BGH: Fortsetzungstat, Verjährung und Bindung an Wahrunterstellung im Strafverfahren

IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

in der Strafsache gegen den Kaufmann Johann Horst ██ ███ aus ██████, geboren am ████ 1938 in ████████, wegen Betrugs und Steuerhinterziehung.

Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 6. Juli 1983, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Mössl,

die Richter am Bundesgerichtshof B. Maier, Theune, Niemöller, Gollwitzer,

als beisitzende Richter,

Bundesanwalt Dr. ███ in der Verhandlung, Staatsanwalt ███████████ bei der Verkündung,

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt ██████████ aus ███, als Verteidiger des Angeklagten,

Justizangestellte ██████, als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Das Urteil des Landgerichts Darmstadt vom 15. Juni 1982 wird mit den Feststellungen aufgehoben

1. auf die Revision des Angeklagten insgesamt, 2. auf die Revision der Staatsanwaltschaft insoweit, als der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist, und im Ausspruch über die Gesamtstrafe.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer – Wirtschaftsstrafkammer – des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen.

Der Angeklagte ist wegen Betruges und wegen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten verurteilt worden.

Nach dem Sachverhalt, den das Landgericht festgestellt hat, gründete der Angeklagte eine Reihe von Schmuckhandelsfirmen („█-Firmen“) und führte deren Geschäfte. Für einige dieser Firmen zahlte er Beiträge an Lohnausgleichskassen, um die Erstattung von 80 % der an Arbeiter in Krankheitsfällen fortgezahlten Löhne zu beanspruchen (vgl. § 10 Lohnfortzahlungsgesetz). Sich selbst sowie seine Freundin und spätere Ehefrau gab er wahrheitswidrig als bei diesen Firmen beschäftigte Arbeiter aus, meldete für beide bestimmte Krankheitszeiten und machte geltend, die Firmen hätten währenddessen den Lohn für sie weitergezahlt. Auf diese Weise gelang es ihm, sich von 1971 bis 1978 insgesamt 126.273,25 DM als Lohnfortzahlungserstattung auszahlen zu lassen (Betrug).

Des Weiteren nahm er die Finanzämter in erheblichem Umfang auf Vorsteuervergütung in Anspruch. Dies erreichte er dadurch, dass er zahlreiche Scheinrechnungen über angebliche Umsatzgeschäfte zwischen seinen Firmen ausstellte, obwohl entsprechende Lieferungen nicht stattgefunden hatten. Dabei achtete er darauf, dass der Betrag der Einkaufsrechnungen den der Verkaufsrechnungen überstieg, so dass sich – anhand der in den Rechnungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuern – der unzutreffende Anschein ergab, als stünden den Rechnungsempfängern beträchtliche Ansprüche auf Vorsteuervergütung zu. Außerdem gab er in einer Anzahl von Fällen gegenüber den Finanzämtern unrichtige oder unvollständige Erklärungen über rechnungsmäßig belegte Umsätze seiner Firmen ab. Nach den Feststellungen beläuft sich die Summe der von 1976 bis 1979 zu Unrecht vergüteten und nicht entrichteten Umsatzsteuern auf 842.709,87 DM (Steuerhinterziehung).

Sowohl der Angeklagte als auch die Staatsanwaltschaft haben gegen das Urteil Revision eingelegt. Das Rechtsmittel des Angeklagten gilt dem Urteil im ganzen, dasjenige der Staatsanwaltschaft ist auf die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung beschränkt. Beide Beschwerdeführer rügen die Verletzung formellen und sachlichen Rechts; ihre Revisionen haben Erfolg.

B.

Die Revision des Angeklagten

I. Verurteilung wegen Betruges

Die vom Angeklagten erhobene Sachrüge führt zur Aufhebung der Verurteilung wegen Betruges.

