Blankettstrafgesetz und Zeitgesetz: § 2 Abs. 2 StGB bei Mineralölsteueränderung

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES

2 StR 49/64 URTEIL

in der Strafsache gegen den Chemie-Ingenieur Rolf R. ██ aus ██ █████, geboren am ████ in ███ ██, wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung u. a.

Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Grund der Verhandlung vom 18. Dezember 1964 in der Sitzung vom 8. Januar 1965, woran teilgenommen haben:

Senatspräsident Dr. Baldus als Vorsitzender,

Dotterweich Bundesrichter

Dr. Kirchhof Bundesrichter

Meyer Bundesrichter

Henning Bundesrichter

als beisitzende Richter,

Bundesanwalt Dr. █████████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Justizangestellter ████ von der Geschäftsstelle,

███ ████████████

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts in Limburg/Lahn vom 31. Oktober 1963 mit den Feststellungen aufgehoben, soweit er

1.) wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung verurteilt worden ist, 2.) hinsichtlich der fahrlässigen Steuerverkürzung im Strafausspruch.

In diesem Umfang wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Die weitergehende Revision wird verworfen.

Von Rechts wegen

Die Strafkammer hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 300 DM und wegen fahrlässiger Steuerverkürzung gemäß § 402 AbgO zu einer weiteren Geldstrafe von 200 DM verurteilt, ersatzweise für je 20 DM zu einem Tag Haft.

Mit seiner Revision erhebt der Angeklagte die Sachbeschwerde. Hinsichtlich der Verurteilung wegen fahrlässiger Steuerverkürzung rügt er auch das Verfahren. Das Rechtsmittel hat im Wesentlichen Erfolg.

I. Steuerhinterziehung

Der Angeklagte hatte ab Frühjahr 1958 bei der ██████ Lackfabrik als Leiter der technischen Fertigung die Aufgabe, für die Einhaltung der abgabenrechtlichen Vorschriften im gesamten Produktionsbetrieb zu sorgen; ab 22. September 1959 war er auch formell nach § 190 AbgO zum Betriebsleiter bestellt. Das Werk benötigte für die Herstellung von Industrielacken, Verkaufsverdünnungen und Reinigungsmitteln zum großen Teil Mineralöle, bei deren Bezug in den hier in Betracht kommenden Jahren besondere, an bestimmte Verwendungsarten geknüpfte steuer- und zollrechtliche Vergünstigungen gewährt wurden. Im Januar 1958 führten Verzögerungen bei der Lieferung von Mineralölen zu Fertigungsschwierigkeiten und zu drohendem Produktionsausfall. Um diese Engpässe zu beheben, gab der Angeklagte Anweisung, fehlende abgabenbelastete Mineralöle mit qualitativ gleichartigen abgabenfreien oder abgabenbegünstigten Mineralölen zu vertauschen und umgekehrt das entnommene Material nach Eintreffen des Ersatzes wieder zu ersetzen, ohne dieses Vorgehen dem Hauptzollamt zu melden und ihm so die Möglichkeit zur Nachversteuerung zu geben. Solche wechselnden Übergriffe wurden im Dezember 1958 und weiter bis September 1959 in 10 bis 16 Fällen vorgenommen, und zwar in einer Gesamtmenge von 14.640 kg.

§ 8 Abs. 3 des zur Tatzeit geltenden Mineralölsteuergesetzes (MinÖStG) i. d. F. der Bekanntmachung vom 5. Dezember 1957 (BGBl. I S. 1833) und der Anpassungsverordnung vom 2. Januar 1958 (BGBl. I S. 3) gab als Ausnahme von dem grundsätzlichen Steuerzwang die Möglichkeit, durch Rechtsverordnung für bestimmte Verwendungszwecke Steuervergünstigungen zu gewähren. Nach den §§ 19, 20 ff. MinÖStDV vom 26. Mai 1953 (BGBl. I S. 237, 280) i. d. F. der VO vom 2. Januar 1958 (BGBl. I S. 3) konnte das Hauptzollamt die steuer- und abgabenbegünstigte Verwendung von Mineralöl zu den in der Anlage 2 zu § 19 aufgeführten Zwecken und Steuersätzen genehmigen und einen entsprechenden Erlaubnisschein ausstellen. Die Genehmigung hatte die Bedeutung, dass eine auflösend bedingte Steuerschuld entstand, die bei der vorgesehenen Verwendung wegfiel, bei einem bestimmungswidrigen Verbrauch aber unbedingt fällig wurde.

