich durchgehend auf die Quartale IV/1986 bis III/1987 erstrecken soll. Das Urteil enthält keine Feststellungen zu einem Gesamtvorsatz des Angeklagten. Ein solcher Vorsatz ergibt sich nicht ohne Weiteres aus dem Zusammenhang der Urteilsgründe, zumal das Tatgeschehen durch das Quartal I/1987 aus der Sicht des Angeklagten unterbrochen worden sein kann.

d) Dagegen scheidet sachlichrechtlich, wie auch die Revision nicht verkennt, eine strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 Abs. 1 AO) nach den getroffenen Feststellungen aus. Sie scheitert schon daran, dass die Tat des Angeklagten im Wesentlichen bereits entdeckt war, nachdem die Steuerprüfer LIC und KC am 15. Dezember 1987 die Buchhaltungsunterlagen aus den Geschäftsräumen der GmbH mitgenommen hatten und am nächsten Tag die auf Schätzungen beruhenden Steuerbescheide erlassen worden waren (UA S. 71 f., 94). Eine strafbefreiende Selbstanzeige kann nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO auch nicht darin gesehen werden, dass der Angeklagte den Steuerprüfern die Buchhaltungsunterlagen am 15. Dezember 1987 bereitwillig überließ; denn die Prüfer waren zuvor zur steuerlichen Prüfung in den Geschäftsräumen der VC=>-GmbH erschienen (UA S. 72, 94).

2. Auch der Schuldspruch wegen Untreue hält sachlichrechtlicher Überprüfung nicht stand.

a) Das Landgericht begründet ihn damit, dass der Angeklagte als Geschäftsführer der VC=>-GmbH „vorsätzlich willkürlich, pflichtwidrig und missbräuchlich“ über das Vermögen der Gesellschaft verfügt und es dadurch gefährdet und geschädigt habe (UA S. 110). Der Schuldspruch wird darauf gestützt, dass der Angeklagte am 29. September 1986 zur Sicherung eines Bankkredits über 400.000 DM, der seiner Ehefrau in Zusammenhang mit einem privaten Grundstückserwerb gewährt wurde, die GmbH als selbstschuldnerische Bürgin für die Darlehensschuld sowie im Rahmen der Bürgschaftserklärung dazu verpflichtete, zu Gunsten seiner Ehefrau 144.500 DM auf das Konto Nr. ████ (bei der kreditgebenden Bank) zu überweisen, „sobald der Rohbau Pe Ostraße 8 fertiggestellt“ war (UA S. 78, 79). Der Schuldspruch beruht weiter darauf, dass er der kreditgebenden Bank überdies am 29. September 1986 zu Lasten der GmbH einen unwiderruflichen Überweisungsauftrag in Höhe von 144.500 DM aushändigte (UA S. 78). Das Landgericht wertet die Eingehung der Bürgschaft als Nachteil in Form der Vermögensgefährdung, der der GmbH ein Jahr später in Höhe der Überweisung der 144.500 DM am 24./27. September 1987 endgültig entstanden sei (UA S. 79, 81).

b) Die Feststellungen reichen nicht aus, um zur äußeren und inneren Tatseite die Annahme zu tragen, der Angeklagte habe durch die bezeichneten Maßnahmen willkürlich und missbräuchlich, d. h. pflichtwidrig im Sinne des § 266 StGB, über Vermögen der GmbH verfügt und durch eine solche Pflichtverletzung die Gesellschaft vorsätzlich in dem bezeichneten Umfang geschädigt.

aa) Nach den getroffenen Feststellungen ist zweifelhaft, ob die Verfügungen des Angeklagten objektiv willkürlich und missbräuchlich waren. Entgegen der Ansicht des Landgerichts, wie sie den Erwägungen der Urteilsbegründung zu entnehmen ist, war dies nicht bereits deshalb notwendig der Fall, weil der private Grundstückserwerb der Ehefrau in █████ ██ ██████ 30, mit dem Geschäftsbetrieb der GmbH wirtschaftlich nicht zusammenhing. Das Landgericht geht ersichtlich von der Rechtsauffassung aus, jede „Verquickung“ von Gesellschaftsvermögen mit Privatgeschäften zu Lasten der Gesellschaft sei für den Geschäftsführer ein Missbrauch seiner Geschäftsführungsbefugnis (vgl. UA S. 105). Das trifft bei einvernehmlichem Handeln von Geschäftsführung und Gesellschaftern so nicht zu. Gesellschafter der GmbH waren allein der Angeklagte und seine Ehefrau; die Ehefrau war mit den Verfügungen einverstanden, die er als Geschäftsführer traf. Das Landgericht hat nicht erwogen, ob es sich bei der Übernahme der Bürgschaft und bei der Eingehung der Zahlungsverpflichtung zu Gunsten der Ehefrau um eine Vorteilsgewährung (Ausschüttung) an die Ehefrau als Gesellschafterin gehandelt haben kann, die noch im Rahmen des kaufmännisch Vertretbaren lag. Solche Zuwendungen (etwa in Form der Gewährung eines Gesellschaftsdarlehens oder als Entnahme im Vorgriff auf einen erhofften Gewinn) waren – entgegen der Auffassung des Landgerichts – rechtlich nicht schlechthin unzulässig. Immerhin hatte die Ehefrau schon zuvor ihrerseits für die GmbH eine Bürgschaft von 1,8 Millionen DM übernommen sowie für die Gesellschaft Sicherheiten in Form einer Grundschuld über 200.000 DM und in Form von Sparbriefen über 75.000 DM gestellt (UA S. 77, 104). Auch wenn diese Leistungen zu Gunsten der GmbH bei der Gewährung nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Finanzierung des Objektes ██ ███████ standen (UA S. 104), so kann – was das Landgericht verkennt (UA S. 104 f.) – solcher Zusammenhang rechtlich doch nachträglich hergestellt worden sein, und zwar insofern, als die Leistungen der Ehefrau den Beteiligten Anlass und Grundlage dafür gewesen sein können, dass die GmbH der Ehefrau eine nach Art und Höhe – wenn auch nicht gleichwertige – so jedenfalls doch nicht überhöhte Sicherheit einräumte.

