Revision verworfen: Nachweispflicht als Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 8. Februar 1983, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Herdegen,

die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Schikora, Dr. Foth, Dr. Granderath, Schimansky als beisitzende Richter,

in der Verhandlung: Bundesanwalt ███ ███ Bundesanwalt

bei der Verkündung: ████

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt Dr. █████ aus ██████ als Verteidiger,

Der für Ausfuhrlieferungen vorgeschriebene Nachweis durch Belege ist tatbestandliche Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung.

BGH, Urt. v. 8. Februar 1983 – 1 StR 765/82 – LG München I

Abschrift

BUNDESGERICHTSHOF 1 StR 765/82 URTEIL in der Strafsache gegen Maria Katharina A, geborene █, geboren am ██ in ███ (Italien), zur Zeit in Haft, wegen Steuerhinterziehung u. a.

Die Revision der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts München I vom 4. Juni 1982 wird verworfen. Die Beschwerdeführerin hat die Kosten ihres Rechtsmittels zu tragen.

Von Rechts wegen

I. Das Landgericht hat die Angeklagte wegen tateinheitlich begangener Steuerhinterziehung und Urkundenfälschung zu zwei Jahren drei Monaten Freiheitsstrafe verurteilt. Die Revision der Angeklagten bleibt ohne Erfolg.

Im Rahmen des Import/Export-Handelsgeschäfts ihres geschiedenen Ehemannes fälschte die Angeklagte von 1973 bis 1981 in 442 Fällen Ausfuhrkassenzettel, die mit zollamtlicher Bestätigung zu ihr zurückgelangt waren, in der Weise, dass sie in noch freie Zeilen zusätzlich Artikel eintrug oder Anzahl und Preis schon eingetragener Artikel erhöhte. Dadurch erweckte sie den Eindruck eines wesentlich höheren umsatzsteuerfreien Auslandsumsatzes. Die verfälschten Ausfuhrkassenzettel machte sie zur Grundlage der Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen mit der Folge, dass in dem genannten Zeitraum die Umsatzsteuerschuld um DM 1.982.252,– geringer war, als sie es bei unverfälschten Ausfuhrkassenzetteln gewesen wäre.

II. Auf der Grundlage einer vom Landgericht vorgenommenen Wahrunterstellung des Inhalts, sämtliche auch die nachträglich eingefügten Eintragungen in den Ausfuhrkassenzetteln entsprächen tatsächlich erfolgten Ausfuhren, ist die Revision der Auffassung, die Angeklagte habe nur Erklärungspflichten verletzt, aber nicht gegen § 370 AO verstoßen, da die sachlich-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorgelegen hätten. Die Angeklagte habe „lediglich aus Vereinfachungsgründen“ so gehandelt und sich nicht an die – wie die Revision sie einstuft – „Sollvorschriften der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung“ gehalten.

III. Die Revision verkennt die Rechtslage.

Richtig ist zwar der Hinweis, dass die Frage, ob eine Steuerschuld bestehe, sich nach den Vorschriften des materiellen Steuerrechts beantworte. Doch kann der Gesetzgeber die Erfüllung von Nachweis- und Belegpflichten zur sachlichen Voraussetzung einer Steuerbefreiung machen.

1. Nach dem bis 31. Dezember 1979 geltenden Umsatzsteuerrecht stand außer Zweifel, dass der vom Steuerpflichtigen zu erbringende Belegnachweis sachlich-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung war. Fehlte diese Voraussetzung, so war der Umsatz steuerpflichtig, auch wenn die Lieferung tatsächlich an einen ausländischen Abnehmer usw. erfolgt war (BFHE 130, 118 = BStBl. 1980 II 415 mit Anm. HFR 1980, 347 und Weiß, UStR 1980, 162; BFH BStBl. 1953 III 332; 1959 III 121). Diese Auslegung ergab sich unmittelbar aus der Fassung des Gesetzes. § 6 UStG 1967 (BGBl. I 1967, 545) führte in Abs. 1 Nr. 1 den Nachweis durch Belege als eine der Voraussetzungen für das Vorliegen einer Ausfuhrlieferung an.

2. Die Neufassung des § 6 UStG durch das UStG 1980 (vom 26. November 1979, BGBl. I 1953) hat hieran nichts geändert. Das UStG 1980 entstand, weil es notwendig war, das deutsche Umsatzsteuerrecht an die 6. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 145/43, abgedruckt in BT-Drucks. 7/913) anzupassen. Der Entwurf der Bundesregierung schloss – was die Nachweispflicht angeht – eng an die bisherige Fassung an (BT-Drucks. 8/1779, S. 6 Abs. 2 Nr. 3); allerdings machten es sonstige sachliche Änderungen erforderlich, in § 6 Abs. 4 die Nachweispflicht als sachliche Voraussetzung erneut zu nennen. Das mag der Grund dafür gewesen sein, dass der Finanzausschuss des Bundestags im Zusammenhang mit einer anderen Änderung die Nachweispflicht insgesamt nur noch in Abs. 4 zum Ausdruck brachte. Als Begründung findet sich lediglich der Satz: „Die Nachweisvorschrift in Abs. 1 Nr. 3 des Regierungsentwurfs wird zusätzlich in diesen Absatz übernommen“ (BT-Drucks. 8/2827 S. 20, 74). Diese Fassung des § 6 wurde in der Folgezeit, obwohl das Gesetz aus anderen Gründen Bundestag und Bundesrat noch mehrfach beschäftigte, beibehalten.

