Rechtsweg gegen OFD-Beschwerdebescheid im Steuerstraf-Verwaltungsverfahren (AbgO)

Im Namen des Volkes

In der Strafsache gegen den Wirtschaftsprüfer Dr. Oskar G., geboren am [REDACTED] 1913 wegen unerlaubter Hilfeleistung in Steuersachen

hat der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in der Sitzung vom 21. April 1959, an der teilgenommen haben:

Senatspräsident Dr. Geier als Vorsitzender, Bundesrichter Mantel, Bundesrichter Martin, Bundesrichter Dr. Willms, Bundesrichter Dr. Hübner als beisitzende Richter, Oberstaatsanwalt Dr. [REDACTED] als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Justizangestellter [REDACTED] als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle,

GG Art. 92; AbgO § 421 Abs. 2, § 447; Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten v. 4. November 1950 (BGBl. 1952 II 685, 953; 1954 II 14)

Die Strafgewalt der Finanzämter im Verwaltungsstrafverfahren in Steuerstrafsachen ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Sie widerspricht auch nicht der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten.

GG Art. 19 Abs. 4; AbgO § 450 Abs. 2

Bei „verfassungskonformer“ Auslegung bestimmt § 450 Abs. 2 Satz 1 AbgO, dass die Einlegung der Beschwerde bei der Oberfinanzdirektion den Antrag auf gerichtliche Entscheidung nicht schlechthin, sondern nur gegen den Strafbescheid des Finanzamts ausschließt. Mit diesem Inhalt widerspricht die Vorschrift nicht dem Grundgesetz.

GG Art. 19 Abs. 4; AbgO § 450 Abs. 1, §§ 452, 453

Gegen den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion nach § 452 AbgO ist der Rechtsweg vor dem ordentlichen Gericht zulässig. Er ist auch dann gegeben, wenn der Beschwerdebescheid keinen neuen, selbständigen Beschwerdegrund enthält.

Der Antrag auf gerichtliche Entscheidung gegen den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion ist ebenso befristet wie der Antrag auf gerichtliche Entscheidung gegen den Strafbescheid des Finanzamts.

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Heilbronn vom 17. März 1958 mit den Feststellungen aufgehoben und die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an das Landgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Das Finanzamt hat gegen den Angeklagten einen Strafbescheid erlassen, weil er geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistete, ohne die vorgeschriebene Erlaubnis zu besitzen (§ 107a Abs. 1, § 413 Abs. 1 Nr. 3 AbgO).

Seine Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion als unbegründet zurück. Hiergegen legte der Angeklagte – entsprechend der Rechtsbelehrung, die ihm in dem Beschwerdebescheid auf Grund des Urteils des Bundesfinanzhofs II 97/53 vom 7. April 1954 (BFH 58, 664 = NJW 1954, 1422 Nr. 30 = BStBl. 1954 III 165) erteilt war – Berufung ein. Diese verwarf das Finanzgericht als unzulässig „mit der Maßgabe, dass die Oberfinanzdirektion das Rechtsmittel als Antrag auf gerichtliche Entscheidung in sinngemäßer Anwendung von § 450 und §§ 461 ff. AbgO zu behandeln“ habe. Nunmehr hat die Strafkammer den ihr vorgelegten Antrag auf gerichtliche Entscheidung „gegen den Strafbescheid und gegen den Beschwerdebescheid“ als unzulässig verworfen.

Die von dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs (GrS 1/55 vom 10. Februar 1958 = BFH 66, 517 = NJW 1958, 846 Nr. 27 = BStBl. 1958 III 198) offen gelassene Frage, ob Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG den Rechtsweg auch gegen einen Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion nach § 452 AbgO eröffnet, bejaht sie mit dem Urteil des 2. Senats des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1954. Abweichend von dieser Entscheidung hält sie jedoch in Übereinstimmung mit dem Urteil des Großen Senats nicht den Rechtsweg vor den Steuergerichten für gegeben, sondern erachtet die ordentlichen Gerichte für zuständig (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG).

In der Sache selbst meint sie – insoweit ebenfalls anders als der 2. Senat des Bundesfinanzhofs – im Anschluss an eine im Schrifttum vertretene Lehre (Bettermann NJW 1958, 31 und DÖV 1958, 716; Bauerle DStZ 1956, 281; Mellinger DStZ 1954, 349), dass der Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion nicht schlechthin, sondern nur dann selbständig anfechtbar sei, wenn er im Vergleich zum Strafbescheid des Finanzamts einen neuen Beschwerdegrund enthalte; das treffe hier nicht zu.

Die Revision des Angeklagten ist begründet.

I. Die Strafgewalt des Finanzamts

1. Das Landgericht hat nicht erörtert, ob es mit dem Grundgesetz (Art. 92) vereinbar ist, dass die Reichsabgabenordnung (§ 421 Abs. 2 und 3, §§ 422, 426 Abs. 3, §§ 445, 447) dem Finanzamt in Steuerstrafsachen eigene Strafgewalt zuweist. Diese Frage liegt aber der anderen voraus, ob gegen einen Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion der Rechtsweg nach Art. 19 Abs. 4 GG zulässig ist. Ware sie zu verneinen (so Haas und Redding JZ 1953, 545; Lotze NJW 1956, 1540; Arndt NJW 1957, 249 und 1959, 605; anders noch in der 185. Sitzung des (16.) Ausschusses für Rechtswesen und Verfassungsrecht, 2. Wahlp. 1953, Protokoll Nr. 185 S. 9/10; Niese ZStW 70, 337; a.A. Friesenhahn, Festschrift für Thoma S. 31, 45; Hartung bei Hubschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung vor §§ 421–460, 2 und NJW 1958, 809; Haver NJW 1957, 88; Mattern ZStW 67, 363, 402 ff.; Goßrau NJW 1958, 929; BJM in der Schriftlichen Antwort auf die Mündliche Anfrage des Abg. Dr. Arndt – Verhandlungen des Deutschen Bundestages, 3. Wahlp., Sten. Ber. 42, S. 3215 Anl. 3), so wären der Strafbescheid des Finanzamts und der Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion nichtig; die Straftat des Angeklagten wäre dann verjährt.

