Revision wegen unzureichender Feststellungen zu Vollendung und Selbstanzeige im Steuerstrafrecht

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

3 StR 10/87 in der Strafsache gegen den Zahntechnikermeister Wolfgang ████ geboren ██████████ 1929 in ████ wegen Steuerhinterziehung

Der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 12. August 1987, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Schmidt, die Richter am Bundesgerichtshof Krauth, Dr. Gribbohm, Dr. Ruß, Dr. Detter als beisitzende Richter, Bundesanwalt ██████ in der Verhandlung, Oberstaatsanwalt Dr. ████ bei der Verkündung als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt Dr. C... █, Professor Dr. C... █ als Verteidiger, Justizangestellte ██████ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Koblenz vom 28. August 1986 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 300 DM verurteilt. Nach den Feststellungen gab er zwischen dem 31. März 1977 und dem 15. Februar 1984 falsche Jahreserklärungen ab, welche die Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer betrafen. Das Landgericht nimmt an, es sei ihm auf diese Weise gelungen, für die Jahre 1975 bis 1982 Steuern im Betrag von 868.586 DM zu verkürzen (18.936 DM Umsatzsteuer, 210.016 DM Gewerbesteuer und 639.634 DM Einkommensteuer). Nachdem die Schweizer Polizei auf Grund eines Durchsuchungsbeschlusses des Amtsgerichts Koblenz am 16. April 1984 bei der Firma C... et M... ██ in Biel/Schweiz Kontoauszüge, Rechnungskopien und andere Unterlagen über die Geschäftsbeziehung dieser Firma zum Angeklagten beschlagnahmt hatte, erstattete er am 18. April 1984 durch seinen Verteidiger eine Selbstanzeige beim Finanzamt Trier, in der er die unrichtige Verbuchung privater Feingoldeinkäufe für die Jahre 1981 und 1982 einräumte. Zugleich überreichte er zum Ausgleich von Steuernachforderungen des Finanzamts einen Scheck über 800.000 DM; wegen der Höhe der Restforderung schwebt ein finanzgerichtliches Verfahren.

Mit der Revision rügt der Angeklagte die Verletzung formellen und sachlichen Rechts. Auf die Verfahrensrügen braucht der Senat nicht einzugehen, weil die Sachrüge durchgreift.

1. Das Landgericht geht ersichtlich davon aus, dass die Steuerverkürzung, die der Angeklagte durch die Abgabe falscher Jahreserklärungen bewirkt haben soll, in der festgestellten Höhe vollendet sei (vgl. UA S. 20, 22 f.). Das wird durch die Feststellungen nicht ohne weiteres belegt. Wird die Steuer zeitgerecht, aber zu niedrig festgesetzt, so tritt Vollendung bei Verkürzung von Veranlagungssteuern erst mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids an den Steuerpflichtigen ein (vgl. Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 8. Aufl. § 370 Rdn. 127). Zu einer Festsetzung und Bekanntgabe der Bescheide ist es hier nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe möglicherweise nicht mehr in allen Fällen gekommen, so zum Beispiel hinsichtlich der Jahressteuern (Einkommensteuer und Gewerbesteuer), die der Angeklagte am 15. Februar 1984 erklärte, d.h. nur zwei Monate vor der Beschlagnahme der Unterlagen in der Schweiz. Die Frage, wie viele von mehreren Einzelakten einer fortgesetzten Tat rechtlich vollendet sind, ist für die Klärung des Schuldumfangs von Bedeutung. Sie kann nicht offenbleiben, auch wenn der Umstand, dass Teile der fortgesetzten Handlung im Versuchsstadium steckengeblieben sind, in der Urteilsformel regelmäßig nicht zum Ausdruck kommt.

2. Das Landgericht geht ohne weiteres davon aus, dass die Selbstanzeige vom 18. April 1984 verspätet sei, weil die Tat im Hinblick auf die Durchsuchung der Geschäftsräume der Firma C... et M... ██, bei der „umfangreiche Beweismittel sichergestellt“ wurden, bereits am 16. April 1984 entdeckt worden sei (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Diese Annahme wird durch die Feststellungen nicht belegt.