Die Strafkammer nimmt daher zu Recht an, dass die unzulässigen Übergriffe in abgabenbegünstigte Mineralöle das Fälligwerden der Abgabenschuld bewirkten und dies auch der Fall war, soweit Übergriffe in versteuerte Waren, die ja der Sache nach keine Abgabenschuld auslösen konnten, durch Rückgabe von abgabenbegünstigten Mineralölen an versteuerte Mineralölbestände ausgeglichen wurden. Indem der Angeklagte als Beauftragter des Werkes und später sogar als nach § 190 AbgO bestellter Betriebsleiter es unterließ, die zweckentfremdende Verwendung der Mineralöle dem Hauptzollamt zu melden, hat er demnach den äußeren Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 396 Abs. 2 AbgO erfüllt.

Inzwischen ist § 8 des MinÖStG durch das Straßenbaufinanzierungsgesetz vom 28. März 1960 (BGBl. I S. 201), das Gesetz zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes vom 26. April 1960 (BGBl. I S. 241) und durch das zweite Verbrauchsteueränderungsgesetz vom 16. August 1961 (BGBl. I S. 1323) geändert worden. Nach der nunmehrigen Fassung des § 8 Abs. 3 MinÖStG dürfen Mineralöle grundsätzlich unversteuert zu gewerblichen Zwecken verwendet werden, jedoch nicht als Treib- oder Schmierstoff oder zur Herstellung solcher Stoffe zum Verheizen und zum Antrieb von Gasturbinen. Notwendig ist nur die allgemeine Erlaubnis des Hauptzollamtes (§ 17 ff. MinÖStDV). An Stelle des Verbotes mit Erlaubnisvorbehalt ist somit die grundsätzliche freie Verfügung unter gewissen Auflagen getreten.

Die Revision ist der Auffassung, nach § 2 Abs. 2 Satz 2 StGB sei die jetzt geltende Vorschrift auch im Hinblick auf die Strafbestimmung der Steuerhinterziehung als das mildere Gesetz anzusehen, mit der Folge, dass eine Verurteilung des Angeklagten entfalle, weil seine Handlungsweise nicht mehr den Tatbestand des § 396 Abs. 2 AbgO erfülle. Dem ist im Ergebnis nicht beizutreten.

Allerdings will die Strafkammer § 2 Abs. 2 Satz 2 StGB schon deshalb nicht anwenden, weil das in Frage stehende Vorgehen, Übergriffe in abgabenbegünstigte Mineralöle, nach wie vor unter Strafe gestellt sei. Dies trifft aber nicht zu; denn bei einer Verwendung zu gewerblichen Zwecken, wie sie hier in Frage kommt, bleibt das Mineralöl jetzt grundsätzlich steuerfrei. Es ist nur nicht gestattet, auf einen Verwendungserlaubnisschein steuerfrei bezogene Mineralöle an andere zu verkaufen; auch dürfen Mineralöle, die nicht im Gewerbebetrieb verarbeitet oder verbraucht werden, allein in einem genehmigten Steuerlager nach Maßgabe des § 22 MinÖStDV vermischt und unversteuert nur an Bezugsberechtigte abgegeben werden (§ 9 MinÖStG, §§ 23 bis 38 MinÖStDV). Eine derartige verbotswidrige Verwendung liegt aber nicht vor.

§ 396 AbgO ist ein Blankett-Gesetz, das für Verfehlungen gegen Steuer- und Zollpflichten eine einheitliche Strafdrohung aufstellt und zu dessen Anwendung es der Ausfüllung durch steuergesetzliche Tatbestände bedarf. Diese Art der Gesetzestechnik findet vor allem auf dem Gebiet des Nebensrafrechts Anwendung; sie hat ihren Grund in der übersichtlichen und leichten Durchführung von Änderungen, wie sie häufig bei Nebengesetzen, insbesondere auch im Steuerrecht, notwendig werden.