2. Die rechtsprechende Gewalt ist den Richtern anvertraut (Art. 92 Halbs. 1 GG). Die Strafgerichtsbarkeit ist Ausübung rechtsprechender Gewalt. Sie war dieser im Grundsatz schon bisher (§ 13 GVG) und ist ihr nunmehr durch das Grundgesetz (Art. 96a, 102 bis 104 im Abschn. IX „Die Rechtsprechung“) vorbehaltlos zugeordnet (vgl. BVerfGE 4, 74, 92 Nr. 3 und NJW 1958, 1963 Nr. 1). Die staatliche Strafgewalt steht daher den Richtern zu. Diese Auffassung liegt auch schon früheren Verfassungen zugrunde (z.B. Bayer. Verf. vom 26. Mai 1818, Tit. VIII § 4; Bad. Verf. vom 22. August 1818, § 15; Württ. Verf. vom 25. September 1819, §§ 93, 96; Kurhess. Verf. vom 5. Januar 1831, §§ 114, 123; Pr. Verf. vom 31. Januar 1850, Art. 93, 95; Frankfurter Reichsverf. vom 28. März 1849, Art. II § 107).

Wer die Bestrafung von Steuervergehen entscheiden soll, sind indes nach § 421 Abs. 2 AbgO unter den dort bestimmten Voraussetzungen die Finanzämter. Setzt ein Finanzamt für ein Steuervergehen eine Strafe fest, so übt es staatliche Strafgewalt aus; es spricht Recht. Äußerlich erscheint zwar seine Entscheidung die einer weisungsgebundenen und sachbeteiligten Verwaltungsbehörde als Ausübung der vollziehenden Gewalt (Art. 20 GG); sie ist mithin kein Richterspruch, sondern ein Verwaltungsakt (BFH 58, 664; 66, 517, 520; BVerfGE 3, 377, 381; 4, 14, 92 ff. und 531, 345 ff.). Für Art. 92 Halbs. 1 GG kommt es jedoch nicht auf das Erscheinungsbild, sondern auf den sachlichen Inhalt der Entscheidung an. Der Sache nach übt aber das Finanzamt bei einem Strafbescheid rechtsprechende Gewalt aus; denn es nimmt mit der Anwendung des Gesetzes auf einen Unrechtstatbestand eine von Natur aus richterliche Aufgabe wahr, die das Grundgesetz gerade darum den Richtern vorbehalten hat. Auch die Reichsabgabenordnung sieht es so an; denn sie überweist die Aufgabe den ordentlichen Gerichten, sei es auf Antrag des Finanzamts, das, anstatt selbst zu entscheiden, die Sache zum ordentlichen Strafverfahren abgeben kann (§§ 425, 472), sei es auf Antrag des Beschuldigten gegen einen Strafbescheid (§ 447 Abs. 2 Satz 2). Den Inhalt der Aufgabe, verbindlich auszusprechen, was rechtens ist, berührt es jedoch nicht, welches Staatsorgan sie wahrnimmt. In derselben Steuerstrafsache können das gerichtliche Urteil und der ihm voraufgehende Verwaltungsstrafbescheid nicht gewaltenverschiedenen Ursprungs sein. Beide entscheiden den Rechtsfall mit dem gleichen Anspruch auf Verbindlichkeit und Rechtskraft des Spruches. Die Strafbefugnis des Finanzamts gehört also ihrem Wesen nach ebenso zur rechtsprechenden Gewalt wie die gerichtliche Macht zu strafen (ebenso: BFH 60, 173, 174; 66, 517, 520; Rümelin DStZ 1953, 153; Goetzeler StuW 1957, 217, 224; Moser FR 1955, 123; Lotze NJW 1956, 1540; Enders FR 1959, 6; a.A. Goßrau NJW 1958, 929. Wohl auch BJM in der o.a. Schriftlichen Antwort auf die Mündliche Anfrage des Abg. Dr. Arndt). Darauf deuten auch der Sprachgebrauch der Abgabenordnung („erkennen“ in § 421 Abs. 2, § 447 Abs. 3 und in § 448; „Verurteilung“ in § 421 Abs. 2; „Strafverfahren“ in § 433; „Straferkenntnis“ in § 399) sowie die kosten- und vollstreckungsrechtliche Gleichstellung des Strafbescheides und des Beschwerdebescheides mit einem gerichtlichen Urteil in § 454 Nr. 1 und in § 458 AbgO hin. Für die frühere polizeiliche Strafverfügung ist das schon bei den Beratungen über den Entwurf der Strafprozessordnung klar erkannt und ausgesprochen worden (Hahn, die gesamten Materialien zur StPO, 2. Aufl. S. 288).

3. Dennoch sind die Vorschriften der Reichsabgabenordnung, die dem Finanzamt Strafgewalt zuweisen, nicht grundgesetzwidrig. Allerdings ist nach dem Grundgesetz die rechtsprechende Gewalt den Richtern anvertraut. Ohne Zweifel bedeutet das, dass sie ausschließlich in ihre Hände gelegt ist (BGHZ 11, Anh. 34, 51; vgl. § 1 des Entw. eines deutschen RichterG und Begründung dazu S. 14 BR-Drucks. 40/58). Indessen ergibt sich hieraus zwingend bloß, dass sie den Gerichten nicht entzogen und keinem anderen Staatsorgan übertragen werden darf. Die Richter dürfen nicht von der Rechtsprechung verdrängt und hierbei durch andere staatliche Stellen ersetzt werden. Dagegen schließt es Art. 92 GG nicht schlechthin aus, dass dem gerichtlichen Verfahren ein solches vor einer Verwaltungsbehörde und dem Richterspruch ein Verwaltungsbescheid vorgeschaltet wird, so dass nicht schon der Bescheid der Verwaltungsbehörde, sondern auf Verlangen des Beschuldigten endgültig erst das Urteil des Richters ausspricht, was rechtens ist (Friesenhahn aaO S. 37, 45; ferner Goetzeler StuW 1956, 21). Denn in einem solchen Falle ergeht die Entscheidung der Verwaltungsbehörde nur vorläufig, unter dem Vorbehalt gerichtlicher Überprüfung. Das letzte Wort spricht von Gesetzes wegen der Richter. Die Spruchgewalt verbleibt in seiner Hand.