Die Strafkammer hat zwar insoweit rechtsfehlerfrei eine Vielzahl von Betrugshandlungen festgestellt, doch nur wegen einer einzigen Betrugstat verurteilt. Daraus ergibt sich, dass sie die Gesamtheit der Betrugshandlungen als Fortsetzungstat wertet. Diese Wertung wird jedoch von den Feststellungen nicht getragen. Für die Annahme einer Fortsetzungstat muss ein Gesamtvorsatz festgestellt sein, der sämtliche Teilakte der in Rede stehenden Handlungsreihe entweder schon von vornherein oder zumindest durch eine vor Beendigung des jeweils letzten Teilakts vorgenommene Erweiterung des Entschlusses umfasst (BGHSt 1, 313, 315; 15, 268, 271; 23, 33, 35; ständige Rechtsprechung).

Dass der Angeklagte auf Grund eines solchen Gesamtvorsatzes gehandelt hätte, ist dem Urteil nicht zu entnehmen. Soweit es dort heißt, der Angeklagte habe Beiträge zur Lohnausgleichskasse gezahlt, „um sodann in Fällen angeblicher Arbeitsunfähigkeit von Arbeitern die Erstattung der angeblich fortgezahlten Löhne zu beanspruchen“ (UA S. 8), liegt darin allenfalls die Feststellung eines allgemeinen Entschlusses zur Begehung mehrerer gleichartiger Straftaten; ein solcher Entschluss ist mangels hinreichender Bestimmtheit noch kein Gesamtvorsatz (BGH, Urteil vom 5. Mai 1983 – 4 StR 121/83).

Demgemäß bleibt nach den Feststellungen die Möglichkeit offen, dass der Angeklagte mehrere selbständige Betrugstaten begangen hat, sei es, weil jede einzelne Anmeldung von Erstattungsansprüchen, sei es, weil – was näher liegt – die Gesamtheit der jeweils für eine Firma gestellten Erstattungsanträge eine selbständige Tat ist.

Die nach den bisherigen Feststellungen fehlerhafte Annahme einer einzigen Betrugstat beschwert den Angeklagten. Wäre sein strafbares Handeln als Aufeinanderfolge mehrerer selbständiger Taten zu werten, so wäre die Verfolgung einzelner Taten verjährt. Maßgeblicher Zeitpunkt ist bei der für Betrug zugrunde zu legenden Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) der 15. Dezember 1979, da die erste, zur Unterbrechung der Verjährung geeignete Maßnahme am 14. Dezember 1979 mit dem Erlass des Durchsuchungsbefehls (Bd. III Bl. 71, 79 d.A.) stattgefunden hat.

II. Verurteilung wegen Steuerhinterziehung

Auch soweit sich die Revision gegen die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung richtet, hat sie Erfolg.

Der Beschwerdeführer beanstandet zu Recht, dass sich die Strafkammer nicht an eine Wahrunterstellung gehalten hat.

1. Die Rüge ist zulässig erhoben. Die Revisionsrechtfertigung teilt zwar nur mit, was „im Ablehnungsbeschluss“ als wahr unterstellt worden ist und inwieweit – ihrer Meinung nach – die Urteilsgründe dem widersprechen; weder der Beweisantrag noch der vollständige Inhalt des ihn ablehnenden Gerichtsbeschlusses sind wiedergegeben.

Gleichwohl entspricht die Rüge den Erfordernissen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO. Danach muss der Beschwerdeführer die „den Verfahrensmangel enthaltenden Tatsachen“ angeben. Ob dem genügt ist, hängt davon ab, worin er den Verfahrensmangel erblickt.

Hat das Gericht einen Beweisantrag abgelehnt, weil die behauptete Tatsache als wahr unterstellt werden könne, und hält es im Urteil die Zusage der Wahrunterstellung nicht ein, so liegt darin in der Regel ein doppelter Verfahrensfehler. Zum einen verstößt das Gericht gegen § 244 Abs. 3 Satz 2 StPO; denn wenn es im Urteil von der Wahrunterstellung abrückt, so entzieht es damit der Ablehnung des Beweisantrags nachträglich wieder die Grundlage: die Verfahrenslage ist dann regelmäßig dieselbe, als ob das Gericht den Beweisantrag von vornherein mit fehlerhafter Begründung abgelehnt hätte. Zum anderen ist die Nichteinhaltung einer zugesagten Wahrunterstellung aber auch ein Verstoß gegen das Gebot des fairen Verfahrens, weil sie die berechtigte Erwartung des Angeklagten enttäuscht, das Gericht werde die Zusage einlösen. Beide Verfahrensfehler treffen bei der Ablehnung eines Beweisantrages regelmäßig zusammen. Gleichwohl handelt es sich um selbständige, voneinander unabhängige Gesichtspunkte. Weist das Gericht den Angeklagten noch in der Verhandlung darauf hin, dass es die Zusage der Wahrunterstellung nicht aufrechterhalte, so liegt kein Verstoß gegen das Gebot des fairen Verfahrens vor.