Das Reichsgericht hatte für den Bereich solcher Blankett-Gesetze die Anwendung des § 2 Abs. 2 StGB abgelehnt, wenn lediglich die ergänzenden, in anderen Gesetzen oder Verordnungen befindlichen Normen geändert wurden, die Strafbestimmung selbst aber unverändert blieb (vgl. RGSt 49, 410 mit Nachweisen über die ständige Rechtsprechung und Mezger ZStW 42, 348). Diese Ansicht kann nicht aufrechterhalten werden, weil sie die Frage nach dem milderen Gesetz formal und willkürlich vom Zufall der Gesetzestechnik abhängig macht und damit notwendig zu unbilligen Ergebnissen führt.

Aber auch sachlich ist es nicht gerechtfertigt, bei Auslegung des § 2 Abs. 2 StGB den Begriff des Gesetzes einzuengen. Zum „Strafgesetz“ wird die Sanktionsnorm erst durch den der Ausfüllungsnorm zu entnehmenden Tatbestand, ohne den die Blankettstrafdrohung funktionslos wäre. Mit dem Wechsel der Ausfüllungsnorm ändert sich also ein wesentliches Element des Strafgesetzes selbst. Anerkanntmaßen kommt es für die Frage nach dem mildesten Gesetz auf den gesamten Rechtszustand an, von dem die Strafe abhing. Es gibt keinen sachlichen Grund, diese Regel im Bereich der Blankettstrafgesetze nicht anzuwenden. Das ist auch die einhellige Meinung im Schrifttum.

Der Senat hält aus diesen Gründen an seiner Entscheidung in BGHSt 7, 294, soweit sie der Rechtsprechung des Reichsgerichts gefolgt war, nicht mehr fest. (Das unveröffentlichte Urteil 2 StR 123/59 vom 29. April 1959 betraf eine Änderung der Blankettnorm selbst.) Abweichende Entscheidungen anderer Senate liegen, soweit ersichtlich, nicht vor.

Die Anwendung des mildesten Gesetzes hatte das Reichsgericht weiter davon abhängig gemacht, dass die Gesetzesänderung auf einer geläuterten Rechtsauffassung beruhte. Hierzu hat bereits der frühere 3. Strafsenat in BGHSt 6, 30 eingehend Stellung genommen und ausgesprochen, dass das nunmehr in § 2 Abs. 2 Satz 2 StGB enthaltene Gebot der Anwendung des mildesten Gesetzes den Richter bindet ohne Rücksicht darauf, welche Beweggründe der Änderung zugrunde liegen. Er hat auch dargelegt, dass die Beschränkung des § 2 Abs. 2 StGB auf Fälle einer geläuterten Rechtsauffassung in der Rechtsprechung entwickelt wurde, als es die erst durch Gesetz vom 28. Juni 1935 (RGBl. I S. 839) eingeführte Sondervorschrift für Zeitgesetze noch nicht gab. Die Anwendung des mildesten Gesetzes sollte entfallen, wenn nur eine Veränderung der Lebensverhältnisse eingetreten war, zu deren Sicherung die geänderte Strafdrohung diente. Die Beschränkung betraf somit in der Regel die Fälle, die jetzt in § 2 Abs. 3 StGB unter dem Begriff des Zeitgesetzes erfasst werden.

Indem der Gesetzgeber allein bei Zeitgesetzen einer späteren Milderung die Rückwirkung versagt, ist klargestellt, dass im Übrigen eine solche stets zu berücksichtigen ist. Für eine weitere Unterscheidung zwischen einer Gesetzesänderung, die auf einer Läuterung der Rechtsanschauung beruht, und einer solchen, für die andere Gründe, wie reine Zweckmäßigkeitserwägungen, maßgebend sind, ist daher entgegen der Meinung des Bayerischen Obersten Landesgerichts (vgl. BayObLGSt 1954, 3 und 1961, 81 ff.) kein Raum. Der Gesichtspunkt der geläuterten Rechtsanschauung kann allerdings Bedeutung gewinnen für die Prüfung, ob die geänderte Vorschrift ein Zeitgesetz war.

