Steuerhinterziehung durch Finanzbeamten bei verspätetem LStJA und eigener Steuersache

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den ███████████████████ Simon W., geboren █████████ 1891 in [REDACTED], wegen Steuerhinterziehung u. a.

hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs auf die mündliche Verhandlung vom 16. November 1954 in der Sitzung am 26. November 1954, an der teilgenommen haben:

Bundesrichter Dr. Peetz als Vorsitzender, Bundesrichter Mantel, Bundesrichter Dr. Jagusch, Bundesrichter Dr. Schalscha, Bundesrichter Dr. Hübner als beisitzende Richter, Amtsgerichtsrat [REDACTED] der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter [REDACTED] als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle,

RAbgO § 396 Abs. 1

1. Rechtssatz Der Leiter der Lohnsteuerstelle eines Finanzamts, der einem wegen Verspätung (Ablauf der Frist nach § 86 RAbgO) abzulehnenden Antrag auf Bewilligung des Lohnsteuerjahresausgleichs in Kenntnis der Sachlage pflichtwidrig stattgibt, erschleicht einen Steuervorteil.

Täter einer Steuerhinterziehung nach § 396 RAbgO kann auch ein Finanzbeamter sein (wie RGSt 67, 371).

StGB § 266

2. Rechtssatz Ein Steuerbeamter, der an der Bearbeitung einer eigenen Steuersache in nicht nur untergeordneter Weise teilnimmt, kann durch pflichtwidriges Handeln Untreue zum Nachteil des Staates begehen (wie RGSt 72, 347).

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Nürnberg-Fürth vom 27. Mai 1953, soweit es ihn betrifft, hinsichtlich der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Untreue im Falle W. in vollem Umfang aufgehoben, ausserdem in den Feststellungen und im Strafausspruch, jeweils mit den zugehörigen Entscheidungen. Auch die Gesamtstrafe wird aufgehoben. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen. Im Übrigen wird die Revision verworfen.

Von Rechts wegen.

I. Verfahrensrügen liegen nicht vor.

1. Auf der Überschreitung der Wochenfrist des § 275 StPO kann das Urteil nicht beruhen (BGH NJW 1951, 970 und JZ 1953, 284). Soweit es auf die Sachrüge nicht ohnehin aufzuheben ist, geben die Urteilsgründe auch bei strenger Beurteilung keinen Anlass zu rechtlichen Bedenken.

2. §§ 267, 261 StPO. Die Urteilsgründe müssen nur die für erwiesen erachteten Tatsachen enthalten, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. In den von der Revision beanstandeten Fällen ist überdies durch weitere Tatsachen und Erwägungen im Urteil dargelegt, worauf sich die gerichtliche Überzeugung gründet. Ein Rechtsverstoß liegt also nicht vor.

3. Widersprüche weisen die Urteilsgründe nicht auf. Der dem Angeklagten dienstvorgesetzte Leiter des Finanzamts N. hat auf die Angaben in dem eigenen Antrag des Angeklagten, seines „langjährigen Leiters der Lohnsteuerstelle“, vertraut. Dies hält das Landgericht für angängig. Dazu steht die Ansicht des Landgerichts nicht in Widerspruch, der Angeklagte seinerseits habe sich auf Angaben der nicht im Finanzamt beschäftigten Frau K. über die Absicht der Antragsteller K. u. a., künftig Festsparverträge abzuschließen, nicht verlassen dürfen. Die verschiedene Beurteilung ist nach Sachlage nicht zu bemängeln.

4. § 244 Abs. 2 StPO. Der Angeklagte hat sich zur Entschuldigung auf Krankheit und dienstliche Überlastung berufen; zahlreicher Fälle könne er sich nicht mehr entsinnen. Die ihm zur Last gelegten Straftaten liegen sämtlich während seiner dienstlichen Tätigkeit, nicht während einer Dienstunfähigkeit. Unter diesen Umständen ist die Verfahrensrüge, das Landgericht habe dieses Vorbringen von Amts wegen (§ 244 Abs. 2 StPO) zum Anlass einer Untersuchung der Zurechnungsfähigkeit des Angeklagten nehmen müssen, abwegig, zumal auch die Verteidigung in dieser Richtung nichts Wesentliches vorgebracht hat.

