BGH: Vermögenszuwachsrechnung bei Steuerhinterziehung ohne ordnungsmäßige Buchführung

BUNDESGERICHTSHOF im Namen des Volkes URTEIL

1 StR 580/75 in der Strafsache gegen ██ aus ███████, den Privatier Gerhard, geboren am ██ 1913 in [REDACTED], wegen Steuerhinterziehung.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 23. März 1976, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Pfeiffer, die Richter am Bundesgerichtshof Loesdau, Dr. Misl, Dr. Woesner, Kuhn als beisitzende ████████, Bundesanwalt ██████████ als Vertreter der ███████████████████, Justizangestellter ███

Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Augsburg vom 26. März 1975 wird verworfen.

Der Beschwerdeführer trägt die Kosten des Rechtsmittels.

Von Rechts wegen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Lohnsteuerhinterziehung, fortgesetzter Umsatzsteuerhinterziehung, wegen eines weiteren Falles der Umsatzsteuerhinterziehung, ferner wegen fortgesetzter Einkommensteuerhinterziehung und fortgesetzter Gewerbesteuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat, und zu einer Gesamtgeldstrafe von 110 Tagessätzen zu je 100,- DM verurteilt.

Die Revision des Angeklagten rügt die Verletzung formellen und sachlichen Rechts.

I. Verfahrensrügen

1. Die Revision beanstandet, dass die Strafkammer das Urteil nicht in der „Wochenfrist“ des § 275 Abs. 1 StPO zu den Akten gebracht habe.

Bei dieser Rüge ist übersehen, dass das angefochtene Urteil nach dem 1. Februar 1975 verkündet worden ist und demgemäß erst in der Frist des § 275 Abs. 1 StPO nF zu den Akten gebracht werden musste (Art. 9 Abs. 4 des 1. StrVRG vom 9. Dezember 1974, BGBl. I 3393). Diese Frist beträgt, da die Hauptverhandlung 19 Tage gedauert hat, neun Wochen (§ 275 Abs. 1 Satz 2 StPO nF), endete also für das am 26. März 1975 verkündete Urteil am 28. Mai 1975. Da die Revision nicht angibt, an welchem Tage das Urteil zu den Akten gebracht wurde, ist die Rüge schon nicht in zulässiger Form erhoben (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Im Übrigen wäre sie unbegründet, da das Urteil innerhalb der genannten Frist zu den Akten gebracht worden ist (Bd. II Bl. 198 d.A.).

2. Die Revision meint, es bestünden Anhaltspunkte dafür, dass die Urteilsfeststellungen nicht mit dem Ergebnis der Hauptverhandlung übereinstimmten, und beruft sich dafür auf bestimmte Zeugenaussagen und einzelne Stellen der Sitzungsniederschrift.

Die Rüge dringt nicht durch. Das Ergebnis der Hauptverhandlung festzustellen und zu würdigen ist allein Sache des Tatrichters; der dafür bestimmte Ort ist das Urteil. Was in ihm über das Ergebnis der Verhandlung zur Schuld- und Straffrage festgehalten ist, bindet das Revisionsgericht; ein Gegenbeweis ist nicht zulässig (BGHSt 21, 149, 151), insbesondere ist es dem Revisionsgericht verwehrt, die Urteilsfeststellungen an Hand der im Sitzungsprotokoll wiedergegebenen Zeugenaussagen zu überprüfen (BGH NJW 1966, 63; ständige Rechtsprechung inzwischen weitgehend überholt durch die Neufassung des § 273 Abs. 2 StPO).

Aus den Urteilsgründen selbst ergibt sich kein Anhaltspunkt für den behaupteten Verfahrensverstoß (vgl. BGH, Urteile vom 5. Oktober 1965 – 5 StR 314/65 – und vom 25. Februar 1975 – 1 StR 558/74).

3. Die Revision beanstandet, dass das angefochtene Urteil im Anschluss an die Darstellung des als erwiesen angesehenen Sachverhalts keine zusammenfassende Aufzählung der verwendeten Beweismittel enthalte; es sei deshalb nicht überprüfbar, was zum Gegenstand der Verhandlung gemacht wurde und woher die einzelnen Tatsachen stammen.