a) Der Angeklagte hat die Selbstanzeige nur für die Jahre 1981 und 1982 erstattet, für die er insgesamt 101.426 DM Einkommensteuer und 33.503 DM Gewerbesteuer verkürzt haben soll (UA S. 18 f.). Eine derart beschränkte Selbstanzeige ist bei fortgesetzter Tat grundsätzlich möglich (BGH NJW 1974, 2293, 2294; Senatsurteil vom 13. Mai 1987 – 3 StR 37/87). Den Feststellungen des Landgerichts ist nicht zu entnehmen, ob sich die Entdeckung der Tat durch die Schweizer Polizei am 16. April 1984 überhaupt auf die genannten Veranlagungszeiträume erstreckte, auf die sich die Selbstanzeige bezieht. Die bei der Durchsuchung sichergestellten „umfangreichen Beweismittel“ werden nicht näher nach den Steuerabschnitten bezeichnet, denen sie zuzuordnen sind. So heißt es nur, dass es sich um Kontoauszüge, Rechnungskopien und andere Unterlagen über die Geschäftsbeziehung der Firma C... et M... ██ zum Angeklagten handelt (UA S. 20).

Es steht auch nicht fest, ob eine Entdeckung der Verfehlungen, die die früheren Jahre betrifft, notwendig zugleich eine Entdeckung der späteren bedeutete.

Auf den Umfang der Tatentdeckung kann es rechtlich ankommen. Nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO tritt Straffreiheit zwar nicht mehr ein, wenn im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben „die Tat“ bereits „ganz oder zum Teil“ entdeckt war. Der Gesetzeswortlaut schließt es nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift aber rechtlich nicht aus, auf Grund einer Selbstanzeige bisher unentdeckte Einzelakte einer teilweise entdeckten fortgesetzten Steuerhinterziehung straffrei zu lassen. § 371 AO gewährt Straffreiheit nicht als Belohnung für bessere Einsichten und eigene Aufklärungsarbeit des Steuersünders, sondern als Anreiz zur Aufdeckung bisher verschlossener Steuerquellen; die Vorschrift beruht auf rein fiskalischen Erwägungen (vgl. BGH NJW 1974, 2293; BGHSt 29, 37, 40). Dieser fiskalische Zweck wird in dem hier erörterten Bereich besser durch eine restriktive Auslegung der Ausschlussgründe für die Selbstanzeige erreicht; ihm entspricht es, als „Tat“ im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO bei fortgesetzten Taten insbesondere dann die einzelnen Handlungen zu verstehen, wenn durch weitgehende Annahme eines Fortsetzungszusammenhangs rechtliche Handlungseinheiten geschaffen werden, die sich über Jahre erstrecken. Diese Meinung steht im Einklang mit einer im Schrifttum verbreiteten, im Vordringen begriffenen Auffassung (vgl. Hübner aaO § 371 Rdn. 117; Franzen in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 371 Rdn. 127; Zeller in Koch, AO 3. Aufl. § 371 Rdn. 16; Kohlmann, Steuerstrafrecht 4. Aufl. § 371 Rdn. 192; Klein/Orlopp, AO 3. Aufl. § 371 Anm. 8 a.E.).

b) Im Übrigen stellt das Landgericht bei der Prüfung des Ausschlussgrundes des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO zu Unrecht allein auf das Auffinden der Unterlagen in Biel/Schweiz ab. Ein Steuerdelikt kann zwar nicht nur von der Finanz- oder Strafverfolgungsbehörde selbst, sondern auch von einem Dritten (einer anderen Behörde oder einer Privatperson, hier: der Schweizer Polizei) „entdeckt“ werden. Das setzt aber voraus, dass bereits durch seine Kenntnis von der Tat eine Lage geschaffen wird, nach der bei vorläufiger Tatbewertung eine Verurteilung des Beschuldigten wahrscheinlich ist. Es kommt deshalb darauf an, ob damit zu rechnen ist, dass der Dritte seine Kenntnis an die zuständige Behörde weiterreicht. Eine solche Lage kann sich in Fällen internationaler Rechtshilfe nicht erst zu dem Zeitpunkt ergeben, in dem sich die ausländischen Behörden nach der Auffindung von Beweismitteln zur Bewilligung der Rechtshilfe entschließen. Sie kann vielmehr schon mit der Auffindung der Unterlagen selbst zusammenfallen. Das hängt jedoch von den Umständen des Falls, insbesondere von der Wahrscheinlichkeit der Rechtshilfegewährung ab und ist vom Tatrichter zu prüfen (Senatsurteil vom 13. Mai 1987 – 3 StR 37/87). Diese Prüfung hat das Landgericht unterlassen. Sollte sich die Wahrscheinlichkeit der Rechtshilfegewährung hier erst nach der Selbstanzeige vom 18. April 1984 ergeben haben, so wäre eine teilweise Strafbefreiung möglich, selbst wenn sich die Durchsuchungs- und Beschlagnahmemaßnahmen auf die ganze fortgesetzte Tat erstreckten.