Dass bei einem solchen Verfahren die Sache nur dann zu Gericht kommt, wenn der Verwaltungsbescheid angefochten wird, läuft rechtsstaatlichen Forderungen nicht zuwider. Auch sonst gilt der Satz: Wo kein Kläger, da kein Richter. Wer sich bescheidet, dem geschieht kein Unrecht. Ihn vor Gericht zu zwingen, besteht kein öffentliches Interesse.

4. Allerdings sind der Einrichtung eines Verwaltungsverfahrens Grenzen gesetzt, rechtliche wie solche der Zweckmäßigkeit. Über die Zulässigkeit und Fortdauer einer Freiheitsentziehung z.B. hat nur der Richter zu entscheiden (Art. 104 Abs. 2 GG); eine Freiheitsstrafe darf nur er allein verhängen. Dagegen besteht unter dem Vorbehalt gerichtlicher Überprüfung kein gesetzliches Hindernis, eine Verwaltungsbehörde mit der Macht zu Vermögensstrafen oder anderen das Vermögen betreffenden Maßnahmen auszustatten. Das Verfahren vor der Verwaltungsbehörde darf nicht willkürlich, sondern muss gesetzlich geordnet sein; es darf die Menschenrechte und Grundfreiheiten nicht verletzen (vgl. Art. 103 Abs. 1 GG; Art. 6 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 BGBl. 1952 II, 685). Auch innerhalb dieser rechtlichen Grenzen wird es Gründe geben des Herkommens und der Überlieferung oder solche der Zweckmäßigkeit, die es verbieten, ein Verwaltungsvorverfahren einzuschalten.

Gemessen an diesen Grundsätzen bestehen keine durchgreifenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des Verwaltungsstrafverfahrens vor den Finanzämtern und gegen deren Strafbefugnis. Die Strafgewalt des Finanzamts ist auf vermögensrechtliche Maßnahmen beschränkt (§ 421 Abs. 2, § 470 AbgO). Die Nebenstrafe der Bekanntmachung (§ 399 AbgO) überschreitet zwar die Grenzen des rein Vermögensrechtlichen (BGHSt 3, 377, 380), ist aber nur in Fällen der Steuerhinterziehung zulässig, liegt auch am Rande und darf deshalb außer Acht bleiben. Das Verfahren ist gesetzlich geregelt (§§ 421 ff. AbgO). Es wahrt im Wesentlichen die Menschenrechte und Grundfreiheiten. Insbesondere hat der Beschuldigte vorheriges rechtliches Gehör, wenigstens in nicht bedeutungslosen Fällen (§ 442 Abs. 1 AbgO). Der abwesende Beschuldigte braucht zwar nicht gehört zu werden; er hat jedoch keinen Grund zur Beschwerde, wenn er nicht zu Worte kommt; er führt diese Lage selbst herbei (§ 442 Abs. 4 AbgO). Mündlichkeit, Unmittelbarkeit und Öffentlichkeit sind für das rechtsstaatliche Strafverfahren nicht unabdingbar vorausgesetzt; auch die Strafprozessordnung kennt ein schriftliches Verfahren (§§ 309, 407, 413 Abs. 2). Jene Rechte sind dem Beschuldigten aber auch in dem nachfolgenden gerichtlichen Strafverfahren gewährleistet, das ihm auf seinen Antrag offensteht. Die Einrichtung eines Verwaltungsverfahrens in Steuerstrafsachen ist ferner überliefert und wegen der Besonderheit dieses Rechtsgebiets stets für zweckmäßig erachtet worden (so schon Hahn aaO S. 289, auch BJM in der erwähnten Schriftlichen Antwort).

Allerdings ist die Folge nicht bedenklich, dass dieselbe Behörde zugleich ermittelt und entscheidet und dass sie obendrein von Amts wegen das verletzte Staatsinteresse wahrzunehmen hat. Ist indessen mit dem Grundgesetz überhaupt ein Verwaltungsstrafverfahren vereinbar, so kann kaum eine andere Behörde zweckgerechter damit betraut werden als diejenige, in deren Amtsbereich die strafbare Handlung fällt; denn diese hat die beste Sachkunde. Dass die Behörde dabei rechtsstaatlich und unparteiisch verfährt, dem Beschuldigten weder zuliebe noch zuleide, dafür bieten genügende Sicherungen einerseits die Überprüfung durch das ordentliche Gericht auf Antrag des Beschuldigten und andererseits die Strafvorschriften über die Rechtsbeugung und die Begünstigung im Amt (§§ 336, 346 StGB; RGSt 58, 79 und 71, 315). Tatsächlich sind Beschwerden über Auswüchse nach der einen oder anderen Richtung bisher kaum bekannt geworden. Die zurückhaltende Handhabung der überschärften Strafvorschriften des 2. Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 (WiGBl. S. 69), über die Hartung (Steuerstrafrecht Vorb. III und § 359 Anm. 2 wie auch andernorts) berichtet, wird den Finanzämtern schwerlich als rechtswidrig oder gar als strafbar angerechnet werden können; selbst Niese (ZStW 70, 337, 347 ff.), der sich gegen sie als eine Rechtsbeugung wendet, zollt ihr dennoch Lob. Nach anderen Stimmen hat sich das Verfahren in jahrzehntelanger Übung bewährt (Mattern ZStW 67, 363, 385, 418; Hartz Betrieb 1954, 626, 628). Ausländischen Rechten ist es ebenfalls bekannt (dazu Mattern ZStW 67, 363, 384, 420). Auch die Besatzungsmächte hatten es – für das Devisenstrafrecht – übernommen (Art. VIII 2 MRG Nr. 53, frzVO 235, AHKG 33). Überdies trägt es wesentlich zur Entlastung der Gerichte bei. Demnach entspricht es einem echten Bedürfnis.

5. Diesem Bedürfnis, durch Vorschalten eines Verwaltungsverfahrens in Fällen von geringerer Bedeutung nicht die Gerichte zu bemühen, hat sich auch die Bundesgesetzgebung außerhalb des Grundgesetzes nicht entziehen können. Freilich nimmt sie keinen einheitlichen Standpunkt ein. So kommt es, dass die Rechtslehre sie bald in diesen, bald in jenem Sinne für sich in Anspruch nimmt (einerseits: Schäfer bei Löwe/Rosenberg GVG § 13, 23; Mattern DStZ 1956, 289; Haver NJW 1957, 88; andererseits: Niese ZStW 70, 353 ff., Arndt NJW 1957, 249; Lotze NJW 1956, 1540; Enders FR 1959, 6). In Wirklichkeit lässt sie bei ihrer schwankenden Haltung keine klare Entscheidung erkennen.

