BGH: Revisionen wegen Steuerhinterziehung verworfen; Lohnsteuerpflicht für Club‑Gagen bestätigt

IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 2 StR 220/84 in der Strafsache gegen Horst Walter B geboren ████████ 1944 in ████████████████████ wegen Steuerhinterziehung

Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 1. August 1984, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Möls, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Müller Dr. Meyer B. Maier Gollwitzer als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof ██████ als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt Dr. ██████ aus P) als ███████████ des Angeklagten, Justizangestellte ██ als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

Die Revisionen des Angeklagten und der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des Landgerichts Kassel vom 24. Oktober 1983 werden verworfen. Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Die Kosten der Revision der Staatsanwaltschaft und die dem Angeklagten durch dieses Rechtsmittel entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur Last.

Von Rechts wegen

Die Strafkammer hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen (fortgesetzte Hinterziehung von Umsatzsteuer in Tateinheit mit fortgesetzter Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer; fortgesetzte Hinterziehung von Lohnsteuer; fortgesetzte Hinterziehung von Getränkesteuer; Verkürzung von Schankerlaubnissteuer) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt. Hiergegen haben der Angeklagte und die Staatsanwaltschaft – diese zu Ungunsten des Angeklagten – Revision eingelegt. Beide Beschwerdeführer rügen die Verletzung sachlichen Rechts; der Angeklagte beanstandet außerdem das Verfahren. Die Rechtsmittel haben keinen Erfolg.

I. Die Revision des Angeklagten.

1. Die vom Angeklagten erhobene Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) entspricht nicht den Formerfordernissen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO und ist deshalb unzulässig. Der Beschwerdeführer teilt weder den genauen Inhalt der von seinem Steuerberater der Steuerfahndung zugeleiteten „Liste mit Namen und ladungsfähigen Anschriften der im Laufe der entscheidungserheblichen Zeit bei dem Angeklagten beschäftigten Personen“ noch die genauen Beweisanträge mit, zu denen die „in dieser Liste enthaltenen Personen in der Hauptverhandlung“ hätten aussagen sollen. Das Revisionsgericht hat deshalb keine Möglichkeit, auf Grund der Revisionsrechtfertigung zu prüfen, ob die in der Liste enthaltenen Angaben die Strafkammer hätten drängen müssen, trotz des Geständnisses des Angeklagten (vgl. hierzu auch unten zu 2 a)) weitere Ermittlungen zu Art und Höhe der dem Angeklagten vorgeworfenen Steuerhinterziehungen anzustellen. Auch sonst sind Umstände, die die Kammer zu weiterer Beweisaufnahme hätten veranlassen müssen, nicht vorgetragen. Bloße unzulässige Angriffe auf die tatrichterliche Beweiswürdigung reichen insoweit nicht aus.

2. Die Prüfung des Urteils auf die Sachbeschwerde ergibt keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler.

a) Dass die Strafkammer das Geständnis des Angeklagten für uneingeschränkt glaubhaft gehalten hat, ergibt sich rechtlich bedenkenfrei aus den Urteilsgründen. Besondere Bedeutung kommt dabei dem Umstand zu, dass der Angeklagte „im Zuge der Ermittlungen gegen ihn von Anfang an an der Aufklärung des Sachverhalts aktiv mitwirkte, indem er dem Steuerfahnder ████ bereitwillig erbetene Auskünfte zutreffend erteilte und beim Heraussuchen von Unterlagen behilflich war“ (UA S. 12). Weiterer Ausführungen zur Glaubhaftigkeit des Geständnisses bedurfte es bei dieser Sachlage nicht. Die Revision behauptet im Übrigen selbst nicht, dass das Geständnis unrichtig gewesen sei.

Die Feststellungen der Strafkammer beruhen zudem nicht allein auf dem Geständnis des Angeklagten, sondern auch auf den das Geständnis bestätigenden Aussagen der Zeugen Steuerberater K und Steuerfahnder ████ sowie auf den Schätzungen der Finanzbehörde. Auch in diesem Zusammenhang trägt die Revision nichts vor, was gegen die Rechtmäßigkeit oder inhaltliche Richtigkeit der Schätzungen sprechen könnte. Der Angeklagte selbst hat die Schätzungen seiner Einlassung zugrunde gelegt (vgl. Revisionsbegründung S. 3), die Strafkammer hatte keine Bedenken, sie zur Grundlage ihrer Feststellungen zu machen. Sie hat dabei nicht, wie die Revision andeutet, die Schätzungen ohne Prüfung übernommen, sondern sich auf Grund auch der übrigen Beweisaufnahme von ihrer Verwertbarkeit überzeugt (vgl. BGH, Beschluss vom 2. Mai 1984).

b) Die Auffassung der Strafkammer, die Gagen, die der Angeklagte für die in seinem Betrieb beschäftigten „Artisten“ (Tänzerinnen sowie Partner) zahlte, unterlagen der Lohnsteuer, und der Angeklagte sei zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet gewesen, lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

Nach den Feststellungen traten im Nachtklub des Angeklagten Tänzerinnen auf, die ihre Vorführungen zum Teil allein, zum Teil mit einer anderen Tänzerin oder auch einem männlichen Partner als sogenannte „Live-Shows“ darboten. Im Programm waren außer bloßen Striptease-Tänzen auch „scharfe Teile“ wie etwa gegenseitige lesbische Handlungen, mechanische Manipulationen am Geschlechtsteil und Geschlechtsverkehr enthalten. Die „Artisten“ waren dem Angeklagten durch eine Künstleragentur vermittelt worden. „Zwischen den Akteuren bzw. der GmbH wurde jeweils ein als Engagementvertrag bezeichneter formularmäßiger Vertrag geschlossen, nach dessen Inhalt die Solotänzerinnen mit der Darbietung „Solotänzerin“ und die Duos mit der Darbietung „Nightclub-Attraktion“ bzw. „Nightclub-Show“ von dem Unternehmer für einen bestimmten Zeitraum (in der Regel ein Kalendermonat) gegen Zahlung einer festen Tagesgage für eine Vorstellung mit insgesamt mehreren (in der Regel drei bis vier) Auftritten engagiert wurden“ (UA S. 25).