Der Sachverhalt nötigt nicht zur Stellungnahme, ob ausnahmsweise der Milderung eines Zeitgesetzes eine Rückwirkung zuzuerkennen ist, wenn der Gesetzgeber die aufgehobene oder geänderte Vorschrift als zu hart und mit dem allgemeinen Rechtsempfinden nicht mehr vereinbar hält, so insbesondere vor Ablauf der Zeit, für die das Gesetz Geltung haben sollte (RGSt 61, 223; 64, 399).

Die Änderung des § 8 MinÖStG hat hier, wie bereits ausgeführt, eine Milderung gebracht; sie wirkt jedoch entgegen der Ansicht der Revision nicht zurück, da das geänderte Gesetz ein Zeitgesetz war.

Die Mineralölsteuer wurde durch Art. 3 des Gesetzes über Zolländerungen vom 15. April 1930 (RGBl. I S. 131) eingeführt. Bis dahin bestand für Mineralöle nur eine Belastung durch den Finanzzoll der Tarif-Nr. 239 des Zolltarifs von 1902. Die neue Steuer war eine Ausgleichssteuer gegenüber der hohen Zollbelastung der eingeführten Mineralöle. Sie folgte wegen dieses Ausgleichscharakters der Entwicklung des Mineralölzolls und war verschiedentlich Änderungen unterworfen; siehe auch Neufassung vom 22. März 1939 (RGBl. I S. 556) und vom 5. September 1939 (RGBl. I S. 1687). Als der Finanzbedarf der Bundesrepublik nach dem zweiten Weltkrieg stieg, wurde die Mineralölsteuer durch Änderungsgesetz vom 19. Januar 1951 erhöht, weiter ausgestaltet und auf eingeführte Mineralöle erstreckt (BGBl. I S. 29). Sie hatte nun Finanz- und Ausgleichscharakter. Das Neuregelungsgesetz vom 23. April 1953 (BGBl. I S. 149) entkleidete sie des Ausgleichscharakters und gestaltete sie als reine Finanzsteuer. Das Verkehrsfinanzgesetz vom 6. April 1955 (BGBl. I S. 166) erhöhte die Steuersätze für bestimmte Mineralöle. Die zusätzlichen Steuererträge sollten bereits zur Finanzierung der Aufgaben aus dem Verkehrsfinanzgesetz dienen. Diese Entwicklung schloss das Straßenbaufinanzierungsgesetz vom 28. März 1960 (BGBl. I S. 201) ab, indem nun das Mehraufkommen aus der Steuererhöhung für den Ausbau von Bundesstraßen verwendet werden sollte.

Der Charakter der Mineralölsteuer wurde damit verändert. Bis dahin waren alle Mineralöle ohne Rücksicht auf ihre Verwendung der Besteuerung unterworfen. Die jetzige Generalklausel des § 8 Abs. 3 Nr. 3 des Gesetzes, nach der die Steuerfreiheit von der Verwendung abhängt, hat die allgemeine Steuer auf Mineralöle in eine solche auf Treib- und Schmierstoffe verwandelt. An Stelle der bisherigen Besteuerung nach der Beschaffenheit der Mineralöle ist eine solche nach dem Verwendungszweck getreten (siehe auch Schidel-Langer, Kommentar zur MinÖSt 3. Aufl., Einführung bei C S. 86 ff.).

Das Mineralölsteuergesetz war somit während seines Bestehens verschiedenen Wandlungen unterworfen, die alle das Ziel hatten, es den wechselnden Bedürfnissen anzupassen. Die Einfuhr und die Verwendung von Mineralöl blieb zwar stets der Besteuerung unterworfen. Die Steuerpflicht, deren Verletzung die Strafe nach § 396 AbgO auslöste, wurde aber jeweils entsprechend den veränderten Erfordernissen von unterschiedlichen Verwendungsarten und Bearbeitungsvorgängen abhängig gemacht. Eine derartige, ständiger Wandlung unterworfene gesetzliche Regelung ist kennzeichnend für Zeitgesetze und rechtfertigt die Annahme, dass auch das abgeänderte Gesetz ein solches gewesen ist (vgl. RGSt 74, 300; BGH NJW 1952, 72).