Umgekehrt muss das erst aus dem Urteil ersichtliche, vorher nicht angekündigte Abrücken des Gerichts von der zugesagten Wahrunterstellung der Ablehnung des Beweisantrags nicht stets die Rechtsgrundlage entziehen. Hat etwa das Gericht den Antrag auf Vernehmung eines Zeugen zurückgewiesen, weil dieser unerreichbar sei (Hauptbegründung), im Übrigen aber die Beweisbehauptung als wahr behandelt werden könne (Hilfsbegründung), so ist die Ablehnung des Beweisantrags im Ergebnis nicht zu beanstanden, sofern nur die Annahme der Unerreichbarkeit des Zeugen rechtlicher Prüfung standhält. Der Gerichtsbeschluss über den Beweisantrag verstößt nicht gegen § 244 Abs. 3 Satz 2 StPO, auch wenn sich das Urteil mit der als Hilfsbegründung benutzten Wahrunterstellung in Widerspruch setzt und dadurch das Gebot des fairen Verfahrens verletzt.

Die Selbständigkeit beider Gesichtspunkte zeigt sich auch darin, dass es Wahrunterstellungen gibt, die sich nicht auf Beweisanträge beziehen. Die Rechtsprechung hat mehrfach entschieden, dass auch solche Wahrunterstellungen – solange sie nicht widerrufen sind – bindende Wirkung erzeugen. Das gilt etwa dann, wenn die Zusage der Wahrunterstellung im Rahmen der Ablehnung eines Beweisermittlungsantrags gegeben worden war (KG JR 1978, 473), das Gericht eine ohne Beweisantritt vorgebrachte Behauptung als wahr unterstellt hatte (BGHSt 21, 38; vgl. Alsberg/Nüse/Meyer, Beweisantrag, 5. Aufl. S. 688) oder der Wahrunterstellung keine inhaltlich übereinstimmende Behauptung des Angeklagten entsprach (BGH, Urteil vom 15. Oktober 1980 – 2 StR 277/80 – S. 3 f.).

Was der Beschwerdeführer zur ordnungsgemäßen Begründung der Verfahrensrüge ausführen muss, richtet sich demgemäß danach, welchen der beiden Verfahrensverstöße er geltend macht.

Rügt er, die Ablehnung eines Beweisantrags sei fehlerhaft, weil das Gericht die Zusage der Wahrunterstellung nicht eingelöst und damit dem Ablehnungsbeschluss die Grundlage wieder entzogen habe (Verstoß gegen § 244 Abs. 3 Satz 2 StPO), so ist er gehalten, sowohl den Beweisantrag als auch den daraufhin ergangenen Ablehnungsbeschluss mitzuteilen (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).

Sieht er den Verfahrensfehler aber nur darin, dass sich das Gericht in den Urteilsgründen nicht an die – gleichgültig aus welchem Anlass zugesagte – Wahrunterstellung gehalten habe (Verstoß gegen das Gebot des fairen Verfahrens), so reicht es aus, wenn er mitteilt, was als wahr unterstellt worden ist und inwieweit die Urteilsgründe dem widersprechen.

Der Beschwerdeführer bezeichnet zwar § 244 StPO als verletzt, beanstandet aber allein, dass eine Wahrunterstellung nicht eingehalten worden sei. Soweit damit ein Verstoß gegen das Gebot des fairen Verfahrens geltend gemacht wird, genügt sein Vorbringen den dafür zu stellenden Anforderungen.