II. Die Sachrüge ist teilweise begründet.

1. Urkundenvernichtung. Dem Urteil zufolge hat der Angeklagte in den drei Fällen mit den verspäteten Anträgen auf Bewilligung des Lohnsteuerjahresausgleichs 1950 in dienstlicher Eigenschaft die Steuerkarten dieser steuerpflichtigen Personen für das Steuerjahr 1950 erhalten und die Karten vernichtet. Diese Feststellungen tragen ohne Rechtsbedenken den Schuldspruch nach § 348 Abs. 2 StGB. Ein nur fahrlässiges Verhalten des Angeklagten scheidet nach ihnen aus. Unzulänglich ist insoweit nur die Begründung des Fortsetzungszusammenhangs. Nach den Feststellungen ist anzunehmen, dass der Angeklagte die drei Steuerkarten auf einmal oder unmittelbar nacheinander durch dieselbe Handlung vernichtet hat. Das kann jedoch auf sich beruhen; der etwaige Verstoß beschwert den Angeklagten offensichtlich nicht. Die Revision enthält hierzu keine weiteren Ausführungen.

2. Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Untreue (Fälle K., C., E.). Auch hier ist kein Rechtsverstoß ersichtlich. Zum Teil verkennt die Revision das Wesen des Rechtsmittels und greift nur die tatrichterlichen Feststellungen an.

Der Mitangeklagte P. legte in diesen drei Fällen Anträge auf Bewilligung des Lohnsteuerjahresausgleichs für das Kalenderjahr 1949 (Gesetz über den Lohnsteuerjahresausgleich 1949 vom 23. März 1950, BGBl. S. 45, Bekanntmachung des BFM vom 24. März 1950, MinBl. S. 129) erst im August/September 1951 vor, als auch die Frist zur Nachsicht, „wenn die Voraussetzungen des § 86 RAbgO überhaupt vorgelegen hätten“, schon abgelaufen war. Der Angeklagte hat dies nach gerichtlicher Überzeugung erkannt; er wusste, „dass die verspäteten Anträge abgelehnt werden mussten“, entsprach ihnen jedoch.

Diese Feststellungen tragen den Schuldspruch:

a) Erschleichen eines Steuervorteils (§ 396 Abs. 1 RAbgO). Ein Anspruch auf Steuererstattung stand den Antragstellern nicht mehr zu. Die Lohnsteuerschuld entsteht mit dem Zufließen der steuerpflichtigen Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 3 Abs. 5 StAnpG). Der Arbeitgeber hat bei jeder Lohnzahlung die Lohnsteuer nach der Steuertabelle einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen (§§ 38 Abs. 1 EStG, 30 Abs. 1, 2 LStDV). Die Höhe des Abzugs beträgt einen dem Lohnzahlungszeitraum (§ 33 LStDV) entsprechenden Bruchteil des Jahresbetrags der Jahreslohnsteuertabelle (§§ 39 EStG, 32–34, 36, 37 LStDV). Die einzelnen, in diesem Steuerjahr entrichteten Lohnsteuerbeträge waren daher im Zeitpunkt der Entrichtung und auch späterhin geschuldet; sie enthielten nicht, wie die Revision meint, überzahlte Beträge. Der Lohnsteuerjahresausgleich (LStJA) ermöglicht lediglich aus den im Gesetz angeführten Gründen gleichmäßiger Besteuerung die nachträgliche Ausgleichung, wenn im Laufe eines Kalenderjahres mehr Lohnsteuer einbehalten wurde, als der Steuerpflichtige rückschauend bei Berücksichtigung seines gesamten Jahreseinkommens nach der Jahreslohnsteuertabelle zu entrichten gehabt hätte (für das Steuerjahr 1949: Gesetz über den LStJA vom 23. März 1950, BGBl. S. 45). Hieraus ergibt sich nicht, dass der auszugleichende Steuerbetrag zu Unrecht entrichtet worden ist. Wäre das der Fall, so bedürfte es keiner Vorschriften über einen LStJA (vgl. § 152 Abs. 2 Nr. 1 RAbgO). Vielmehr geben erst die Vorschriften über den (seit 1948 wieder eingeführten) LStJA dem Steuerpflichtigen einen selbständigen Erstattungsanspruch. Dieser richtet sich ausschließlich nach jenen Sondervorschriften und verfällt daher bei verspäteter Antragstellung. Ohne die Sonderregelung besteht kein Erstattungsanspruch wegen Überzahlung.

Zutreffend hat das Landgericht auf den Angeklagten die §§ 396 RAbgO, 266, 73 StGB angewandt. Er hat durch sein Verhalten zum Vorteil der Antragsteller die Rückzahlung, also einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erschlichen, aber auch, was keiner Ausführung bedarf, vorsätzlich steuerunehrlich (RGSt 71, 216) bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt wurden.