Die Strafkammer hat somit zu Recht das zur Tatzeit geltende Strafgesetz der rechtlichen Würdigung zugrunde gelegt. Die Verurteilung kann jedoch keinen Bestand haben, da die innere Tatseite nicht ausreichend festgestellt ist.

Ohne Rechtsfehler nimmt die Strafkammer zwar an, dass die steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit des Angeklagten nicht von der formellen Bestellung nach § 190 AbgO zum Betriebsleiter abhängt. Sie stellt auch fest, dass er vorsätzlich handelte, soweit er zum Ausgleich von Fehlmengen an abgabenpflichtigen Mineralölen Übergriffe in abgabenfreie Mineralöle anordnete. Sie folgert aus einer von ihm im Jahre 1957 vorgenommenen Nachmeldung einer versehentlichen Falschverwendung an das Hauptzollamt, dass er Kenntnis hatte von dem Verbot einer bestimmungswidrigen Verwendung und eine solche dem Zollamt zur Nachversteuerung zu melden. Hierfür spricht nach ihrer Überzeugung auch die Verheimlichung des Geschehens, obwohl sich eine entsprechende Fühlungnahme mit dem häufig zur Kontrolle im Betrieb befindlichen Zollbeamten aufdrängte. Diese Ausführungen sind rechtlich nicht zu beanstanden.

Sie genügen jedoch nicht für die Fälle, in denen Übergriffe in versteuerte Waren erfolgt waren, die durch Rückgabe von abgabenbegünstigten Mineralölen ausgeglichen wurden. Zu Recht weist die Revision darauf hin, dass aus der Sicht des Angeklagten durch die Übergriffe in versteuerte Mineralöle eine Steuer ohne Verpflichtungsgrund entrichtet worden war. Möglicherweise war er der Ansicht, das Unternehmen habe Anspruch auf Rückersatz dieser Steuern, und glaubte er daher, diesen Anspruch durch die Rückgabe von abgabenbegünstigten Mineralölen ausgleichen zu dürfen.

Träfe das zu, so ist zwar nicht, wie die Revision meint, ein Tatbestandsirrtum gegeben; denn der Angeklagte unterließ jeweils die Meldung zur Nachversteuerung, obwohl er wusste, dass jeder Übergriff in abgabenbegünstigte Mineralöle die Steuerpflicht auslöste. Er kann aber im Verbotsirrtum gehandelt haben, wenn er glaubte, sein Vorgehen sei deshalb nicht Unrecht, weil im Ergebnis dem Staat kein Steuernachteil erwachse. Ein solcher Irrtum schlösse, wenn unverschuldet, die Schuld aus und könnte, wenn verschuldet, zur Strafmilderung führen.

Das Urteil enthält hierzu keine Feststellungen. Da somit der Schuldumfang nicht sicher feststeht, war das Urteil hinsichtlich der Steuerhinterziehung aufzuheben.

II. Fahrlässige Steuerverkürzung

Die Weilburger Lackfabrik durfte nach dem ihr erteilten Erlaubnisschein versteuerte und ihr zur unverzollten Einlagerung freigegebene Steinkohlenteeröle nur zur industriellen Herstellung zusammengesetzter Lösungs- und Verdünnungsmittel für Lacke verwenden. Unter Nichtachtung dieser Beschränkung wurden im Zeitraum etwa eines Jahres ab 28. April 1958 10.646 kg und 55 kg unverzolltes, versteuertes Toluol sowie ab 20. Oktober 1958 4.309,5 kg Xylol unverarbeitet und unvermischt als sogenannte Verkaufsverdünnungen an den Fachhandel entgeltlich weiterveräußert.