2. Die Rüge ist auch begründet.

a) Das Gericht muss bei der Urteilsfindung die Zusage, eine bestimmte Behauptung zugunsten des Angeklagten als wahr zu behandeln, einlösen; es darf sich mit einer bis zum Schluss der Verhandlung unwiderrufen gebliebenen Wahrunterstellung nicht in Widerspruch setzen, gleichgültig, worauf sie beruht. Der Angeklagte kann grundsätzlich auf die Einhaltung einer solchen Zusage vertrauen und danach seine Verteidigung einrichten. In diesem berechtigten Vertrauen wird er enttäuscht, wenn das Urteil die Wahrunterstellung außer Acht lässt.

Will das Gericht – etwa weil es sich nach dem Verlauf der Beweisaufnahme dazu berechtigt oder genötigt glaubt – die Wahrunterstellung widerrufen, so ist es daran nicht gehindert. Ihm erwächst dann aber die verfahrensrechtliche Pflicht, den Angeklagten und seinen Verteidiger vor der Urteilsverkündung davon zu unterrichten, um so deren jetzt irrige Vorstellung zu beseitigen und ihnen Gelegenheit zu geben, sich auf die veränderte Sachlage einzustellen. Unterbleibt dieser Hinweis, so liegt, falls sich das Gericht im Urteil nicht an die Wahrunterstellung hält, ein Verfahrensverstoß vor (BGHSt 1, 51, 53 ff.; 21, 38 f.; KG JR 1978, 473 f.). Verletzt ist der Anspruch des Angeklagten auf ein faires Verfahren (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG; vgl. BVerfGE 38, 105, 111 ff.; 57, 250, 273 ff.; BVerfG, Beschluss vom 17. Mai 1983 – 2 BvR 731/80), soweit er die Beachtung einer gerichtlichen, hier dem Rechtsgedanken des § 265 Abs. 4 StPO zu entnehmenden Hinweispflicht gebietet (vgl. Niemöller/Schuppert, Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Strafverfahrensrecht, in AöR 107 (1982), 387, 424).

Der Senat hat in BGHSt 21, 38 f. im Anschluss an BGHSt 1, 51, 54 die Ansicht vertreten, der Verfahrensverstoß stelle sich als Verletzung der gerichtlichen Sachaufklärungspflicht dar (§ 244 Abs. 2 StPO in Verbindung mit §§ 243 Abs. 4 und 136 Abs. 2 StPO); er hält – ohne dass es für die hier zu treffende Entscheidung darauf ankäme – an dieser rechtlichen Einordnung indes nicht mehr fest. Das Verbot, von einer zugesagten Wahrunterstellung ohne vorangegangene Unterrichtung des Angeklagten abzurücken, hat seine Grundlage nicht in der gerichtlichen Pflicht zur Sachaufklärung. Vielmehr liegt ihm der Rechtsgedanke des Vertrauensschutzes zugrunde: Der Angeklagte darf nicht in einer Erwartung enttäuscht werden, die das Gericht selbst erst erzeugt hat. Dies verbietet der Grundsatz des fairen Verfahrens. Es handelt sich um denselben Gesichtspunkt, unter dem das Gericht rechtlich gehindert ist, nach Beschränkung des Verfahrens gemäß § 154a Abs. 2 StPO ausgeschiedene Teile der Tat gegen den Angeklagten zu verwerten, es sei denn, er wäre vorher ausdrücklich auf diese Möglichkeit hingewiesen worden (vgl. BGH NJW 1983, 1504 mit weiteren Nachweisen).

b) Im vorliegenden Fall ist der von der Revision gerügte Verfahrensfehler gegeben.

Die Strafkammer hat als wahr unterstellt, dass der Angeklagte die aus tatsächlich durchgeführten Geschäften (nicht Scheingeschäften) zwischen den von ihm errichteten Firmen angefallene Umsatzsteuer angemeldet und/oder abgeführt habe (Bd. V Bl. 167 d.A.). Damit stehen einzelne Feststellungen aus Abschnitt IV B der Urteilsgründe (UA S. 34–36) nicht in Einklang.

