Steuerhinterziehung: mildere Strafdrohung (§ 396 RAbgO n.F.) und StraffreiheitsG 1954

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den beratenden Betriebswirt Peter M. aus █, geboren am ██████, wegen Steuerhinterziehung

hat der 3. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 12. Juli 1956, an der teilgenommen haben:

Dr. Glanzmann als Vorsitzender, Brekoenige Bundesrichter, Dr. Jagusch Bundesrichter, Maas Bundesrichter, Dr. Wiefels Bundesrichter, als ███████████ █████████, Oberstaatsanwalt ██ als Vertreter der ███████████████████, als Hilfsarbeiter im mittleren Justizdienst, [REDACTED] als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle,

Das Urteil des Landgerichts in Darmstadt vom 28. November 1955 wird aufgehoben:

1. auf die Revision des Angeklagten im Strafausspruch mit den Feststellungen, 2. auf die Revision der Staatsanwaltschaft, soweit das Verfahren eingestellt worden ist, unter Aufrechterhaltung der Feststellungen.

Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an das Landgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

Der Angeklagte, der sich schon früher mehrere Jahre lang als beratender Betriebswirt betätigt hatte, übte nach der Währungsumstellung wieder diesen Beruf in ██ an der Bergstraße aus. Vom dortigen Finanzamt wurde er als Helfer in Steuersachen zugelassen. Vornehmlich half er kleinen Gewerbetreibenden bei der Führung der Bücher und bei der Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten. Um seine eigenen Steuerangelegenheiten kümmerte er sich so gut wie gar nicht. Entgegen den gesetzlichen Vorschriften (§ 161 Abs. 1 Nr. 2 RAbgO, § 15 UStDB) zeichnete er die Entgelte, die ihm für seine Leistungen gewährt wurden, nicht auf; er unterließ es auch in dem vom Landgericht behandelten Zeitraum von 1948 bis 1954, die nach der Höhe seines Umsatzes für jeden Kalendermonat durch § 13 Abs. 1 UStG vorgeschriebenen Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben und gleichzeitig damit die vom Steuerpflichtigen selbst zu errechnende Umsatzsteuervorauszahlung zu leisten. Lediglich im Jahre 1952 kam er seinen Pflichten in diesem Punkte zum Teil nach.

Auf dem Gebiete der Einkommensteuer in Verbindung mit der Abgabe zum Notopfer Berlin stand es kaum besser. Auch hier gab er für den schon erwähnten langen Zeitraum keine Steuererklärungen ab, weder die für die zweite Hälfte des Jahres 1948 und die ersten drei Vierteljahre des Jahres 1949 geforderten Vierteljahreserklärungen noch die später allein notwendigen und üblichen Jahreserklärungen. Das Finanzamt hat deshalb die Besteuerungsgrundlagen für den erwähnten Zeitraum und die genannten Steuerarten geschätzt und den Angeklagten entsprechend veranlagt.

Unabhängig davon hat das Landgericht unter Berücksichtigung der beim Angeklagten gefundenen Unterlagen und seiner Lebenshaltung die gleichen Besteuerungsgrundlagen ermittelt und danach festgestellt, dass der Angeklagte durch ein Verhalten während des genannten Zeitraums Umsatzsteuern im Betrage von 986,90 DM nicht rechtzeitig entrichtet hat. Bei der Einkommensteuer hat es die für die gleichen Zeiträume geschuldete, aber ebenfalls nicht rechtzeitig entrichtete Steuer auf insgesamt 1.346,– DM errechnet; für einen Einkommensteuerbetrag von 342,– DM hat es angenommen, dass es nicht zur vollendeten Verkürzung der Einkommensteuer gekommen ist.

Dementsprechend hat es den Angeklagten wegen fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung und wegen fortgesetzter Einkommensteuerhinterziehung in Tateinheit mit Hinterziehung der Abgabe des Notopfers Berlin zu einer Gesamtstrafe von fünf Monaten Gefängnis und zu zwei Geldstrafen verurteilt. Außerdem hat es die Veröffentlichung des Urteils angeordnet und dem Angeklagten für die Dauer von drei Jahren untersagt, den Beruf eines Helfers in Steuersachen oder Steuerberaters auszuüben.