Die Rüge dringt nicht durch. Mag es auch weithin üblich sein, dass die Beweismittel, aus denen sich der festgestellte Sachverhalt ergibt, zusammenfassend aufgezählt werden, so beruht diese Übung nicht auf einem gesetzlichen Erfordernis. An sich wäre der Tatrichter nicht einmal verpflichtet, in den Urteilsgründen alle als beweiserheblich in Betracht kommenden Umstände ausdrücklich anzuführen (BGH, Urteile vom 1. Juli 1971 – 1 StR 362/70 –, vom 22. Januar 1975 – 1 StR 341/74 – und vom 4. November 1975 – 1 StR 552/75). Hier hat im Übrigen das Landgericht im Rahmen der Beweiswürdigung im Einzelnen angeführt, was es jeweils auf Grund der Einlassung des Angeklagten sowie der Bekundungen bestimmter Zeugen (vor allem HO und HAS) und Sachverständiger für erwiesen angesehen hat.

4. Die Revision erhebt zahlreiche Aufklärungsrügen (Rev.Begr. S. 8 bis 13) hinsichtlich der Höhe des Gewinnes, den der Angeklagte in den Jahren 1963/1964 erzielt und nicht versteuert hat.

Diese Rügen scheitern sämtlich daran, dass der Beschwerdeführer nicht angibt, auf welchem Wege das Gericht die erstrebte weitere Aufklärung hätte versuchen, insbesondere welche anderen Beweismittel es zur weiteren Erforschung der Wahrheit hätte benutzen müssen (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO; BGHSt 2, 168).

5. Die Verteidigung hatte beantragt, durch Erholung eines Sachverständigengutachtens Beweis darüber zu erheben, dass der Angeklagte

a) bei einer Einnahmen- und Überschussrechnung sowie bei einem Vermögensvergleich im Jahre 1963 keinen Gewinn erzielt habe,

b) bei einer Einnahmen- und Überschussrechnung in den Jahren 1963/64 keinen Gewinn erzielt habe,

c) bei den zugrunde liegenden Umsätzen (Einnahmen) für die Jahre 1963 und 1964 nicht einen Gewinn von je 250.000,- DM, wie vom Finanzamt geschätzt, erzielt habe,

d) bei der gemeinschaftlichen Tätigkeit mit Beckmann in den Jahren 1963 und 1964 einen Verlust von 860.000,- DM erlitten habe.

Das Landgericht durfte diese Anträge mit der Begründung ablehnen, das Beweismittel sei ungeeignet, weil lückenlose Unterlagen für ein Sachverständigengutachten nicht vorhanden seien. Ein Sachverständiger ist immer dann ein ungeeignetes Beweismittel, wenn es an tatsächlichen Grundlagen für das zu erstattende Gutachten fehlt (BGHSt 14, 339, 342). Hier stellt die Revision selbst nicht in Abrede, dass lückenlose Unterlagen nicht zur Verfügung standen; ihre Meinung, ein Sachverständiger hätte gleichwohl die Lücken durch Interpretation nach seiner fachmännischen Erfahrung ergänzen können, geht an der Tatsache vorbei – die aus der im angefochtenen Urteil mehrfach herangezogenen rechtskräftigen Einspruchsentscheidung des Finanzamts L[REDACTED] vom 17. April 1970 ersichtlich ist –, dass die „Buchführung“ aus 80 bis 100 Ordnern mit ungeordneten Belegen bestand, aus denen der Steuerprüfer im Zusammenwirken mit dem Angeklagten und dessen Steuerbevollmächtigten in jahrelanger Arbeit das maßgebliche Zahlenwerk zu rekonstruieren hatte.

Darauf, dass der Tatrichter rechtlich einwandfrei die hinterzogene Steuer aus dem Vergleich des Vermögensstandes von Ende 1962 mit Ende 1964 berechnet hat, wird bei der Sachrüge eingegangen.

6. Den Antrag auf Erholung eines Sachverständigengutachtens darüber, dass ein vom Angeklagten im Vergleichsverfahren des Jahres 1967 vorgelegter und beeidigter Status keine sicheren Rückschlüsse auf die Vermögensverhältnisse in den Jahren 1963 und 1964 zulasse, durfte die Strafkammer ohne Rechtsverstoß mit dem Hinweis auf die eigene Sachkunde ablehnen, zumal diese Sachkunde auf die Vernehmung des finanzamtlichen Prüfers, des Steuerbevollmächtigten des Angeklagten und die Auswertung der Einspruchsentscheidung des Finanzamts gestützt war.