Im Fall 4 (UA S. 35 f.) legt die Strafkammer dem Angeklagten die Hinterziehung von 5.390 DM Umsatzsteuer deshalb zur Last, weil die Firma ██ Schmuckfabrikation ██ (vgl. UA S. Nr. 6) in ihrer Umsatzsteuererklärung für das 2. Quartal 1976 nicht den Verkauf von 40.000 Silberringen an die Firma █████ in ███████ (vgl. UA S. 4 Nr. 5) angegeben hat (UA S. 36, 2. Absatz und letzte Zeile). Im Fall 5 (UA S. 36) wird festgestellt, die Firma ███ (vgl. UA S. 7 Nr. 3) habe fünf Verkäufe an die Firma ████ in █████████ (vgl. UA S. 6 Nr. 16) vorgenommen, aber nur einen einzigen Verkauf deklariert und damit 13.782,25 DM Umsatzsteuer hinterzogen. Hiernach haben zwischen einzelnen „█-Firmen“ mehrere Umsatzgeschäfte stattgefunden, ohne dass die hierfür zu entrichtende Umsatzsteuer abgeführt worden ist. Diese Feststellungen stehen zu der dem Angeklagten zugesagten Wahrunterstellung in Widerspruch. Die Strafkammer hat in der Verhandlung auch nicht darauf hingewiesen, dass sie von der Wahrunterstellung abrücken wolle.

Auf diesem Verfahrensverstoß kann das Urteil beruhen. Dagegen lässt sich nicht einwenden, es sei letztlich gleichgültig, ob den jeweiligen Rechnungen wirkliche Lieferungen zugrunde lagen, weil sich, wenn dies nicht der Fall sei, eine ebenso hohe Umsatzsteuerschuld aus § 14 Abs. 3 UStG 1967 ergebe. Denn es ist nicht auszuschließen, dass die nicht befolgte Wahrunterstellung den Angeklagten davon abgehalten hat, sich anders und erfolgversprechender, als es geschehen ist, zu verteidigen.

C. Die Revision der Staatsanwaltschaft

Das auf die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung beschränkte Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft ist gleichfalls begründet.

Die Revision dringt mit der Verfahrensbeschwerde durch.

Die Beschwerdeführerin rügt zu Recht, dass die Strafkammer mit ihrem Urteil die zugelassene Anklage in tatsächlicher Hinsicht nicht erschöpft hat.

Die unverändert zugelassene Anklage legt dem Angeklagten als Steuerhinterziehung zur Last, er habe im Rahmen der „zumindest papiermäßig“ entfalteten Geschäftstätigkeit von 19 Firmen der „█-Gruppe“ mindestens 900.000 DM an Vorsteuervergütung erschlichen (Anklageschrift vom 21. Dezember 1980 S. ████████████). Im Urteil gibt die Strafkammer indes zu erkennen, dass sie sich bei der Untersuchung dieses Vorwurfs auf acht Firmen beschränkt und die anderen „allein aus Erwägungen der Zweckmäßigkeit und Vereinfachung zugunsten des Angeklagten außer Betracht gelassen“ hat (UA S. 12). Da – wie die Beschwerdeführerin zutreffend vorträgt – die Strafverfolgung nicht gemäß § 154a Abs. 2 StPO entsprechend beschränkt worden war, verstieß das von der Strafkammer insoweit eingeschlagene Verfahren gegen § 264 Abs. 1 StPO.

Hiernach ist Gegenstand der Urteilsfindung die in der Anklage bezeichnete Tat. Hat die Staatsanwaltschaft mehrere Handlungen zum Gegenstand ihrer Anklage gemacht, so muss das Gericht, wenn es die Anklage unverändert zulässt und den Verfahrensstoff nicht mit den dafür vorgesehenen Mitteln beschränkt, alle Handlungen in die Urteilsfindung einbeziehen. Es darf nicht einzelne Handlungen, etwa aus Gründen der Prozessökonomie oder Kostenersparnis, außer Betracht lassen. Das gilt auch dann, wenn die zugelassene Anklage das Verhalten des Angeklagten als Fortsetzungstat wertet und das Gericht dieser Wertung folgt. Es bedarf zwar dann keines Teilfreispruchs, soweit einzelne Teilakte der Fortsetzungstat nicht bewiesen sind. Dies ändert jedoch nichts an der Verpflichtung des Gerichts, sämtliche von der Anklage umfassten Teilakte, auf die sich der erkennbar gewordene Verfolgungswille der Staatsanwaltschaft erstreckt, zu untersuchen und zum Gegenstand der Urteilsfindung zu machen (BGH bei Holtz MDR 1978, 460; BGH, Urteil vom 15. April 1980 – 1 StR 107/80; Hürxthal in KK StPO, § 264 Rdn. 10 und 19).