Unbeschadet einer solchen kausalen Verknüpfung können die Verfügungen des Angeklagten pflichtwidrig gewesen sein, wenn sie nach der Vermögenslage der Gesellschaft am 29. September 1986 mit kaufmännischen Grundsätzen unvereinbar und damit willkürlich waren, insbesondere wenn sie geeignet waren, der GmbH notwendige Betriebsmittel zu entziehen oder ihre Liquidität zu gefährden. Das gleiche gilt, wenn sie einen Eingriff in das Stammkapital der Gesellschaft bedeuteten (vgl. BGHSt 35, 333, 337 f., 339; BGHR StGB § 266 I Nachteil 21). Diese Fragen werden im Urteil nicht geprüft. Sie sind nach den getroffenen Feststellungen auch nicht ohne Weiteres zu bejahen, obwohl die GmbH Ende 1987 – also eineinhalb Jahre nach der Tat – zahlungsunfähig wurde (UA S. 66) und „letztlich“ konkursreif war, wobei der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgewiesen wurde (UA S. 14). Die Gesellschaft betätigte sich auf dem Bausektor. Zur Tatzeit war sie an einem größeren Bauvorhaben beteiligt (Pe Ostraße 8 in ████████). Die kreditgebende Bank ging zur Tatzeit Ende September 1986 – entsprechend den Angaben des Angeklagten – davon aus, dass aus diesem Bauvorhaben ein Gewinn von mehreren Hunderttausend DM erzielt würde (UA S. 77), mochte die Gewinnerwartung auch später im Dezember 1986 und März 1987 – lediglich eine ungesicherte, vage Hoffnung sein (UA S. 103). Die GmbH hatte in den Quartalen IV/1986, II/1987 und III/1987 Umsätze zwischen einer und 1,4 Millionen DM pro Quartal (UA S. 57, 60, 62). Eine Aufstellung über Aktiva und Passiva der Gesellschaft für das letzte Geschäftsjahr vor der Tat ist dem Urteil nicht zu entnehmen, so dass ihre Vermögenslage zur Tatzeit nicht geklärt ist.

bb) Auch die Annahme eines Vorsatzes, der GmbH Nachteil zuzufügen, ist auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht in vollem Umfang ausreichend belegt. Die Feststellungen reichen zwar aus, soweit es sich um die Hingabe des Überweisungsauftrags in Höhe von 144.500 DM handelt; insoweit ergeben schon die Vereinbarungen der Beteiligten, dass dieser Betrag über das Konto der Ehefrau auf jeden Fall der kreditgebenden Bank zufließen würde (vgl. UA S. 101). Anders liegt es dagegen bei dem 144.500 DM übersteigenden Differenzbetrag von 255.500 DM, auf den sich die Bürgschaft der Gesellschaft zusätzlich erstreckte. Insoweit hätte das Landgericht – was es unterlassen hat (vgl. UA S. 104) – erörtern müssen, ob der Angeklagte überhaupt damit gerechnet hat, die GmbH werde (außer der Zahlung der 144.500 DM) aus der Bürgschaft in Anspruch genommen werden. Auch dies versteht sich nicht von selbst. Denn der Kredit war durch Eintragung einer Buchgrundschuld über 400.000 DM an erster Rangstelle des gekauften Grundstücks ████ ██████ 30 gesichert. Anhaltspunkte dafür, dass das für 365.000 DM erworbene Grundstück (UA S. 102) diesen Preis nicht wert gewesen wäre, ergeben sich aus dem Urteil nicht. Das Darlehen wurde schließlich auch aus Mitteln zurückgeführt, die beim Verkauf des Grundstücks erlöst wurden (UA S. 81). Unter diesen Umständen wird der Schädigungsvorsatz insoweit auch nicht durch den Hinweis des Landgerichts auf die Bemerkung des Angeklagten belegt, ihm sei bei den in Rede stehenden Verfügungen „nicht wohl“ gewesen (UA S. 104). Das gilt umso mehr, als sich dieser Hinweis ausweislich des angefochtenen Urteils auf die innere Tatseite der vom Landgericht angenommenen Pflichtwidrigkeit der Verfügungen bezieht.

III. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin: Nach den bisher getroffenen Feststellungen hat das Landgericht den Sachverhalt im zweiten Tatkomplex im Ergebnis zu Recht unter dem Gesichtspunkt des § 266 StGB geprüft; aus dem Urteil sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Übernahme der Bürgschaft und die Ausstellung des Überweisungsauftrags auch im Interesse der GmbH gelegen hätten (vgl. BGHSt 30, 127, 128; BGH bei Holtz MDR 1979, 806; BGH NStZ 1984, 119; 1987, 279, 280; vgl. ferner BGH NJW 1969, 1494; BGHSt 34, 221, 223 f.). Das Einverständnis der Gesellschafter schloss die Rechtswidrigkeit der Tat im Hinblick auf die eigene Rechtspersönlichkeit der GmbH nicht aus, wenn die Handlung des Angeklagten trotz des Einverständnisses nach den dargelegten Kriterien (s. o. II 2 b aa) missbräuchlich oder willkürlich, d. h. pflichtwidrig im Sinne des § 266 StGB war (BGHSt 35, 333; BGHR StGB § 266 I Nachteil 21).