7. Die Ablehnung des gemäß § 265 Abs. 4 StPO gestellten Antrages auf Aussetzung der Hauptverhandlung lässt keinen Ermessensfehlgebrauch des Tatrichters erkennen; insbesondere vermag die Revision nicht darzutun, dass der Angeklagte nicht schon durch den Gang der Hauptverhandlung auf die Unterscheidung zwischen einmal persönlich und einmal als Gesellschafter vorbereitet war (vgl. BGHSt 19, 441, 443).

II. Die Sachrüge

1. Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer.

a) Das Landgericht hat ohne Rechtsfehler den Angeklagten als Unternehmer im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften angesehen.

Ob ein gewerblicher Betrieb im Sinne des § 15 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 GewStG – alle Vorschriften jeweils in der zur Tatzeit geltenden Fassung – vorliegt, beurteilt sich nach übereinstimmenden Grundsätzen (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG; BFHE 109, 427, 450).

Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 GewStDV, der auch für die Bestimmung des Begriffs „Gewerbebetrieb“ im Sinne von § 15 EStG Bedeutung hat, ist jemand Unternehmer, wenn er sich selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (BFHE 88, 450, 452) und seine Tätigkeit weder als Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 EStG oder als eine andere selbständige Arbeit noch als private Vermögensverwaltung angesehen werden kann (BFHE 109, 450 ff.; 88, 368, 370).

Der Angeklagte hat sich nach den Feststellungen des Urteils in den Jahren 1963 und 1964 als Bauunternehmer, als Baubetreuer und im Grundstückshandel betätigt.

aa) Diese Tätigkeit ist nach Art und Umfang nicht mehr als private Vermögensverwaltung etwa im Sinne einer finanziellen Alterssicherung zu betrachten. Zwar kann die Veräußerung von Vermögensbestandteilen ebenso zur privaten Vermögensverwaltung gehören wie der Vermögenserwerb, doch ist die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit im Einzelfall nach den gesamten Umständen unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung vorzunehmen (BFHE 88, 450, 453). Im speziellen Fall wird die Erstellung und Veräußerung von Wohngebäuden nur dann im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung liegen, wenn sich die Bau- und Veräußerungsmaßnahmen noch als Verwaltung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellen, nicht mehr dagegen, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund tritt (BFHE 108, 190, 193; vgl. auch BFHE 109, 427, 430/31 m. Nachw.).

Hier konnte das Landgericht als entscheidend ansehen, dass der Angeklagte als Grundeigentümer, Bauherr, Vermieter und Verkäufer planvoll und in großem Maße tätig geworden ist, um sein Vermögen zu vermehren; diese Gesamttätigkeit ging weit über das hinaus, was die Verkehrsauffassung als private Vermögensverwaltung und -vermehrung bezeichnet; die sich über Jahre erstreckende Gesamttätigkeit konnte auch ohne Rechtsverstoß als nachhaltig bezeichnet werden (vgl. BFHE 88, 450, 453 f).

bb) Der Angeklagte hat auch keinen freien Beruf ausgeübt. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört zur freiberuflichen Tätigkeit die selbständige Berufstätigkeit u.a. der Rechtsanwälte, Architekten, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, Steuerbevollmächtigten und ähnlicher Berufe. Der Angeklagte übte keinen dieser Berufe aus.

Seine Tätigkeit ist auch kein ähnlicher Beruf im Sinne des Steuerrechts; denn ein solcher liegt nur vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem oder mehreren der ausdrücklich im Gesetz genannten Berufe verglichen werden kann (BFHE 82, 46, 47; 105, 370, 372; 109, 368, 370).

Mit dem Beruf des Architekten ist die Tätigkeit des Angeklagten nicht vergleichbar. Denn das Berufsbild des Architekten ist entscheidend gekennzeichnet durch die künstlerisch und bautechnisch gestaltende Tätigkeit, wie sie etwa im Entwerfen von Plänen für Bauwerke und in der damit zusammenhängenden Bauleitung zum Ausdruck kommt; daneben treten andere Aufgaben, wie etwa die finanzielle Betreuung, in den Hintergrund. Die Übernahme von solchen Nebenaufgaben eines Architekten reicht aber nicht aus, um die Tätigkeit des Angeklagten der des Architekten ähnlich und damit als freiberuflich nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erscheinen zu lassen (BFHE 109, 368, 371; 111, 464, 467; Blümich/Boyens/Steinbring/Klein, GewStG 8. Aufl. § 2 Anm. 54 4).