In einem weiteren Fall von Steuerhinterziehung ████ sowie in einem Fall von Untreue (BO) hat das Landgericht das Verfahren auf Grund des Straffreiheitsgesetzes 1954 eingestellt, weil beide Straftaten vor dem 1. Dezember 1954 begangen worden waren und keine der hierfür in Betracht kommenden Einzelstrafen, aber auch nicht die aus ihnen zu bildende Gesamtstrafe die Grenze des § 2 Abs. 2 StFrG 1954 überschritten habe.

Der Angeklagte wendet sich mit der Revision gegen seine Verurteilung in den beiden Fällen von Steuerhinterziehung. Sein mit der Sachbeschwerde begründetes Rechtsmittel bringt nur den Strafausspruch des Urteils zu Fall.

I. Die Revision der Staatsanwaltschaft

Die von der Staatsanwaltschaft eingelegte Revision richtet sich lediglich gegen die Einstellung des Verfahrens in den Fällen ██ und ███. In diesem Umfang führt sie zur Aufhebung des Urteils.

II. Die Revision des Angeklagten

1. Die Nachprüfung des Urteils ergibt keinen den Angeklagten beschwerenden Fehler bei der Anwendung des sachlichen Rechts.

2. Der äußere Tatbestand der Steuerhinterziehung liegt nach den Feststellungen des Tatrichters in beiden Fällen vor, da der Angeklagte es durch sein Verhalten erreicht hat, dass das Finanzamt die von ihm geschuldeten Steuerbeträge mindestens nicht rechtzeitig erhielt. Das Landgericht war berechtigt und verpflichtet, die Frage, ob und in welcher Höhe eine Steuerverkürzung eingetreten war, unabhängig von den Entscheidungen der Finanzbehörden zu beantworten, da diese die Besteuerungsgrundlagen nach § 217 RAbgO auf Grund von Schätzungen ermittelt haben (RGSt 68, 45; 56, 57; BGH NJW 1954, 1819 Nr. 20).

Dass eine Steuerverkürzung auch dadurch bewirkt werden kann, dass der Täter zum eigenen Nutzen oder zum Vorteil anderer die ihm nach dem Gesetz obliegenden Pflichten zur Offenbarung der steuerlich bedeutsamen Tatumstände nicht erfüllt und dadurch erreicht, dass das Finanzamt die Steuern nicht oder nicht rechtzeitig festsetzt, ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt (RGSt 61, 186; BGH NJW 1953, 1841 Nr. 22). Die Pflicht des Angeklagten zur Abgabe von Steuererklärungen, zu denen auch die Voranmeldungen der Umsatzsteuer gehören, ergibt sich aus § 13 Abs. 1 UStG und § 25 EStG in Verbindung mit § 56 EStDV 1955 und den entsprechenden Vorschriften zur Steuererklärungspflicht in den früheren Gesetzesfassungen (vgl. z. B. § 39 EStDV 1950).

3. Die Gründe des angefochtenen Urteils ergeben weiterhin, dass auch der innere Tatbestand der Steuerhinterziehung vorliegt. Der Angeklagte kannte seine Pflicht zur Abgabe der erwähnten Steuererklärungen. Nach den Feststellungen des Tatrichters erfüllte er sie bewusst nicht, um das Finanzamt im Unklaren zu lassen und dadurch die Festsetzung und Leistung der von ihm geschuldeten Steuern mindestens hinauszuschieben. Darin liegt zugleich das zum Tatbestand des § 396 RAbgO gehörende Merkmal steuerunehrlichen Verhaltens. Der Steuerpflichtige kann nämlich die Steuerbehörde auch dadurch über Höhe und Fälligkeit eines Steueranspruchs täuschen, dass er durch sein Schweigen bewirkt, dass die Steuerbehörde die Steuerpflicht oder deren Umfang nicht oder nicht rechtzeitig zur Kenntnis nimmt und es deshalb unterlässt, die Steuern einzufordern (RGSt 61, 186; BGH NJW 1953, 1841 Nr. 22).

Nach dem vom Tatrichter festgestellten Sachverhalt hinterzog der Angeklagte auf diese Weise während mehrerer Jahre Umsatzsteuern sowie Einkommensteuern und Notopferabgaben. Dass der Tatrichter dieses Verhalten als fortgesetzte Umsatzsteuer- sowie als fortgesetzte Einkommensteuer- und Notopferhinterziehung gewertet hat, ist nicht zu beanstanden. Nach alledem ist der Angeklagte mit Recht wegen zweier Fälle von Steuerhinterziehung (§ 396 RAbgO, § 74 StGB) verurteilt worden.