Täter einer Steuerhinterziehung nach § 396 RAbgO kann auch ein Finanzbeamter sein (RGSt 65, 407, 409; 67, 371). Eine Besonderheit liegt hier nur darin, dass a) nicht, wie es sonst häufig sein wird, einen Finanzbeamten der Angeklagte täuschte, sondern dass dieser den Anträgen stattgab, obwohl er die Fristversäumnis und die Unzulässigkeit der Bewilligung erkannte. Das steht dem Merkmal des Erschleichens durch den Angeklagten jedoch nicht entgegen. Mag dies regelmäßig durch bewusstes Hervorrufen eines Irrtums der Steuerbehörde über den wahren Sachverhalt geschehen, also durch Täuschung des bearbeitenden Steuerbeamten, so ist dies doch nicht begriffsnotwendig. Einen Steuervorteil erschleicht u. a., wer durch steuerunehrliches Verhalten vorsätzlich bewirkt, dass die Steuerbehörde einen ungerechtfertigten Steuervorteil einräumt. Die Sachlage ändert sich nicht dadurch, dass der Angeklagte die Anträge selbst bearbeitet, den Vorteil also in Kenntnis des wahren Sachverhalts eingeräumt hat. Als Leiter der Lohnsteuerstelle des Finanzamts nahm er Aufgaben, die gesetzlich dem Leiter der Behörde selbst zustanden (§§ 22, 14 FVG), dienstlich für diesen wahr. Dieser Aufgaben entledigte er sich in den festgestellten Fällen unter Missbrauch des dienstlichen Vertrauens in gesetzwidriger Weise, gegen die der Behördenleiter bei Bekanntwerden eingeschritten wäre. Darin liegt ein Erschleichen des Steuervorteils auch dann, wenn der Dienstvorgesetzte von dem einzelnen gesetzwidrigen Vorgang nichts weiß und nicht unmittelbar in Bezug auf ihn, sondern nur allgemein über die bestimmungsgemäße Erledigung des Dienstgeschäfts getäuscht oder im Irrtum gehalten wird.

Deshalb braucht nicht darauf eingegangen zu werden, ob ein Erschleichen im Sinne des § 396 RAbgO allgemein schon darin läge, dass der Pflichtige die Steuerbehörde vorsätzlich und pflichtwidrig über Tatsachen in Unkenntnis hält, die die Steuerschuld beeinflussen, ohne dass die Behörde jedoch getäuscht wird (vgl. RGSt 59, 90, 95).

b) Die Anwendung des Missbrauchstatbestands des § 266 StGB ist nicht zu beanstanden.

Beihilfe zur Steuerhinterziehung (Fälle U., Delawojas, W.). Die nur allgemein erhobene Revision ist unbegründet. Der Angeklagte erklärte dem Mitangeklagten P., bei älteren Personen nehme er es nicht so genau; für Erwerbsminderungen könne man auch, wenn sie nicht vorlägen, um solchen Personen einen Steuervorteil zukommen zu lassen, entsprechend den festgestellten Fällen; der Angeklagte bewilligte insoweit Steuerfreibeträge, die den Antragstellern, wie er wusste, nicht zustanden.

Zutreffend beurteilt das Landgericht das Verhalten als Steuerhinterziehung. Es erfüllt hinsichtlich des Erschleichens von Steuervorteilen aus den zu II 2 dargelegten Gründen beide Tatbestände des § 396 Abs. 1 RAbgO. Ob der Angeklagte nur wegen Beihilfe hierzu statt neben P. als Täter eines Vergehens nach § 396 RAbgO zu verurteilen war, kann mangels Beschwer dahingestellt bleiben.

Die Verurteilung wegen Untreue ist auch hier nicht zu beanstanden.

Steuerhinterziehung und Untreue (Fälle ██ u. a.). Das Landgericht hat ersichtlich, ohne es besonders auszusprechen, den Missbrauchstatbestand des § 266 StGB angewandt. Der Treubruchtatbestand ist erfüllt: Der Angeklagte wusste bei der Bearbeitung der Anträge, dass sie keine steuerbegünstigten Sparverträge mit festgelegten Sparraten (vgl. DV 1952, 20; EStG 1951, BGBI. S. 33; § 33 Abs. 30 Ziff. 973 EStDV; § 85 Abs. 20; 17, BGBI. S. 54) abgeschlossen hatten. Gleichwohl versah er die Anträge mit dem Stempel „Belege eingesehen“ und seinem Handzeichen und gab sie in den Geschäftsgang, sodass die gesetzlichen Voraussetzungen entsprechend höhere Freibeträge in die Steuerkarten der Antragsteller eingetragen wurden. Insoweit ist gegen die Verurteilung des Angeklagten nach den §§ 266, 396 RAbgO, 73 StGB aus den angenommenen Handlungen nichts zu erinnern. Auch die Bildung einer aus diesen Handlungen gebildeten Fortsetzungstat kann bestehen bleiben. Nur der Strafausspruch war insoweit aufzuheben, weil eine der bisher zugehörig erachteten Handlungen (vgl. b) als selbständig aus dem Fortsetzungszusammenhang ausscheidet.