Die Tätigkeit des Angeklagten ist auch nicht mit den freien Berufen des Rechtsanwalts oder des Steuerberaters/Steuerbevollmächtigten vergleichbar. Denn zu deren Aufgaben gehört es, ihre Mandanten in allen Rechtsangelegenheiten oder Steuerfragen zu beraten und zu vertreten. Zu einer so umfassenden Beratung und Vertretung ist aber der Angeklagte zwar möglicherweise – als Jurist – tatsächlich, nicht aber rechtlich in der Lage (§ 1 Abs. 1 RBerG; § 107 a Abs. 1 AbgO).

Schließlich ähnelt die Tätigkeit des Angeklagten nicht dem Beruf eines beratenden Volks- und Betriebswirts; denn dieser befasst sich – im Gegensatz zur Tätigkeit des Angeklagten – mit allen Fragen der Unternehmensführung, die üblicherweise Gegenstand eines volks- und betriebswirtschaftlichen Studiums sind (BFHE 109, 368, 372).

Der Umstand, dass die Tätigkeit des Angeklagten gewisse Merkmale aller genannten Berufe enthält, genügt für die Annahme einer freiberuflichen Arbeit nicht (BFHE 111, 464, 468).

cc) Die Strafkammer durfte nach allem ohne Rechtsfehler davon ausgehen, dass der Angeklagte in der geschilderten Weise unternehmerisch tätig geworden ist. Die Nachhaltigkeit dieser Betätigung ist ebenfalls ohne Rechtsirrtum bejaht worden; nachhaltig ist in der Regel eine wiederholte Tätigkeit, und zwar auch dann, wenn sie auf einem einmaligen Entschluss beruht und die einzelnen Maßnahmen unselbständige Teile einer in organisatorischer, technischer und finanzieller Hinsicht aufeinander abgestimmten Gesamttätigkeit sind (BFHE 88, 207, 208). Für die Beurteilung dieser Frage durfte das Landgericht – was die Revision verkennt – selbstverständlich die Tätigkeit des Angeklagten auch in dem Zeitraum heranziehen, für den ihm kein strafrechtlicher Vorwurf gemacht wird.

dd) Dass der Angeklagte selbst seine Tätigkeit als Ausübung eines Gewerbes gewertet hat, ist vom Landgericht ohne Rechtsfehler festgestellt worden (UA S. 14).

b) Die Berechnung des von Angeklagten in den Jahren 1963 und 1964 erzielten steuerpflichtigen Gewinnes ist rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

Der Tatrichter berechnet diesen Gewinn aus dem Vergleich des Vermögens von Ende 1964 mit dem von Ende 1962. Eine derartige Vermögenszuwachsrechnung ist steuerlich dann eine zulässige – und oft einzig mögliche – Berechnungsmethode, wenn eine andere Berechnung wegen nicht ordnungsmäßiger Buchführung ausscheidet (vgl. BFHE 86, 736, 738; 87, 504, 505).

Eine solche Berechnung ist auch dem Strafrichter gestattet, wenn die zu vergleichenden Zahlen auf sicherer Grundlage stehen und die Möglichkeit nicht steuerpflichtiger Einkünfte ausscheidet (BGH, Urteil vom 9. Oktober 1951 – 1 StR 159/51). Dabei darf der Strafrichter die vom Finanzamt zum Zwecke der Steuerermittlung gemäß § 217 AbgO vorgenommene Schätzung nicht einfach übernehmen, sondern muss selbst in eigener Verantwortung einen Sachverhalt feststellen, der es ihm ermöglicht, sich die Überzeugung von der Schuld des Angeklagten zu bilden (vgl. BGH NJW 1953, 872, 874; BGH, Urteil vom 30. Mai 1967 – 1 StR 150/67). Andererseits ist dem Tatrichter eine Schätzung der Werte der in den Vermögensvergleich aufzunehmenden Gegenstände und Positionen unter Berücksichtigung des Grundsatzes „in dubio pro reo“ nicht verwehrt; sie ist vielmehr entsprechend § 155 Abs. 2, § 244 Abs. 2 StPO geboten, wenn andere Erkenntnisquellen nicht zur Verfügung stehen (BGH, Urteil vom 9. Oktober 1951 – 1 StR 159/51).