4. Dagegen führt sein Rechtsmittel zur Aufhebung des Urteils im Strafausspruch. Nach der Verkündung der angefochtenen Entscheidung ist die Vorschrift des § 396 RAbgO geändert worden (Art. Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften des 3. Teils der Reichsabgabenordnung vom 11. Mai 1956, Bundesgesetzblatt I, 418).

Während die bisher geltende Fassung des § 396 RAbgO die Verhängung einer Geldstrafe allein nur bei mildernden Umständen zuließ, werden jetzt Geldstrafe und Gefängnis mit Geldstrafe wahlweise angedroht. Der Richter kann also auch in den Fällen, in denen keine mildernden Umstände vorliegen, ausschließlich auf Geldstrafe erkennen.

Diese Umgestaltung der Strafdrohungen zeigt, dass die neue Fassung des § 396 RAbgO als milderes Gesetz anzusehen ist. Das mildere Gesetz ist anzuwenden, wenn, wie hier, in der Zeit zwischen der Begehung der Straftat und ihrer Aburteilung verschiedene Gesetze gelten (§ 2 Abs. 2 StGB).

Nach § 354a StPO ist auch das Revisionsgericht befugt, eine nach Erlass des angefochtenen Urteils eingetretene Milderung des Strafgesetzes zu berücksichtigen. Von dieser Befugnis hat der Senat im vorliegenden Fall Gebrauch gemacht und die Sache zur nochmaligen Festsetzung der Strafe an das Landgericht zurückverwiesen.

Aus den Gründen, mit denen das Landgericht dem Angeklagten bisher die Zubilligung mildernder Umstände versagt hat, ergibt sich zwar, dass nach der Überzeugung des Tatrichters nur eine Freiheitsstrafe dem Schuldgehalt seiner Tat gerecht wird. Trotzdem lässt sich nicht völlig ausschließen, dass das Landgericht auf eine niedrigere Strafe erkannt hätte, wenn es die Tat nach der jetzt geltenden Fassung des § 396 RAbgO zu beurteilen gehabt hätte.

Die Aufhebung des Strafausspruchs erfasst auch die Gesamtstrafe. Sie hat ferner zur Folge, dass die Anordnung der Bekanntmachung der Bestrafung sowie das Berufsverbot nicht bestehen bleiben können. Gegen die Verhängung der Nebenstrafe des § 399 RAbgO bestehen an sich keine Bedenken.

Dagegen liegen bisher die Voraussetzungen für eine Untersagung der Berufsausübung nach § 42l StGB nicht vor. Das Landgericht hat die Verhängung dieser Maßnahme damit begründet, dass der Angeklagte als Helfer in Steuersachen bei der Erledigung der eigenen Steuerangelegenheiten zu besonderer Sorgfalt verpflichtet gewesen sei und dass er diese Berufspflichten groblich verletzt habe. Dem kann nicht zugestimmt werden. Die Angehörigen der steuerberatenden Berufe sind nicht von Berufs wegen zu besonderer Sorgfalt bei der Erledigung der eigenen Steuerangelegenheiten verpflichtet. Eine solche Pflicht trifft unter den gesetzlichen Voraussetzungen vielmehr jedermann. Deshalb wäre ein Berufsverbot in diesem Falle auch nicht geeignet, die Allgemeinheit vor der Gefahr zu schützen, dass sich solche Steuervergehen wiederholen. Das Berufsverbot muss aber nach dem Gesetz erforderlich und geeignet sein, die Gefahr künftiger Rechtsverletzungen gerade der Art abzuwenden, wie sie in der abgeurteilten Straftat schon hervorgetreten sind. Da dies nicht erwartet werden kann, wenn dem Angeklagten die Ausübung seines Berufs als Helfer in Steuersachen untersagt wird, ist das Berufsverbot nicht gerechtfertigt.