Schon das Rechtsvereinheitlichungsgesetz vom 12. September 1950 (BGBl. S. 455) verfuhr nicht folgerichtig. Es beseitigte z.B. (durch Art. 3 Nr. 179) das polizeiliche Strafverfügungsrecht, wo dies nicht schon durch die Besatzungsmächte geschehen war, ferner (durch Art. 3 Nr. 180) das Verfahren bei Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Erhebung öffentlicher Abgaben und Gefälle und (durch Art. 1 Nr. 11) die Friedensgerichtsbarkeit, hauptsächlich mit der Begründung, dass das Grundgesetz die rechtsprechende Gewalt ausschließlich den Richtern vorbehalte (Amtl. Begr. zum Entwurf S. 5 zu Nr. 10 BT-Drucks. 1. Wahlp. 1949 Nr. 530; die Verhandlungen des (23.) Ausschusses für Rechtswesen und Verfassungsrecht über das Rechtsvereinheitlichungsgesetz S. 84 ff.; Verhandlungen des DBT 1. Wahlp. 1949, 79. Sitzung vom 26. Juli 1950, Sten. Ber. S. 2885 D, 2886 A, B; Sitzungsbericht über die 32. Sitzung des DBR am 11. August 1950 S. 525 D, 526 D). Zugleich aber hat es (durch Art. 8 Nr. 93) die landesgesetzliche Friedensgerichtsbarkeit, die § 5 des Württ.-Bad. G Nr. 241 vom 29. März 1949 (RegBl. S. 47) auch für Strafsachen vorsieht, und ferner die Vorschriften der Abgabenordnung über die Strafgewalt der Finanzämter – diese ausdrücklich als eine Ausnahme – aufrechterhalten (Art. 3 Nr. 206; Verhandlungen des DBT 1. Wahlp. 1949, 79. Sitzung vom 26. Juli 1950, Sten. Ber. S. 2886 B).

Das Gesetz über Ordnungswidrigkeiten vom 25. März 1952 (BGBl. I, 177) begründet durch § 48 die Zuständigkeit einer Verwaltungsbehörde zur Festsetzung einer Geldbuße. Zwar handelt es sich hier nach neuerer Auffassung nicht um Straftaten mit echtem Unrechtsgehalt, sondern um bloße Ordnungsverstöße, sogenanntes Verwaltungsunrecht. Aber die Dinge liegen nahe beieinander. Dieselbe Handlung kann im Einzelfall nach dessen besonderen Umständen entweder eine Straftat oder eine Ordnungswidrigkeit sein (§ 1 Abs. 3, 2 OWiG). In zahlreichen Fällen hat die Gesetzgebung Handlungen, die bisher mit Strafe bedroht waren, zu Ordnungswidrigkeiten umgestaltet, z.B. im Jagdrecht (BGHSt 11, 228, 231), durch das Seemannsgesetz vom 26. Juli 1957 (BGBl. II, 713; vgl. §§ 124, 125 mit §§ 96, 114 Seemannsordnung vom 2. Juni 1902 – RGBl. S. 175) und das Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen (Kartellgesetz) vom 27. Juni 1957 (BGBl. I, 1081; § 38 im Vergleich zu USMRG Nr. 56 und BritMRVO Nr. 78). Deshalb gehört auch das Recht der Ordnungswidrigkeiten im weiteren Sinne zum Strafrecht. Ausdrücklich hat der Bund mit dieser Begründung seine Zuständigkeit zum Erlass des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten gem. Art. 74 Nr. 1 GG in Anspruch genommen (Begründung zum Entwurf BT-Drucks. 1. Wahlp. 1949 Nr. 2100 S. 75). Demgemäß ist das Verfahren der Strafprozessordnung nachgebildet (§§ 35 ff., § 55 OWiG), teilweise die Staatsanwaltschaft eingeschaltet (§§ 46, 53 Abs. 1 und 3, §§ 58, 67 Abs. 2) und die endgültige Entscheidung dem Richter vorbehalten (§§ 55 f., 59 ff.). Bei den Beratungen über das Kartellgesetz hat man jedoch diese Regelung nicht für rechtsstaatlich erachtet und aus diesem Grunde die ursprünglich im Entwurf (Anl. 1 zu BR-Drucks. 53/54, § 62) der Kartellbehörde zugewiesene Bußgeldgewalt in die Hände des Gerichts gelegt (Schriftlicher Bericht des (21.) Ausschusses für Wirtschaftspolitik über den Entwurf = BT-Drucks. 2. Wahlp. 1953 zu Nr. 3644 S. 13 und 33; Kurzprotokolle Nr. 194 und 195 des 21. Ausschusses vom 18. und 19. Juni 1957; Protokolle Nr. 185 und 211 insbesondere S. 45 des (16.) Ausschusses für Rechtswesen und Verfassungsfragen vom 7. Februar und 16. Mai 1957).

Ähnlich gingen die Beratungen über das Gesetz zur Änderung von Vorschriften des Dritten Teils der Reichsabgabenordnung vom 11. Mai 1956 (BGBl. I, 418) aus. Der ursprüngliche Entwurf (BR-Drucks. 430/52, Nr. 21) behielt den § 450 AbgO der Sache nach bei. In der Begründung (S. 10) ist ausgeführt, eine solche Regelung sei „rechtsstaatlich zulässig“. Dem waren der Bundesrat sowie dessen Rechts- und dessen Finanzausschuss beigetreten (Sitzungsbericht über die 96. Sitzung des BR am 21. November 1952 S. 547 A, 548 D, 549 B, C). Dagegen nahm der Bundestag bei der Verabschiedung des Gesetzes vom 11. Mai 1956 einstimmig eine Entschließung an, in der die Bundesregierung ersucht wird, dem Bundestag einen Gesetzentwurf vorzulegen, der folgenden Erfordernissen Rechnung trägt:

„Eine solche allgemeine Reform (des Steuerstrafrechts) ist notwendig; insbesondere muss das Steuerstrafrecht daraufhin überprüft werden, ob es mit rechtsstaatlichen Prinzipien vereinbar ist. Dies gilt vor allem für das Unterwerfungsverfahren und den Erlass von Strafbescheiden durch die Finanzämter.“

(Verhandlungen des DBT 2. Wahlp. 1953, 136. Sitzung vom 21. März 1956, Stenographische Berichte S. 7046 C, 7062 A).