Gegen diese Pflicht zur erschöpfenden Untersuchung und Beurteilung des ihr unterbreiteten Verhandlungsstoffs hat die Strafkammer verstoßen. Das Urteil beruht auch auf diesem Verfahrensverstoß. Es lässt sich nicht ausschließen, dass die Strafkammer, die den Angeklagten wegen einer Steuerhinterziehung in Höhe von 842.709,87 DM verurteilt hat, bei Einbeziehung der von ihr nicht berücksichtigten Handlungen einen größeren Schuldumfang festgestellt hätte.

Demgemäß muss die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung auch auf die Revision der Staatsanwaltschaft aufgehoben werden. Auf die außerdem erhobene Sachrüge kommt es hiernach nicht mehr an.

D.

Bei der neuen Verhandlung und Entscheidung wird vor allem folgendes zu beachten sein:

I. Vorwurf des Betruges

Kommt die Strafkammer hier zu dem Ergebnis, dass der Angeklagte nicht einen sämtliche Einzelakte von vornherein umfassenden Gesamtvorsatz hatte, so bleibt zu prüfen, ob und inwieweit Fortsetzungszusammenhang etwa deshalb besteht, weil er womöglich neue Erstattungsanträge gestellt hat, bevor Erstattungsgelder auf Grund seiner früheren Anträge ausgezahlt worden waren (erweiterter Gesamtvorsatz; vgl. BGHSt 19, 323; 23, 33).

II. Vorwurf der Steuerhinterziehung

Auch hier wird zu prüfen sein, ob gegebenenfalls nur eine Fortsetzungstat oder mehrere Straftaten vorliegen. Die Strafkammer wird darüber hinaus festzustellen und deutlich zu machen haben, in welchen Fällen die jeweils in Rede stehende Steuerschuld durch wirkliche Umsatzgeschäfte oder aber zufolge missbräuchlicher Ausgabe von Scheinrechnungen (§ 14 Abs. 3 UStG 1967) entstanden ist.

Im Fall IV B 2 der Gründe des aufgehobenen Urteils (UA S. 35) bleibt bislang unklar, was die Annahme einer Hinterziehung von 5.182,45 DM (rechnerisch waren es übrigens 5.782,45 DM) Umsatzsteuer begründen soll. Ob die „Materialrückgabe“, für die der Firma ███ Gutschriften erteilt worden sind, ein steuerbarer Umsatz war, hängt davon ab, ob es sich um eine Rücklieferung, die Rückgängigmachung einer Lieferung oder um die einer sogenannten „Gehaltslieferung“ (§ 3 Abs. 5 UStG 1967) folgende Rückgabe handelte; nur eine Rücklieferung würde als selbständiges Umsatzgeschäft der Umsatzsteuerpflicht unterliegen (vgl. hierzu: Sauerland, Umsatzsteuer, 12. Aufl. S. 95; Mößlang in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rdn. 40, § 17 Rdn. 35, 37; Plückebaum/Malitzky, UStG, 10. Aufl. §§ 1 bis 3 Rdn. 1067 ff.). Demgemäß wird festgestellt werden müssen, welche Bedeutung der „Materialrückgabe“ nach dem zugrundeliegenden Geschäftsvorfall zukam.

Bei der Prüfung, ob die Steuerhinterziehung gegebenenfalls einen besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 AO 1977) darstellt, ist schließlich eine Gesamtwürdigung vorzunehmen, die alle für die Strafzumessung erheblichen Umstände einbezieht; dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn die Merkmale eines Regelbeispiels erfüllt sind. Innerhalb dieser Gesamtwürdigung muss hier im Übrigen Berücksichtigung finden, dass § 370 Abs. 3 AO 1977 erst seit dem 1. Januar 1977 gilt.