Das Vorhalten des Angeklagten in diesen 7 Fällen bildet nach Ansicht des Landgerichts eine fortgesetzte Tat mit seinem Vorgehen in der eigenen Steuersache. Insoweit sind die Feststellungen jedoch teilweise unklar. Ausserdem steht dieses Verhalten wegen des andersartigen Hergangs ausserhalb des Fortsetzungszusammenhangs und ist rechtlich selbständig.

Den Feststellungen zufolge täuschte der Angeklagte dem Leiter des Finanzamts am 22. Dezember 1951 das Bestehen eines eigenen steuerbegünstigten Sparvertrags mit festgelegten Sparraten (s. 4 a) vor und erlangte dadurch eine ungerechtfertigte Erhöhung seines Steuerfreibetrags für das Jahr 1952, obwohl kein Sparvertrag bestand und er – wie das Landgericht bindend feststellt – auch keinen solchen abschließen wollte. Insoweit tritt ebenfalls kein Rechtsirrtum des Landgerichts hervor. Es mag dahingestellt bleiben, welche Anforderungen die Steuerbehörden an den Nachweis des Abschlusses solcher Sparverträge im einzelnen stellen. Voraussetzung der Zuerkennung des Freibetrags ist jedenfalls stets das Bestehen eines Sparvertrags, der den Vorschriften über die steuerliche Begünstigung entspricht, nicht der künftige Abschluss eines solchen. Die Absicht, einen Festsparvertrag zu schließen, selbst wenn sie glaubhaft nachgewiesen würde, genügt dazu nicht. Wird ein solcher Vertrag im Laufe des Steuerjahrs getätigt, so steht dem Steuerpflichtigen erst von diesem Zeitpunkt ab, wenn auch unter Umständen rückwirkend nach Maßgabe des Gesetzes, der Steuervorteil zu. Insoweit hat das Landgericht also zutreffend das Erschleichen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils (§ 396 Abs. 1 RAbgO) angenommen.

Ob dies auch zutrifft, soweit der Angeklagte ███ eine außergewöhnliche Belastung durch monatliche Unterstützung seiner Schwägerin mit 180 DM geltend gemacht und dafür einen weiteren Freibetrag zugebilligt erhalten hat, ist bisher nicht ausreichend geklärt. Anhand des Gesetzes hätte hierzu dargelegt werden müssen, ob und in welcher Höhe eine zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG 1951, BGBI. S. 33) des Angeklagten bestand. Der Hinweis auf die Nachprüfung durch das Finanzamt ███ kann die erforderliche rechtliche Begründung im Urteil, die auch punktuell zuverlässig aus den dort mitgeteilten Zahlen hervorgeht, nicht ersetzen. Insoweit war das Urteil daher aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Die Aufhebung hat sich auf die Gesamtstrafe und Nebentölge zu erstrecken.

III. Zur künftigen Hauptverhandlung ist zu bemerken:

1. Untreue. Es mag ungewöhnlich sein, dass ein Steuerbeamter an der Bearbeitung eines eigenen Steuerantrags, wenn auch nur vorbereitend, teilnimmt, da ihn dies unter Umständen einem Pflichtenwiderstreit aussetzt. Solange es sich nur um die Zusammenstellung der den Antrag begründenden Tatsachen, deren Nachprüfung und um rechnerische Vorarbeiten handelt, die von der bewilligenden Stelle noch überprüft werden, mag kein Grund zu erheblichen Bedenken bestehen. Wirkt der Beamte jedoch in dieser Weise mit, so bleibt er gleichwohl zur sorgfältigen und einwandfreien Erfüllung seiner Dienstobliegenheiten verpflichtet, die es ihm ermöglichen, in nicht nur ganz untergeordneter Weise auf die Erledigung des Dienstgeschäfts und damit auf Vermögensinteressen des Staates Einfluss zu nehmen, vor allem dann, wenn er damit rechnen darf, dass ihm der Dienstvorgesetzte vertraut und der Genehmigung keine Nachprüfung im einzelnen vorangehen lassen wird. Unter solchen oder entsprechenden Voraussetzungen steht der Anwendung des Treubruchtatbestandes des § 266 StGB tateinheitlich mit der Steuerhinterziehung nichts im Wege (vgl. RGSt 72, 347).

2. Wird der Angeklagte im Falle der eigenen Steuersache (b) wiederum verurteilt, so dürfen die Einzelstrafen für diesen Fall und die fortgesetzte Handlung betreffend K. und andere insgesamt nicht höher sein als 6 Monate Gefängnis und 500 DM Geldstrafe; ferner darf die künftige Gesamtstrafe die bisherige, die Summe der künftigen Geldstrafen die der bisherigen nicht überschreiten (§ 358 Abs. 2 StPO).