Gleichen Inhalt hat die Entschließung, die der Bundestag in der 227. Sitzung am 29. August 1957 (Sten. Ber. S. 13521 C) bei der 2. und 3. Beratung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuordnung der Finanzgerichtsbarkeit zum Bericht des (16.) Ausschusses für Rechtswesen und Verfassungsrecht vom 21. Juni 1957 (BT-Drucks. 3650) gefasst hat. Sie ist im Wortlaut von Arndt (NJW 1959, 605, 608) mitgeteilt.

Hinwiederum ermächtigt § 35 BJagdG die Länder, in Wild- und Jagdschadensachen die Zulässigkeit des ordentlichen Rechtswegs von einem vorherigen Feststellungsverfahren vor einer Verwaltungsbehörde abhängig zu machen, die Anerkenntnisse und Vergleiche aufnehmen, aber auch einen Vorbescheid mit Vollstreckungswirkung erlassen darf, und die sonach zweifelsfrei nicht verwaltende, sondern rechtsprechende Tätigkeit ausübt (Mitschke/Schäfer § 35, 10).

Auch § 5 ErstattungsG i.d.F. der Bek. vom 24. Januar 1951 (BGBl. I, 87, 109) kann hierher gezählt werden.

Ebenso verfährt das Straßenverkehrsgesetz vom 10. Dezember 1952 i.d.F. vom 16. Juli 1957 (BGBl. 1952 I, 837 und 1957 I, 709, 710). Nach § 22 können bestimmte Polizeibeamte „bei leichteren Zuwiderhandlungen, die nach diesem Gesetz usw. strafbar sind, den auf frischer Tat betroffenen Täter verwarnen und eine Gebühr von einer bis zu fünf Deutsche Mark erheben“. Hier überträgt das Gesetz gleichfalls Organen der vollziehenden Gewalt eigentlich richterliche Aufgaben, sogar ohne die Möglichkeit gerichtlicher Überprüfung (§ 22 Abs. 2; vgl. dazu Hartung StVZO § 22, 2).

6. Die Strafbefugnis der Finanzämter und das Verwaltungsstrafverfahren vor diesen Behörden widerspricht auch nicht der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (BGBl. 1952 II, 685, in Kraft seit 3. September 1953 gem. Bek. vom 15. Dezember 1953 BGBl. 1954 II, 14). In Art. 5 ist wie in Art. 104 GG ein Richterspruch nur bei Verurteilung zu Freiheitsstrafe vorausgesetzt. Nach Art. 6 hat zwar jedermann „Anspruch darauf, dass seine Sache in billiger Weise öffentlich und innerhalb einer angemessenen Frist gehört wird, und zwar von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht, das über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen oder über die Stichhaltigkeit der gegen ihn erhobenen strafrechtlichen Anklage zu entscheiden hat“. Dieser Anspruch ist dem Beschuldigten im Verwaltungsstrafverfahren vor dem Finanzamt durch das Recht gewährleistet, auf gerichtliche Entscheidung anzutragen (§ 450 AbgO). Demgemäß sind bei den Gesetzesberatungen über die Konvention rechtliche Bedenken zwar in anderen Punkten, aber nicht zu dieser Frage erhoben worden (Schriftlicher Bericht des Ausschusses für das Besatzungsstatut und Auswärtige Angelegenheiten, BT-Drucks. 1. Wahlp. 1949 Nr. 3338; wie hier: Jescheck NJW 1954, 783 Anm. 28; Mattern ZStW 67, 363, 409; Haver NJW 1957, 88; Echterhölter JZ 1956, 145; a.A. von Weber ZStW 65, 334, 337 und MDR 1955, 386; Wendt MDR 1955, 658; Lotze NJW 1956, 1540, 1542).

II. Rechtsweg gegen Beschwerdebescheide der Oberfinanzdirektionen nach § 452 AbgO

Art. 19 Abs. 4 GG bestimmt: Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben.

„Öffentliche Gewalt“ ist nach der Lehre von der Dreiteilung der Gewalten (Art. 1 Abs. 3 und Art. 20 Abs. 2 GG) die Gesetzgebung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung. Art. 19 Abs. 4 GG nimmt jedoch den Begriff in anderem, engerem Sinne; er bezieht die Rechtsprechung nicht mit ein. Denn es wäre wenig sinnvoll, entspräche auch nicht dem Verfassungsgrundsatz gegenseitiger Gewaltenkontrolle (BVerfGE 7, 183, 188), wenn der Schutz des Einzelnen vor Übergriffen der Staatsgewalt Organen gerade derjenigen Gewalt anvertraut sein sollte, die den Übergriff begangen hat. Vielmehr eröffnet Art. 19 Abs. 4 GG erst den Rechtsweg. Die Vorschrift setzt also voraus, dass der Rechtsweg ohne sie nicht gegeben wäre. Sie greift nicht ein, wenn der Rechtsweg ohnehin offensteht, und gewährt demnach zwar Schutz durch die Rechtsprechung, aber nicht gegen sie (Maunz/Dürig Art. 19 GG, 17; BVerfGE 4, 74, 96; BFH 58, 664, 665 f.).

Das Finanzamt und die Oberfinanzdirektion üben im Verwaltungsstrafverfahren, wie oben ausgeführt (I 2), der Sache nach Rechtsprechung aus. Dennoch steht dieser Umstand der Anwendung des Art. 19 Abs. 4 GG auf einen Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion nach § 452 AbgO nicht entgegen. Anders als Art. 92 GG knüpft nämlich Art. 19 Abs. 4 GG bei dem Begriff der Rechtsprechung nicht an dessen sachlichen Inhalt, sondern an das formelle Merkmal der Funktionszuständigkeit an, daran also, ob ein für die Rechtsprechung zuständiges Staatsorgan tätig geworden ist. Denn die Vorschrift, dass der Rechtsweg offenstehe, d.h. der Weg zu den Gerichten (BVerfGE 4, 74, 94 und 331, 343), kann sich sinnvoll nur gegen Maßnahmen eines solchen Organs der öffentlichen Gewalt richten, das nicht selbst ein Gericht ist.