Die Strafkammer folgert hieraus rechtlich bedenkenfrei, dass es sich bei den „Artisten“ um Arbeitnehmer des Angeklagten handelte, deren mit dem Angeklagten vereinbarte Leistung „die Darbietung einer Show im Sinne eines Unterhaltungsprogramms war“, und deren Gagen deshalb Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 EStG darstellten. Die „Artisten“ erhielten ihre Gagen vom Angeklagten für eine nach Art und Dauer genau bestimmte darstellerische Leistung, die in der Hauptsache aus tänzerischen Darbietungen bestand, in die allerdings auch die sogenannten „scharfen Programmteile“ eingefügt waren.

Ob wegen dieser Programmteile der zwischen dem Angeklagten und den „Artisten“ geschlossene Vertrag ganz oder zum Teil wegen Verstoßes gegen die guten Sitten nichtig war (§§ 138, 139 BGB), braucht hier nicht entschieden zu werden. Anders als für die arbeitsrechtlichen Folgen eines Vertrags, der die Vorführung des Geschlechtsverkehrs auf einer Bühne zum Gegenstand hat (vgl. BAG NJW 1976, 1958), ist es für die allein das Steuerrecht berührende Frage, ob von dem Entgelt für entsprechende Darbietungen Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen ist, nicht von Bedeutung, wie die Darbietungen sittlich zu bewerten sind (§ 40 AO).

Für das Entstehen der Lohnsteuer ist ohne Rücksicht auf die Wirksamkeit eines zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertrags allein entscheidend der tatsächliche Umstand, dass dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zufließt, hier also, dass für die tänzerischen Darbietungen der „Artisten“ Gagen gezahlt wurden (§ 41 Abs. 1 AO; § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG; § 1 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Satz 3 LStDV; vgl. auch Kühn/Kutter AO 1977, Rdn. 1 a) zu § 41; Oeftering/ Girbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht 5. Aufl., Rdn. 52 zu B Einführung, Rdn. 18 zu § 19 EStG, Rdn. 20 zu § 38 EStG). Mit der Zahlung der Gagen entstand die Pflicht des Angeklagten, Lohnsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen (§ 38 Abs. 3 Satz 1, § 41a EStG). Diese Pflicht hat er verletzt.

c) Auch im Übrigen enthält das Urteil keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler. Insbesondere bestehen keine Bedenken gegen die Richtigkeit der im einzelnen mitgeteilten Steuerberechnungen.

II. Auch die vom Generalbundesanwalt zu den Einwendungen gegen den Strafausspruch vertretene Revision der Staatsanwaltschaft ist unbegründet.

1. Die Ansicht der Strafkammer, dass die Hinterziehung von Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer tateinheitlich begangen worden sei, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Tateinheit folgt hier nicht allein schon daraus, dass verschiedenartige Steuererklärungen gleichzeitig abgegeben wurden (vgl. UA S. 40, 53; auch BGH, Urteil vom 28. Februar 1978 – 5 StR 432/77 –). Sie ist auch deshalb zu bejahen, weil, wie die Feststellungen in ihrem Gesamtzusammenhang ergeben, nach der Vorstellung des Angeklagten dieselben unrichtigen Angaben in den verschiedenen Erklärungen alle demselben Ziel dienten: der Verschleierung des Umfangs der Geschäftstätigkeit und damit des erzielten Gewinns (vgl. BGH, Beschluss vom 22. März 1979 – 4 StR 641/78 – BGH NStZ 1983, 29; zuletzt BGH, Urteil vom 11. Juli 1984 – 2 StR 237/84 –).

2. Auch der Strafausspruch ist frei von Rechtsfehlern.

Die Begründung, mit der die Strafkammer besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung im Sinne des hier allein in Betracht kommenden § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO verneint, hält rechtlicher Prüfung stand. Die Kammer hat nicht verkannt, dass der dort genannte „grobe Eigennutz“ erst auf Grund einer Gesamtbewertung bejaht oder verneint werden kann (UA S. 110). Sie hält die Voraussetzungen der danach zu fordernden besonderen Anstößigkeit des Verhaltens des Angeklagten (BGH, Urteil vom 28. Februar 1984 – 1 StR 870/83 –) mit Erwägungen für nicht erfüllt, die sich im Rahmen ihres tatrichterlichen Ermessens halten und deshalb vom Revisionsgericht hinzunehmen sind. Nach der im Urteil zum Ausdruck kommenden Ansicht der Kammer hat das Gewinnstreben des Angeklagten das bei jedem Steuerstraftäter vorhandene Gewinnstreben nicht so deutlich überstiegen, dass nur eine aus § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO entnommene Strafe gerechter Schuldausgleich wäre.

Auch im Übrigen ergibt die Prüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigung keinen den Angeklagten begünstigenden Rechtsfehler.

Möls Müller Meyer RiBGH Gollwitzer ist in Urlaub ortsabwesend