Die Strafkammer nimmt an, der Angeklagte habe sich hier der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 402 AbgO schuldig gemacht. Er habe, wie sich aus seinem eigenhändigen Vermerk auf einem Materialschein ergebe, von der Umstellung auf zollfrei versteuerte Waren für Verkaufsverdünnungen spätestens am 20. Oktober 1958 Kenntnis erhalten, jedoch nichts dagegen unternommen. Sie hält zwar einen ausreichenden Nachweis nicht gegeben, dass er sich der Bedeutung der Umstellung in abgabenrechtlicher Beziehung bewusst war. Sie ist jedoch der Auffassung, aus den immer wiederkehrenden Vermerken auf den ihm häufig vorgelegten Materialkarten sowie auf all den von ihm abgezeichneten Produktionsaufträgen hätte sich ihm der Gedanke aufdrängen müssen, dass die abgabenbegünstigten und der Firma im Zollsicherungsverkehr zur beschränkten Verwendung überlassenen Lösungsmittel nicht ohne Verarbeitung dem freien Verkehr zugeführt werden durften. Dass er hieran nicht gedacht habe, sieht sie als leichtfertig an.

Die Revision beanstandet hier das Verfahren und erhebt die Sachbeschwerde.

a) Verfahrensrüge

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Rüge einer Verletzung der Aufklärungspflicht zulässig erhoben ist; sie ist jedenfalls unbegründet, da die Ausführungen der Revision keine Umstände ergeben, die dem Revisionsgericht die Feststellung ermöglichen, dass sich eine weitere Aufklärung im Sinne der Revision aufdrängte.

b) Sachbeschwerde

Entgegen dem Vorbringen der Revision ist hier eine Milderung des Gesetzes nicht eingetreten. Denn wie nach dem Zollgesetz von 1939 (RGBl. S. 529) – § 45 Abs. 2 – entsteht auch nach § 55 ZollG vom 14. Juni 1961 (BGBl. I S. 137) mit der Entnahme des Zollgutes in den freien Verkehr die unbedingte Zollschuld. Eine Anwendung des § 2 Abs. 2 Satz 2 StGB scheidet daher schon aus diesem Grunde aus.

Die Strafkammer scheint anzunehmen, Leichtfertigkeit im Sinne des § 402 AbgO erfordere eine an Gewissenlosigkeit grenzende Fahrlässigkeit. Das wäre nicht richtig. Der Bundesgerichtshof hat verschiedentlich ausgesprochen, dass Leichtfertigkeit hier mit grober Fahrlässigkeit gleichzusetzen ist, wie dies die Rechtsprechung auch zu den entsprechenden Vorschriften in § 164 Abs. 5 StGB und § 138 Abs. 3 StGB angenommen hat (RGSt 71, 34, 174; BGH bei Dallinger MDR 1956, 396; Urteil des erkennenden Senats vom 29. April 1959 – 2 StR 123/59).

Dass der Angeklagte grob fahrlässig gehandelt hat, ist aber nach den Feststellungen zweifelsfrei dargetan. Soweit die Revision die Verantwortlichkeit des Angeklagten zur Überwachung der abgabenrechtlichen Bestimmungen im Betrieb bestreitet, wendet sie sich nur unzulässigerweise gegen die Feststellungen des Urteils.

Zu Bedenken geben jedoch die Erwägungen zur Strafzumessung Anlass. Die Strafkammer geht davon aus, dass der Angeklagte durch sein Verhalten eine Steuereinnahmeverkürzung in Höhe der auf gut 15 t zweckwidrig verwendeten Mineralöle, Xylol und Toluol, entfallenden fast 2.500 DM an Einfuhrzoll bewirkt habe. Dabei übersieht sie, dass Toluol bereits ab 28. April 1958 in den freien Verkehr gebracht wurde. Insoweit kann dem Angeklagten aber erst für die Menge, die ab 20. Oktober 1958 abgefertigt wurde, eine Leichtfertigkeit zugerechnet werden, da er erst von diesem Zeitpunkt ab nach der Feststellung der Strafkammer von der Umstellung Kenntnis hatte. Es ist nicht auszuschließen, dass dieser Fehler die Höhe der Strafe beeinflusst hat.