Das Finanzamt ist eine Behörde der Verwaltung. Es ist kein Gericht. Das ist es auch dann nicht, wenn es in Steuerstrafsachen Strafgewalt ausübt. Einem Gericht ist wesentlich, dass seine Mitglieder persönlich und sachlich unabhängig (Art. 97 GG) sowie an der zu entscheidenden Sache nicht beteiligt sind (BVerfGE 4, 331, 344 ff.). Diese Voraussetzungen treffen auf das Finanzamt nicht zu. Seine Beamten sind versetzbar und weisungsgebunden und zwar auch bei rechtsprechender Tätigkeit im Verwaltungsstrafverfahren; sie vertreten kraft Amtes das beteiligte Staatsinteresse. Der Strafbescheid des Finanzamts ergeht nicht als Spruch eines Gerichts, sondern als Verwaltungsakt (BVerfGE 3, 377, 381; BFH 66, 517, 520). Gegen ihn steht schon nach § 450 AbgO der Rechtsweg offen.

Bei der Oberfinanzdirektion liegt es nicht anders. Auch sie ist kein Gericht, sondern eine Verwaltungsbehörde. Ein Beschwerdebescheid, den sie nach § 452 AbgO erlässt, ist keine gerichtliche Entscheidung, sondern Ausübung vollziehender öffentlicher Gewalt. Gegen ihn ist indes nach der Reichsabgabenordnung der Rechtsweg nicht zugelassen. Vielmehr ergeht er nach diesem Gesetz endgültig (§§ 453, 458 AbgO). Somit eröffnet erst die übergeordnete Verfassungsnorm des Art. 19 Abs. 4 GG den Rechtsweg gegen ihn, wenn er den Beschuldigten in seinen Rechten verletzt.

2. Dieser Vorschrift des Grundgesetzes ist nicht damit genügt, dass § 450 AbgO den Weg zum ordentlichen Gericht schon gegen den Strafbescheid des Finanzamts zulässt.

a) Das gälte ohne weiteres, falls § 450 Abs. 2 Satz 1 AbgO nicht mit dem Grundgesetz vereinbar wäre. Nach § 450 AbgO kann der Beschuldigte gegen den Strafbescheid des Finanzamts nur entweder Beschwerde an die Oberfinanzdirektion einlegen oder gerichtliche Entscheidung beantragen. Der Antrag auf gerichtliche Entscheidung schließt die Beschwerde, die Einlegung der Beschwerde schließt den Antrag auf gerichtliche Entscheidung aus. § 450 Abs. 2 AbgO stellt den Beschuldigten also vor die Wahl zwischen dem Rechtsweg und dem Verwaltungsweg; die Wahl des einen versperrt den anderen.

Diese Regelung ist bisher stets dahin verstanden worden, dass der Verwaltungsweg, einmal vom Beschuldigten gewählt, an die Stelle des Rechtswegs tritt und diesen schlechthin und endgültig ausschließt. Mit einem solchen Inhalt wäre § 450 Abs. 2 Satz 1 AbgO in der Tat verfassungswidrig. Das Grundgesetz gewährleistet gerade den Rechtsweg. Es hält ihn gegen Rechtsverletzungen durch die öffentliche Gewalt unkündbar und in jedem Falle offen. Daran kann nach dem Wortlaut des Art. 19 Abs. 4 GG kein Zweifel sein (BVerfGE 1, 332, 344 und 1 BvL 5/57 vom 17. März 1959; BFH 55, 277 und 432 ff.; 58, 664, 667).

Richterlicher Überprüfung ist daher auch der Rechtsmittelbescheid einer höheren Verwaltungsbehörde unterworfen. Er unterliegt ihr in gleicher Weise wie der Verwaltungsakt der ersten Instanz; denn er ist ebenfalls eine Maßnahme der öffentlichen Gewalt. Es entzieht ihn der gerichtlichen Prüfung nicht, dass diese schon früher, gegen den ihm voraufgehenden Verwaltungsbescheid, zulässig gewesen wäre; denn dem Erfordernis seiner gerichtlichen Überprüfbarkeit genügt es nicht, dass der Rechtsweg gegen einen anderen Verwaltungsakt gegeben gewesen wäre.

Der Senat dürfte auch in eigener Zuständigkeit aussprechen, dass § 450 Abs. 2 Satz 1 AbgO mit dem bezeichneten Inhalt grundgesetzwidrig sei. Die Vorschrift gilt unverändert seit dem Erlass der Reichsabgabenordnung am 13. Dezember 1919 (RGBl. S. 1993). Diese ist zwar für das Vereinigte Wirtschaftsgebiet durch das Gesetz über Zölle und Verbrauchsteuern vom 11. März 1949 (WiGBl. S. 53) als Steuergrundgesetz, soweit sie Zölle und Verbrauchsteuern betrifft, neu am 13. April 1949 verkündet worden. Das ist jedoch noch vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes (am 24. Mai 1949) geschehen. Die Vorschrift ist also vorkonstitutionelles Recht, das nicht der ausschließlichen Normenkontrolle durch das Bundesverfassungsgericht unterliegt (BVerfGE 2, 124, 128 ff. und 4, 331, 339). Der Bundesgesetzgeber hat sie sich auch nicht zu eigen gemacht. Wie ausgeführt, ist er dem Vorschlag der Bundesregierung, die Vorschrift beizubehalten, nicht gefolgt, hat vielmehr die Überprüfung des Steuerstraf- und -strafverfahrensrechts auf die Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz verlangt (vgl. BVerfGE 6, 55, 64 ff.; 7, 282, 290).