Diesen Erfordernissen entspricht das angefochtene Urteil. Der Tatrichter hat, wie sich aus dem Zusammenhang der Urteilsgründe ergibt, keinen Anhaltspunkt dafür gefunden, dass das Vermögen des Angeklagten teilweise aus einem nicht steuerpflichtigen Erwerb stammen konnte. Die Schätzung der einzelnen Werte beruht im Wesentlichen auf den Angaben der Zeugen HO und Höl (UA S. 27, 28), die das Landgericht für genügend zuverlässig und sachkundig halten durfte (HO hat als Finanzbeamter die gesamte Prüfung beim Angeklagten vorgenommen, Höl ist Angestellter und Ehemann der den Angeklagten vertretenden Steuerbevollmächtigten), sowie auf früheren und in der Hauptverhandlung aufrechterhaltenen Angaben des Angeklagten. Der Tatrichter hat die einzelnen Werte nicht unkritisch übernommen, sondern sich im Einzelnen mit verschiedenen Positionen auseinandergesetzt (UA S. 30). Dabei hat er ersichtlich die Bewertungsmaßstäbe des § 6 EStG zugrunde gelegt.

Die Einzelausführungen der Revision, auf der Passivseite hätten Aufwendungen, Schuldzinsen u. dgl. berücksichtigt werden müssen, gehen fehl. Der Beschwerdeführer verkennt, dass bei einem Vermögensvergleich die getätigten Aufwendungen ohnehin nicht mehr erscheinen können, da sie in dem Vermögen nicht mehr enthalten sind (wovon auch § 4 Abs. 1 EStG ausgeht). In der Berechnung des Tatrichters sind zwar keine Einlagen berücksichtigt, doch ergibt sich aus dem Zusammenhang der Urteilsgründe, insbesondere aus der Feststellung, dass der Vermögensstand des Angeklagten Ende 1962 ausgeglichen war, dass der Angeklagte aus seinem Privatvermögen keine Einlagen getätigt hat. Dass eine Forderung von 200.000,- DM gegen BC aus einer vertraglich fixierten Abrechnung vom 22. Januar 1965 in den Vermögensvergleich für 1964 einbezogen wurde, ist zutreffend, da die wirtschaftliche und rechtliche Grundlage dieser Forderung in der vor dem Vertrag liegenden Zeit lag. Wenn demgegenüber das Landgericht einen für Ende 1964 errechenbaren Saldo zu Ungunsten des Angeklagten aus seinen Geschäftsverbindungen zu BC nicht in Ansatz gebracht hat, weil nach der konkreten Ausgestaltung dieser Geschäftsbeziehung kein Grund zu einer Aktualisierung einer konkreten Forderung bestand (und eine weitere Abrechnung mit BC auch niemals vorgenommen wurde), liegt dies auf dem Gebiet tatrichterlicher Würdigung und ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

c) Die Einkommensteuerhinterziehung und die Gewerbesteuerhinterziehung stehen zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit, da nach § 25 GewStDV und § 56 EStDV getrennte Steuererklärungen abzugeben sind (vgl. RG JW 1936, 1677; RG HRR 1938, 1525).

2. Hinterziehung von Lohnsteuer.

Das angefochtene Urteil lässt hinsichtlich der Verurteilung des Angeklagten wegen Lohnsteuerhinterziehung keinen Rechtsfehler erkennen.

3. Hinterziehung von Umsatzsteuer.

Auch hinsichtlich der Verurteilung des Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterziehung ist kein die Revision rechtfertigender Rechtsfehler erkennbar. Der Freibetrag ist zutreffend mit 12.000,- DM jährlich berücksichtigt.

Ein Freibetrag von 20.000,- DM ist nach § 7 a Abs. 2 UStG aF nur für Freiberufliche im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Handelsvertreter und Makler vorgesehen. Der Angeklagte gehört keiner dieser Berufsgruppen an.

4. Die Erwägungen zur Strafzumessung sind ohne Rechtsfehler.

Das Landgericht hat nach § 2 Abs. 3 StGB zutreffend § 392 AbgO nF als das gegenüber § 396 AbgO aF mildere Gesetz angewandt (BGH, Urteil vom 6. Juni 1973 – 1 StR 82/72).

III. Die Revision des Angeklagten ist nach allem als unbegründet zu verwerfen. Soweit einzelne Rügen nicht ausdrücklich behandelt sind, hat der Senat sie für offensichtlich unbegründet erachtet.