Die Entstehungsgeschichte zeigt, dass an der Nachweispflicht als sachlicher Voraussetzung für die Befreiung von der Umsatzsteuer nichts geändert werden sollte. Das ist auch im Schrifttum einhellige Meinung (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG 3. Aufl. § 6 Rn. 130; Vogel/Reinisch/Hoffmann, UStG § 6 Abs. 4 Rn. 63).

3. Im Unterschied zur früheren Regelung (Nachweis „durch Belege“) enthält allerdings § 6 Abs. 4 UStG keine Aussage darüber, wie der Nachweis zu führen ist; das überlässt er der durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats zu treffenden Bestimmung des Bundesministers der Finanzen. Dementsprechend verpflichtet § 8 UStDV (vom 24. Dezember 1979, BGBl. I 2359) als zwingende Vorschrift den Unternehmer, den Ausfuhrnachweis „durch Belege“ zu führen. Wie das bei den einzelnen Arten der Ausfuhr regelmäßig geschehen soll, ist den Vorschriften der §§ 9 bis 14 UStDV zu entnehmen.

Entgegen der Auffassung der Revision verstößt die in § 6 Abs. 4 UStG enthaltene Ermächtigung nicht gegen Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG. Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung sind auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass § 8 UStDV, soweit er eine sachliche Voraussetzung der Steuerbefreiung regelt, strafrechtliche Bedeutung erlangen kann, hinreichend bestimmt. Die von der Revision angeführten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 7, 282; 10, 258; 14, 174, 185; 18, 52; 22, 180; 23, 62; 30, 367; 38, 105) besagen nichts anderes.

4. Da die Angeklagte, als sie die (monatlichen) Umsatzsteuervoranmeldungen und die (jährlichen) Umsatzsteuererklärungen abgab, den Nachweis, dass es sich um Ausfuhrlieferungen handelte, nicht führen konnte, waren diese Umsätze nicht nach § 6 Nr. 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Wenn die Angeklagte trotzdem die Umsätze als steuerfrei anmeldete und die Umsatzsteuer entsprechend berechnete, verstieß sie gegen § 392 RAbgO aF, § 370 AO 1977. Die sachlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung lagen nicht vor. Das ist für die strafrechtliche Beurteilung entscheidend. Dass mit den verfälschten Belegen kein Nachweis im Sinne von § 6 Abs. 4 UStG geführt werden konnte, versteht sich von selbst.

Die Revision meint (unter Hinweis auf die Entscheidung BFHE 130, 118), § 370 AO 1977 sei schon deshalb nicht verletzt, weil die Angeklagte den erforderlichen Nachweis steuerrechtlich noch immer führen könne. Auch dieser Einwand geht fehl.

Der Bundesfinanzhof hat in der genannten Entscheidung klar gestellt, dass Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auch dann beansprucht werden kann, wenn die erforderlichen Belege zur Zeit der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht vorliegen. Es bestehe keine rechtliche Grundlage, auf die erstmalige endgültige Veranlagung abzustellen. In gleicher Weise hat der Bundesfinanzhof in rechtsprechenden Fällen entschieden (BStBl. 1981 II 542; 1982 II 45). Indes ändert diese Rechtsprechung an der Strafbarkeit der Angeklagten nichts.

Sind bis zum Ablauf des maßgeblichen Voranmeldungszeitraums die vorgeschriebenen Belege nicht vorhanden, so entsteht gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 UStG 1967 und 1980 Umsatzsteuer in voller Höhe (vgl. BFHE 130, 118 und Anm. aaO). Meldet der Steuerpflichtige zu seinen Gunsten falsch an, so ist das grundsätzlich Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 4 Satz 1, 2. Halbs. i. V. m. § 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, § 18 UStG 1967 und 1980; vgl. Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 2. Aufl. § 370 Rdn. 34, 35 ff., 135). Obwohl § 372 RAbgO eine Bestimmung wie § 370 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht enthielt, galt nichts anderes dadurch, dass der Steuerpflichtige durch die Voranmeldung eine – da die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht vorlagen – sachlich falsche Steuererklärung abgab und durch entsprechende Bemessung der Vorauszahlung zu wenig Steuern bezahlte (§ 18 Abs. 3 UStG 1967). Verkürzte er die von ihm geschuldete Steuer, so lag Steuerverkürzung vor.

Steuerverkürzung liegt in solchem Fall nur dann nicht vor, wenn der Steuerpflichtige das Finanzamt in der Steueranmeldung über den wahren Sachverhalt aufklärt und das Finanzamt dadurch in den Stand setzt, die Veranlagung für spätere Änderungen offenzuhalten (§ 165 AO 1977, § 100 RAbgO) und die Vorlage des Nachweises zu überwachen (BFHE 130, 418).

Im vorliegenden Fall hat die Angeklagte alles getan, den wahren Sachverhalt zu vertuschen. Selbst wenn sie im Besteuerungsverfahren nachträglich den steuerrechtlich vorgeschriebenen Nachweis führen könnte und damit gehört würde, vermöchte das an ihrer Strafbarkeit nichts zu ändern (vgl. BGHSt 22, 20).

5. Schließlich geht die Rüge fehl, die subjektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung seien unzureichend geprüft. Die umfassende Überprüfung des Urteils auf Grund der Sachbeschwerde hat auch sonst keinen Rechtsfehler aufgedeckt. Ob ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO 1977 schon dann vorliegt, wenn die Angeklagte die gefälschten Belege (nur) als Grundlage für die Steuervoranmeldungen und Steuererklärungen benutzt hatte, kann dahinstehen, da die gefälschten Ausfuhrkassenzettel den Umsatzsteuerprüfern vorgelegt wurden (vgl. BGH, Beschl. vom 25. Januar 1983 – 5 StR 814/82 – zur Veröffentlichung bestimmt).