b) Das kann indessen alles auf sich beruhen. § 450 Abs. 2 Satz 1 AbgO braucht nicht in der eben erwähnten Weise ausgelegt zu werden. Die Vorschrift kann auch so verstanden werden, dass sie mit dem Grundgesetz in Einklang steht („verfassungskonforme Auslegung“). Bedeutet sie nämlich, dass die Wahl der Verwaltungsbeschwerde den Rechtsweg nicht schlechthin und endgültig beseitigt, sondern ihn nur für den Zeitpunkt der Wahl, demnach allein gegen den Strafbescheid des Finanzamts ausschließt, so hat sie verfassungsrechtlich zulässigen Inhalt. Das Grundgesetz (Art. 19 Abs. 4) zwingt den Betroffenen nicht zum Rechtsweg; er kann auf ihn verzichten. Es gewährleistet den Rechtsweg auch nicht unbefristet; das verbieten schon Gründe der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens; wer daher eine für den Rechtsweg gesetzlich bestimmte Frist versäumt, geht dieses Rechtsbehelfs verlustig. Mit dem Grundgesetz ist hiernach auch eine solche gesetzliche Bestimmung vereinbar, die den Rechtsweg nur wahlweise neben der Verwaltungsbeschwerde zulässt und mit der Wahl der Verwaltungsbeschwerde den Ausschluss des Rechtswegs verknüpft. Denn auch dann hat der Betroffene die Freiheit der Entschließung in eben dem Maße wie wenn er eine Frist für den Rechtsweg ungenutzt verstreichen lässt oder ausdrücklich auf diesen verzichtet (vgl. BVerfG 1 BvL 5/57 vom 17. März 1959 für den gleichliegenden Fall des § 18 Abs. 8 RPfG = BGBl. 1959, I 226).

Für sich betrachtet erlaubt § 450 AbgO nach dem Wortlaut seines Abs. 2 Satz 1 ohne weiteres die Auslegung, dass die Einlegung der Beschwerde den Antrag auf gerichtliche Entscheidung nicht schlechthin, sondern nur gegen den Strafbescheid des Finanzamts ausschließt. Andere Bestimmungen der Reichsabgabenordnung stehen dem nicht entgegen. Sie fügen sich im Gegenteil der neuen Auslegung sinnvoll ein, so insbesondere auch §§ 453, 458 und § 463. Für die letztgenannte Vorschrift ergibt sich das unmittelbar daraus, dass sie auf § 450 AbgO bloße verweist, also dessen jeweiligen Inhalt in sich aufnimmt. § 453 begrenzt nur den Verwaltungsweg und bleibt insofern unberührt. In § 458 AbgO, wonach vollstreckbare Strafbescheide und Beschwerdebescheide wie ein rechtskräftiges Urteil wirken, muss die Voraussetzung der Vollstreckbarkeit nunmehr auch auf Beschwerdebescheide bezogen werden, für die sie sich bislang kraft ihrer Unanfechtbarkeit von selbst verstand. Das ist rechtlich möglich.

Allerdings begrenzt die „verfassungskonforme“ Auslegung die ursprüngliche Bedeutung des § 450 Abs. 2 Satz 1 AbgO. Sie belässt ihm aber auch in der Begrenzung einen vernünftigen rechtsökonomischen Sinn und verdient daher den Vorzug vor einer solchen Auslegung, die zwar der ursprünglichen Gesetzesabsicht näher käme, aber die Verfassungswidrigkeit und Nichtigkeit der Vorschrift zur Folge hätte (BVerfGE 8, 28, 34). Der Sinn, den die Urheber einer bestimmten Gesetzesvorschrift mit ihr verbunden wissen wollten, wird zwar unter der Voraussetzung, dass er zweifelsfrei ermittelt werden kann, häufig ihre Auslegung maßgeblich bestimmen. Das gilt aber nicht ohne Einschränkung. Die Auslegung hat auch darauf bedacht zu sein, dass sich die Gesamtheit der gesetzlichen Bestimmungen tunlichst zu einem widerspruchslosen Ganzen zusammentügt. Ergibt sich, dass eine früher erlassene Vorschrift mit dem Sinn, den ihre Urheber mit ihr verbunden wissen wollten, mit einer späteren Bestimmung von höherem Rang nicht in Einklang zu bringen ist, erlaubt aber der Wortlaut der früheren Vorschrift, ihr einen Sinn zu geben, der der späteren höherrangigen Norm nicht widerstreitet, ist es zulässig, sie in diesem Sinne auszulegen.

Bei „verfassungskonformem“ Inhalt des § 450 AbgO eröffnet Art. 19 Abs. 4 GG, wie schon unter II 2 a dargelegt, von Verfassungs wegen den Rechtsweg gegen Beschwerdebescheide der Oberfinanzdirektion nach § 452 AbgO. Mit dieser Auffassung steht auch Art. 92 GG im Einklang, der die rechtsprechende Gewalt den Richtern anvertraut, damit zwar verbietet, dass sie unter Ausschaltung der Richter an ihrer Stelle endgültig einem anderen Staatsorgan überantwortet wird, aber wie unter I 3 dargelegt nicht ausschließt, dass unter bestimmten Voraussetzungen dem Richterspruch ein Verwaltungsbescheid vorgeschaltet wird. Dabei kann dahinstehen, ob sich die Auslegung, die § 450 AbgO im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG nunmehr gegeben werden muss, nicht auch ohne diese Vorschrift allein aus Art. 92 GG ergeben würde.

c) Dem kann nicht mit dem Einwand begegnet werden, dass derjenige, der die Beschwerde an die Oberfinanzdirektion dem Antrag auf gerichtliche Entscheidung gegen den Strafbescheid des Finanzamts vorzieht, sich des Rechtswegs in gleicher Weise begebe, wie jemand, der die Frist dafür ungenutzt verstreichen lässt oder ganz auf ihn verzichtet. Denn bei ihm liegt es anders als bei demjenigen, der sich frei entscheidet, ob er den Strafbescheid überhaupt anfechten soll, und der sich dann entschließt, von der Anfechtungsmöglichkeit keinen Gebrauch zu machen, sondern den Strafbescheid gelten zu lassen, weil er sich durch ihn in seinen Rechten nicht verletzt fühlt. Wer gegen den Strafbescheid Beschwerde bei der Oberfinanzdirektion einlegt, gibt gerade zu erkennen, dass er sich nicht bescheiden will. Sein Entschluss, den Rechtsweg nicht einzuschlagen, beruht nicht auf der freien Wahl zwischen der Möglichkeit, den Strafbescheid anzufechten oder ihn nicht anzufechten, sondern auf dem gesetzlichen Zwang zu einer Wahl zwischen zwei Rechtsbehelfen, von denen er einen unbedingt und in jedem Falle ergreifen will.

Unter diesen Umständen kann auch von einem „Verzicht“ auf den Rechtsweg keine Rede sein; ein solcher könnte sich überdies nur auf den Strafbescheid, nicht im Voraus auf den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion beziehen.