III. Die Revision der Staatsanwaltschaft in den Fällen ██ und ███

In diesen Fällen hat das Landgericht das Verfahren nach §§ 15, 20 und 4 StFrG 1954 eingestellt, da die zeitlichen Voraussetzungen für die Anwendung dieses Gesetzes bei beiden Straftaten vorliegen und die in Betracht kommenden Einzelstrafen sowie die aus beiden hinzuzurechnenden Gesamtstrafe nach Ansicht des Landgerichts unter der Grenze des § 2 Abs. 2 des Gesetzes liegen würden.

Bei der Prüfung der Frage, welche einzelnen Straftaten nach § 11 des Gesetzes zusammenzufassen sind, hat das Landgericht die beiden Fälle von Steuerhinterziehung, wegen deren der Angeklagte verurteilt worden ist, mit der Begründung außer Betracht gelassen, dass es sich hierbei jeweils um eine fortgesetzte, über den Stichtag des Straffreiheitsgesetzes hinausführende Straftat handele. Der Auffassung des Landgerichts, dass auch für die Anwendung des Straffreiheitsgesetzes eine fortgesetzte Straftat eine Handlungseinheit darstelle, die erst mit der Vollendung ihres letzten Teilstückes begangen worden sei, kann nicht gefolgt werden. Wann eine Fortsetzungstat begangen ist, braucht nicht nach allen Richtungen einheitlich beantwortet zu werden. Was für die Verfolgungsverjährung (§ 67 StGB) oder die nachträgliche Bildung einer Gesamtstrafe (§ 79 StGB) gilt, ist für die Anwendung der §§ 4 Abs. 1 und 12 StFrG 1949 und 1954 nicht maßgebend. Die Vorschriften der Straffreiheitsgesetze enthalten den Gedanken, dass nur derjenige Täter Straffreiheit erlangen soll, der durch die Gesamtheit seiner vor dem Stichtag liegenden Verfehlungen keine über der Straffreiheitsgrenze liegende Strafe verwirkt hat. Unter Aufgabe seiner früheren Ansicht und im Einklang mit allen übrigen Revisionssenaten hat der erkennende Senat daher schon in der Entscheidung 3 StR 374/55 vom 23. Februar 1956 dargelegt, dass Straffreiheit nicht gewährt werden kann, wenn der Täter am Stichtag des Straffreiheitsgesetzes eine Gesamtstrafe verwirkt hätte, die über die Straffreiheitsgrenze hinausgeht, und wenn diese Gesamtstrafe aus einer an sich amnestiefähigen Einzelstrafe und einer weiteren Einzelstrafe gebildet werden müsste, die vor dem Stichtag begangenen Einzeltaten einer hernach weitergeführten fortgesetzten Straftat umfasst (ebenso: BGHSt 5, 136).

Nach alledem kann die Einstellung des Verfahrens in den Fällen ██ und ███ nicht bestehen bleiben.

In diesen Fällen hätte das Landgericht von der Anwendung des Straffreiheitsgesetzes 1954 noch aus einem anderen Grunde absehen müssen. Der Angeklagte ist durch Urteil des Landgerichts Darmstadt vom 31. Juli 1952 zu einer Gesamtstrafe von acht Monaten Gefängnis verurteilt worden. Die Steuerhinterziehung im Fall ██ und die Untreue im Fall ███ wurden zwar vor Rechtskraft der eben erwähnten Verurteilung zu acht Monaten Gefängnis begangen, so dass diese Strafe die Gewährung von Straffreiheit nicht als Vorstrafe nach § 4 StFrG 1954 ausschloss. Das Landgericht hätte diese Strafe aber nach § 11 Abs. 1 des Gesetzes berücksichtigen müssen. Die Höchstgrenze des § 2 Abs. 2 wird durch das Zusammentreffen der mehreren Straftaten und durch die für einen Teil derselben verhängte Gefängnisstrafe von insgesamt acht Monaten überschritten. Auch aus diesem Grunde kam eine Einstellung des Verfahrens in den genannten Fällen nicht in Betracht.

Die rechtliche Würdigung des in beiden Fällen festgestellten Sachverhalts begegnet keinen Bedenken, so dass die hierzu getroffenen Feststellungen des Landgerichts bestehen bleiben können.

Senatspräsident Dr. Glanzmann und Bundesrichter Dr. Jagusch sind wegen Urlaubs ortsabwesend und deshalb am Unterschreiben verhindert.