Wie weiter der Bundesfinanzhof (58, 664, 668) mit Recht ausführt, schneidet die gesetzliche Möglichkeit, gegen den Strafbescheid des Finanzamts auf gerichtliche Entscheidung anzutragen, dem Beschuldigten den Rechtsweg gegen den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion auch deswegen nicht ab, weil dieser einen neuen selbständigen Beschwerdegrund enthalten kann, so z.B. bei einem Verfahrensverstoß, bei Anwendung eines strengeren Strafgesetzes oder bei Verschärfung der Strafe.

3. Dagegen ist die Zulässigkeit des Rechtswegs gegen den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion nicht auf einen solchen Fall beschränkt. In der gegenteiligen Meinung folgt das Landgericht, wie schon eingangs erwähnt, einer insbesondere von Bettermann entwickelten Lehre, die im Verwaltungsrecht fußt. Danach hat der Anfechtungskläger im Verwaltungsgerichtsverfahren an der Aufhebung des Rechtsmittelbescheides einer Verwaltungsbehörde nur dann ein berechtigtes Interesse, wenn der Beschwerdebescheid ihn in seinen Rechten neu und selbständig verletzt. Bestätigt er nur den beschwerenden ursprünglichen (erstinstanzlichen) Verwaltungsakt, so soll er nur mit diesem zusammen angefochten werden können. Sei aber die Anfechtungs(anfangs)klage gegen diesen versäumt, so könne ihn die Anfechtungs(schluss)klage gegen den Rechtsmittelbescheid nicht mehr beseitigen (Einzelheiten bei Bettermann insbesondere NJW 1958, 81, 83 III 2 a und DÖV 1958, 165, 166 ff.). Es kann dahinstehen, ob diese (keineswegs unbestrittene) Rechtsansicht für das verwaltungsgerichtliche Verfahren zutrifft. Im Strafverfahren, um das es sich hier handelt, wird der angefochtene Verwaltungsbescheid nicht bloß etwa nach revisionsähnlichen Grundsätzen (wie z.B. Bauerle DStZ 1956, 281, 282 meint) auf seine Rechtmäßigkeit oder nach verwaltungsgerichtlichen Grundsätzen auf seine Zweckmäßigkeit geprüft. Vielmehr beurteilt der Strafrichter den gesamten zugrundeliegenden Sachverhalt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht von Grund auf neu nach seiner eigenen Überzeugung, die er aus dem Inbegriff der Hauptverhandlung schöpft (§ 261 StPO, § 469 AbgO; Hans Hartung NJW 1954, 1422 ff.; BFH 60, 173, 175).

Strafrechtlichem Denken ist auch die formale Betrachtung fremd, dass schon der Strafbescheid des Finanzamts und nicht erst der Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion die Rechte des Beschuldigten verletze, wenn der Bescheid nur auf Zurückweisung der Beschwerde lautet und keine selbständige neue Beschwer schafft. Eine ungerechte Strafe trifft den Beschuldigten härter als anderes Unrecht, das ihm zugefügt wird. Er fühlt das sittliche Unwerturteil, das sich regelmäßig mit der (kriminellen) Strafe verbindet. Strafrechtlicher Betrachtungsweise genügt es daher, wenn der Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion den Beschuldigten ebenfalls in seinen Rechten verletzt. Das kann jedoch auch bei bloßer Zurückweisung der Beschwerde der Fall sein. Ein solcher Bescheid wiederholt das Unrecht, das der Strafbescheid dem Beschuldigten zufügt, bekräftigt es aufs neue und verfestigt es mit dem höheren Ansehen der übergeordneten Behörde. So häufen und vertiefen sie es. Den Beschuldigten dagegen ohne gerichtlichen Schutz zu lassen, wäre ungerecht.

4. Gewährt Art. 19 Abs. 4 GG hiernach gegen seinen Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion gerichtlichen Rechtsschutz schlechthin und unbedingt, so kann die Frage auf sich beruhen, ob das Landgericht nicht selbst von seinem anderen Standpunkt aus den Rechtsweg hätte für gegeben ansehen müssen. Die Strafkammer hat festgestellt, dass die Oberfinanzdirektion ihrer Entscheidung außer dem Sachverhalt des Strafbescheides neue Umstände zugrunde gelegt hat; möglicherweise haben diese die Strafzumessung beeinflusst. Sie hätten indes nicht berücksichtigt werden dürfen, weil insoweit die Strafverfolgung verjährt ist.

5. Der Rechtsweg, den Art. 19 Abs. 4 GG gegen einen Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion gewährt, ist nicht der Steuerrechtsweg (BFH 66, 517), sondern – wie die Strafkammer mit Recht angenommen hat – der Weg zu den ordentlichen Gerichten. Für den Antrag gegen den Strafbescheid des Finanzamts ist das ausdrücklich bestimmt (§§ 462 ff. AbgO). Für den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion kann nichts anderes gelten. In ein und derselben Sache können nicht mehrere Wege zu verschiedenen Gerichten offenstehen. Das wäre systemwidrig und unvernünftig, widerspräche auch dem Aufbau der Gerichtsverfassung von Grund auf (ebenso Hans Hartung NJW 1954, 1422; Fritz Hartung NJW 1955, 1129 und 1958, 809; Goetzeler StuW 1957, 217).

6. Zutreffend ist auch die Rechtsansicht des Landgerichts, dass der Antrag auf gerichtliche Entscheidung gegen den Beschwerdebescheid der Oberfinanzdirektion ebenso befristet ist wie derjenige gegen den Strafbescheid des Finanzamts. Dazu führt die bei verfassungskonformer Auslegung gebotene rechtsähnliche Anwendung des § 459 Abs. 1 Satz 2 AbgO (vgl. BVerfGE 1, 332, 345; Hans Hartung NJW 1954, 1422 ff.; Fritz Hartung NJW 1958, 809, 810).

III.

Hiernach kann das angefochtene Urteil nicht bestehen bleiben. In der neuen Verhandlung wird das Landgericht den Anklagevorwurf selbst prüfen müssen. Zu der hierbei auftauchenden Frage, ob § 107a AbgO mit dem Grundgesetz (Art. 12) vereinbar ist, wird auf BGHSt 5, 432, 455 und 6, 832, 835 sowie auf BVerwG 1, 27 und 48, ferner NJW 1955, 1532 Nr. 23 und MDR 1959, 328 Nr. 128 verwiesen.